III SA/Wa 3250/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek,, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Oddala skargę Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "NUS") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. W. (dalej zwanego "Skarżącym") wraz ze spółką C. Sp. z o. o., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym dochodowego od osób fizycznych za 2011r. w łącznej wysokości 5.092 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.233 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 343,82 zł. Skarżący złożył od powyższej decyzji odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił decyzji NUS naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej zwanej "O.p." przez brak wszechstronnego rozważenia sprawy, wskutek czego poczyniono błędne ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Skarżącego w sprawie nie wystąpiła przesłanka bezskuteczność prowadzonej przeciwko spółce egzekucji. Spółka C. posiada majątek, z którego organ podatkowy mógł zaspokoić dochodzone roszczenia. Skarżący podniósł, że Spółka C. od dnia 22 kwietnia 2008 r. jest udziałowcem w spółce pod firmą N. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (KRS [...]) o łącznej wartości udziałów wysokości 2.000.000 zł. Zatem egzekucja przeciwko C. Sp. z o. o. nie mogła zostać uznana za bezskuteczną. Spółka posiada bowiem znaczny majątek w postaci udziałów. Dodatkowo zarzucono nie wyjaśnienie przyczyn zaniechania prowadzenia egzekucji ze składnika majątkowego Spółki w postaci samochodu ciężarowego marki Mercedes-Benz S., rok produkcji 2000. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Według DIS w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, określone w art. 108 O.p., bowiem nastąpiło uprzednie doręczenie Spółce decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p.) wobec nie odprowadzenia przez C. Sp. z o. o. pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Podkreślono ponadto, że w dacie kiedy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. Skarżący był prezesem zarządu C. Sp. z o. o. DIS stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, z uwagi na brak możliwości zaspokojenia wierzycieli. DIS wyjaśnił, iż w wyniku ustanowienia zastawu udziały C. Sp. z o. o. w Nieruchomości Sp. z o. o. zostały obciążone wierzytelnością w wysokości 17.232.000 zł, które korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia. Wcześniejsze ustanowienie zastawu uniemożliwiło skuteczną egzekucję z tego składnika majątku. Ponadto zajęcie tych udziałów nie doprowadziłoby do zaspokojenia zaległych zobowiązań Spółki względem Skarbu Państwa, ze względu na ich wielkość. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zdołano ustalić miejsca postoju samochodu ciężarowego marki Mercedes – Benz, nie dostarczono również dowodu, że w okresie prowadzonej egzekucji pojazd był we władaniu Spółki. W konkluzji DIS podzielił w całości stanowisko NUS, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącego. Jednocześnie podzielił pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Z ustaleń organu wynika, że Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań na przełomie 2008 i 2009 r. co oznacza, że już wtedy wystąpiła przesłanka upadłości, zaś z materiału dowodowego nie wynika, aby wniosek o ogłoszenie upadłości był zgłaszany przez zarząd w osobie Skarżącego. Ponadto Skarżący nie wskazał jakiekolwiek okoliczności, które w jej przekonaniu świadczyłyby o braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki ani składnika majątku spółki C.Sp. z o. o. z którego próba podjęcia egzekucji przyniosła pożądany efekt. Skarżący nie zgadzając się z decyzją DIS złożył skargę, w której wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 i art. 187 w zw. z art. 235 O.p. poprzez opieranie się na niepełnym materiale dowodowym oraz dokonał jego błędnej oceny. Kwestionując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. co braku możliwości zaspokojenie zobowiązań z egzekucji udziałów posiadanych przez C. w Spółce z o. o. N., ze względu na wielkość ustanowionego zastawu rejestrowego, uznał iż wierzytelność ta może być w całości lub w większej części spłacona. Podniesiono zarzut nie przeprowadzenia egzekucji z tych udziałów. Powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, Skarżący podniósł, że organ podatkowy stwierdzając bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie może opierać się wyłącznie na wskazaniu, że przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku dłużnika są obciążone zastawem. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest bowiem wykazanie przez wierzyciela zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Z kolei przez zajęty w egzekucji majątek dłużnika powinno się rozumieć zastosowanie środków egzekucyjnych polegających na zajęciu m.in. udziału w spółce z ograniczona odpowiedzialnością. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w stanie faktycznym sprawy. Z przedmiotowym rozstrzygnięciem Organów podatkowych nie zgadza się Skarżący wskazując na brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, w zakresie niezbędnym do ustalenia bezskuteczności egzekucji z udziałów Spółki C. w Sp. z o. o. N. Przy tak zakreślonych zarzucie i konstrukcji skargi, należy odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje poprawny rezultat w postaci subsumcji przepisów materialnoprawnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakres niezbędnych ustaleń faktycznych w takim przypadku wyznacza treść przepisów kreujących podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc przepisów rozdziału 15 Działu III O.p. Inaczej mówiąc, to właśnie przez pryzmat tych przepisów należy ocenić czy Organy w toku postępowania podatkowego dokonały niezbędnych ustaleń faktycznych i w tym kontekście prawidłowo zastosowały przepis art. 116 § 1 i 2 O.p., stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). Z kolei z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, przy czym zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu. Na kanwie przywołanych przepisów Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. dla przykładu wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Nie jest kwestią sporną w sprawie to, że w chwili upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych "C." Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. zarząd Spółki był jednoosobowy i funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił w tym czasie Skarżący. Odnosząc się natomiast do kluczowego zarzutu skargi dotyczącego ustaleń organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku udziałów w sp. z o. o. "Nieruchomości", to w ocenie Sądu wbrew stanowisku strony skarżącej okoliczność ta została wykazana w postępowaniu podatkowym. W zaskarżonej decyzji zasadnie przywołano w tym przedmiocie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (dostępna na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA"), zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (pkt 1 sentencji), stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (pkt 2 sentencji). Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w powyższym zakresie w ocenie Sądu odpowiadało wymogom określonym w powyższej uchwale. W wyniku tego postępowania ustalono bowiem, że administracyjny organ egzekucyjny w toku prowadzonego wobec Spółki z o. o. C. postępowania egzekucyjnego, celem wyegzekwowania wymagalnych zobowiązań, organ egzekucyjny stosował szereg czynności egzekucyjnych m.in. w postaci zajęć praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych, wierzytelności pieniężnych u dłużników zajętych wierzytelności innych niż bank. Organ podjął również próbę bezpośredniej egzekucji należności pieniężnych od Zobowiązanego. Działania te nie odniosły jednak oczekiwanego rezultatu. Pomimo podjęcia czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązków. Wbrew zarzutom pełnomocnika Skarżącego - zgromadzony w sprawie materiał dowodzi przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (działając jako organ egzekucyjny) objął swoim postępowaniem również ustalone w toku przeprowadzonego postępowania i wskazywane przez Skarżącego udziały Spółki C. w Sp. z o. o. N. Jak wynika z akt sprawy zajęcia ww. udziałów dokonano zawiadomieniem z dnia 27 stycznia 2011 r. doręczonym dłużnikowi zajętej wierzytelności i Zobowiązanemu w dniu 4 lutego 2011 r. Z kolei postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] października 2011 r., sygn. akt Wa [...] zawiadomienie o zajęciu udziałów C. Sp. z o. o. w N. Sp. z o. o. zostało również złożone do akt rejestrowych N. Sp. z o. o. (KRS [...]). Jednakże pomimo przeprowadzonych czynności w ramach prowadzonego postępowania nie doszło jednak do realizacji zajęcia z wierzytelności przysługujących Spółce C. z przedmiotowego prawa majątkowego. Jak ustalono w oparciu o akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W., na wszystkich udziałach C. Sp. z o. o. w N. Sp. z o. o., postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. Wydział [...] Gospodarczy - Rejestru Zastawów z dnia 12 września 2008 r., został ustanowiony zastaw rejestrowy, na podstawie umowy zastawu rejestrowego zawartej pomiędzy C. Sp. z o. o. a B. Sp. z o.o. W wyniku ustanowienia powyższego zastawu udziały C. Sp. z o. o. w N. Sp. z o. o. zostały obciążone wierzytelnością w wysokości 17.232.000 zł. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż wystąpiła okoliczność obciążenia udziałów wierzytelnością wielokrotnie przewyższającą ich wysokość, co w połączeniu z faktem nie przekazania przez dłużnika zajętej wierzytelności żadnych należności pozwalało na uznanie, że zajęcie tych udziałów nie doprowadziło do zaspokojenia zaległych zobowiązań względem Skarbu Państwa. Mimo, iż nastąpił znaczny upływ czasu od chwili ustanowienia zastawu (12 września 2008r.) to jednak trudno jest dać wiarę twierdzeniom o możliwości zaspokojenia się przez Skarb Państwa z tych udziałów. Wskazać należało, iż pomimo skutecznie doręczonego przez organ zajęcia Sp. z o. o. N. nie przekazała od 2011 roku tytułem jego realizacji żadnych kwot. Również egzekucja prowadzona w stosunku do tych praw przez Komornika Sądowego nie wykazała możliwości zaspokojenia dochodzonych roszczeń. Sąd za zasadnie uznał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Sp. z o. o. C. okazało się bezskuteczne. Wniosek taki był uprawniony i nie był pozbawiony podstaw, co kwestionuje Skarżący. W ocenie Sądu o ziszczeniu się przesłanki bezskuteczność egzekucji wobec majątku Spółki w sprawie będącej przedmiotem skargi dowodzono na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. A. L. Zatem egzekucja prowadzona wobec Spółki z o. o. C. okazała się bezskuteczna, zaś wskazywane przez Skarżącego składniki majątku Spółki nie spełniają warunków, do uznania ich za mienie z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległych zobowiązań w całości lub znacznej części. Spółka nie posiadała majątku będącego w jej władaniu, a składniki majątkowe wskazane przez Skarżącego, w istocie stanowiły majątek objęty zastawem rejestrowym znacznie przewyższający wartość tych udziałów, a przy tym - co równie istotne - korzystającym z pierwszeństwa zaspokojenia. Sąd wskazuje również, iż możliwości skutecznej egzekucji z majątku Spółki C. w postaci udziałów w Spółce N. nie dostrzegł również Sąd Rejonowy W. w W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, który postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt [...], stwierdzając że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, oddalił wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- reprezentującego Skarb Państwa o ogłoszenie upadłości C. Sp. z o. o. Z powyższego wynika, że organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, co stanowi kolejna pozytywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu osoby, o której mowa w art. 116 O.p. W ocenie Sądu Skarżący w toku postępowania podatkowego nie wykazał również negatywnych przesłanek odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, czyli w konkretnej sprawie tego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do pierwszej w tych przesłanek stwierdzić należy, że rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt. I FSK 385/11 – dostępny w CBOSA). W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że stan niewypłacalności Spółki zgodnie z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego zaistniał już w III 2009 r., gdyż w tym czasie nie wykonywała ona swoich wymagalnych zobowiązań. Skarżący nie przedstawił dowodów, iż w okresie w którym zaistniała niewypłacalność Spółki i następnie w czasie gdy upływał termin płatności zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją podejmował działania związane z jego obowiązkami jako członka zarządu Spółki. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. W toku postępowania podatkowego Skarżący nie wskazał bowiem jakiegokolwiek mienia Spółki, w stosunku do którego nie byłaby prowadzona egzekucja uznana za bezskuteczną w niniejszej sprawie. Wobec powyższego zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie orzekły o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 2011 r. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 p.p.s.a.