III SA/Wa 3250/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2013 r. sprawy ze skargi R. B. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. B. i A. B. kwotę 177 zł (słownie: sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 25 kwietnia 2007r. małżonkowie R. i A. B. (dalej zwani Skarżącymi) złożyli w Urzędzie Skarbowym w Z., zgodnie z ówczesnym miejscem zamieszkania, zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 na formularzu PIT-36. W dniu 12 sierpnia 2011r. Skarżący złożyli korektę w/w zeznania, w której pomniejszyli z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego przychody o kwotę 122.743,82 zł i koszty uzyskania przychodu o kwotę 106.080,29 zł. W związku z tym strata z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniosła 25.242,42 zł, natomiast podatek należny wystąpił w wysokości tożsamej jak w zeznaniu pierwotnym, tj. w kwocie 3.376,00 zł. Razem z korektą zeznania Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oraz o zwrot nadpłaty na rachunek bankowy. We wniosku nie została określona kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie w sprawie określenia wspólnie opodatkowującym się małżonkom - Skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 3.376,00 zł oraz wysokość straty poniesionej w 2006 roku przez Skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 8.335,67 zł. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazując przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej jako "O.p.") zauważył, że z uwagi na zasadniczy charakter postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, przystąpienie do wyjaśnienia, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty, musiało zostać poprzedzone określeniem zobowiązania podatkowego. Ponadto podkreślił, że wydając decyzję w sprawie stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty, nie przeprowadza się postępowania podatkowego po raz wtóry, bowiem podstawę do jej rozstrzygnięcia stanowi poprzedzająca ją decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący w odwołaniu z dnia 22 czerwca 2012 r. zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 75 § 1 i § 4 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania Skarżący stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w zakresie rozstrzygnięć zawartych w decyzji będącej przedmiotem odwołania. Jednocześnie zauważyła, że z uwagi na zasadniczy charakter postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2006 r. w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty za ten rok, przystąpienie przez organ pierwszej instancji do wyjaśnienia, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty, musiało zostać poprzedzone określeniem zobowiązania podatkowego. Jednocześnie wskazał, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2012 r. określającej Stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącego, z uwagi na pierwszoplanowość i wpływ decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na postępowanie "nadpłatowe" - wszystkie argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji określającej są aktualne także w niniejszym odwołaniu, przede wszystkim ze względu na to, że mają zasadnicze znaczenie na rozstrzygnięcie także w skarżonej decyzji. Strona stoi na stanowisku, że odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., organ pierwszej instancji naruszył w postępowaniu "nadpłatowym" art. 75 § 1 i § 4 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, a także art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W uzasadnieniu organ podkreślił, że decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Relacje zachodzące pomiędzy postępowaniem "wymiarowym", a postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty wskazują, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego niejako wyprzedza i determinuje postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Organ ponadto wskazał, że w myśl art. 75 § 1 O.p. - jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to, zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W takim przypadku, jak stanowi art. 75 § 3 O.p., podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Organ zwracając uwagę na wielokrotne korygowanie przez Skarżących wysokości straty z prowadzonej działalności gospodarczej wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił Skarżącym prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 3.376 zł przez Stronę w 2006 r. oraz wysokość straty poniesionej w 2006 r. przez Skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 8.335,67 zł. Zaznaczył, iż we wskazanej powyżej decyzji, organ I instancji, zakwestionował sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm, dalej: u.p.d.o.f.) i na tej podstawie orzekł o wysokości straty. Natomiast, w zakresie wykazanych przez Stronę w zeznaniu dochodów z innych źródeł (stosunek pracy) oraz dokonanych odliczeń Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie stwierdził nieprawidłowości. Organ podkreślił, iż z dokumentów w postaci (pierwotnego zeznania, dwóch zeznań korygujących oraz decyzji określającej wysokość zobowiązania) wynika taka sama kwota podatku należnego, tj. 3.376,00 zł. zmianie ulegała wyłącznie wysokość straty z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. W związku z powyższym w ocenie Organu trudno mówić o jakiejkolwiek nadpłacie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przepisu art. 75 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] września 2012r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2012r. określającą Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oraz wysokość straty poniesionej w 2006 roku przez Skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazał, że przedmiotem sporu we wskazanym powyżej postępowaniu było prawidłowe ustalenie wysokości wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, w związku z uzyskiwaniem w 2006 roku przez Skarżącego przychodów zwolnionych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., które to ustalenie ma wpływ wyłącznie na wysokość poniesionej straty. Podkreślił, iż w przedmiotowym postępowaniu, dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w konsekwencji złożonego wniosku w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, Strona podniosła również te same zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego a w konsekwencji przepisów prawa proceduralnego, jakie zostały podniesione na etapie postępowania odwoławczego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 rok. Tym samym w decyzjach wydanych w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania organy podatkowe wypowiedziały się obszernie odnośnie spornych kwestii, szeroko uzasadniając przesłanki jakimi się kierowały przy podejmowaniu rozstrzygnięć i wskazując na interpretację zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z uwagi na fakt, iż w świetle dotychczasowego orzecznictwa oraz doktryny postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma ewidentnie charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to tym samym w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym stwierdził, iż nie istnieje także konieczność odniesienia się do zarzutów zgłoszonych przez Stronę, gdyż ustosunkowanie się do zarzutów odnoszących się do innej niż zaskarżona decyzja uznał za całkowicie bezprzedmiotowe. Tym bardziej, iż ustosunkowania się do tych zarzutów dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w W. w szerokim uzasadnieniu ostatecznej decyzji w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji określającej za przedmiotowy okres zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz straty podatkowej z prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia, w postępowaniu "nadpłatowym" przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł jego uzasadnienia. Analizując przebieg postępowania zauważył, że organ I instancji, w celu prawidłowego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z uwagi na fakt, iż załączona do wniosku korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 PIT-36 budziła wątpliwości i nie wskazywała na zaistnienie nadpłaty, podjął czynności zmierzające do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w prawidłowej wysokości. Dopiero po wydaniu decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie w bezspornej wysokości (przedmiotem sporu była wyłącznie wysokość straty) podjął rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 18 października 2012 r. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 75 § 1 i § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy odmowy stwierdzenia nadpłaty przez organ pierwszej instancji oraz przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony wskazał, że na gruncie niniejszej skargi - z uwagi na pierwszoplanowość i wpływ decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na postępowanie nadpłatowe, wszystkie argumenty podniesione w skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. są aktualne także w niniejszej skardze, przede wszystkim ze względu na to, że mają zasadnicze znaczenie na rozstrzygnięcie także w skarżonej decyzji. Ponadto podniósł, że utrzymując decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., organ odwoławczy naruszył w postępowaniu nadpłatowym art. 75 §1 i § 4 O.p., a także art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało w sprawie uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję. Sąd w wyroku z dnia 12 lipca 2013 r., o sygn. akt III SA/Wa 3249/12, uchylił wydaną na rzecz Skarżącego decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Powodem takiego orzeczenia Sądu była błędna interpretacja przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 3 i 3a oraz art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami, dalej "u.p.d.o.f."), i w konsekwencji nieprzeprowadzenie istotnych ustaleń w sprawie. Organ przyjął bowiem, że skoro dotacja stanowi przychód zwolniony z opodatkowania, to stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków i kosztów sfinansowanych z dotacji, a wobec ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nie mogą być one jednocześnie uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy. Tymczasem zdaniem Sądu pierwszy z ww. przepisów w sposób oczywisty akcentuje bezpośredniość relacji pomiędzy otrzymaną dotacją, a poniesionym kosztem uzyskania przychodów. Wymaga on zatem powiązania celu otrzymanej dotacji, rozumianej w sensie podatkowym jako przychód zwolniony od opodatkowania, z określonym wydatkiem sfinansowanym za jej pośrednictwem, czyli bezpośrednio i w całości ze środków z niej pochodzących. Dotacja w takim przypadku musi zostać już na etapie jej przyznawania przeznaczona na określony zakup, czyli wydatek. Oznacza to, iż art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. dotyczyć może wyłączenia z kosztów tylko takich wydatków, których źródło sfinansowania jest bezsporne i co do których można stwierdzić z dostateczną pewnością, że nie zostały sfinansowane ze środków opodatkowanych. Błędna interpretacja przepisu art. art. 23 ust. 1 pkt. 56 u.p.d.o.f. przełożyła się na naruszenie przez organ przepisów postępowania w sprawie wymiarowej. W postępowaniu podatkowym nie została bowiem zbadana istota (charakter) otrzymywanych przez Podatnika dotacji. Uznając, że pomiędzy decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego, uchyloną przez Sąd, a decyzją w sprawie nadpłaty - będącą przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie - istnieje ścisły związek tego rodzaju, że wysokość zobowiązania podatkowego wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty (innymi słowy, aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania. Ustalenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania nie może być bowiem w sposób władczy rozstrzygnięte przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z jego podstawy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07)), Sąd na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił także decyzję zaskarżoną w niniejszej sprawie. Za takim rozstrzygnięciem przemawiały także względy ekonomii procesowej i szybkości postępowania. Dalej idąca wypowiedź Sądu – na tym etapie sprawy – byłaby przedwczesna. W związku z uwzględnieniem skargi Sąd zastosował art. 152 p.p.s.a. i określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a. ----------------------- 1