III SA/Wa 3251/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M.C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Skarżący – M. C. w dniu 14 czerwca 2010 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu wydatków na spłatę odsetek od kredytu. Przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący w dniu 3 sierpnia 2006 r. jako współkredytobiorca zawarł wraz z żoną umowę kredytu hipotecznego (mieszkaniowego) w wysokości 318.456,68 zł na zakup nowego lokalu mieszkaniowego. W umowie z bankiem jako cel kredytu wpisane zostało budownictwo mieszkaniowe. W dniu 3 lipca 2006 r. między małżonkami została ustanowiona rozdzielność majątkowa w formie aktu notarialnego. Następnie żona Skarżącego w dniu 18 lipca 2006 r. podpisała z deweloperem umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkaniowego. Akt notarialny na ww. mieszkanie pomiędzy żoną Skarżącego, a deweloperem został podpisany w dniu 24 czerwca 2008 r. Skarżący wskazał, iż żona była jedynym właścicielem mieszkania, jednakże oboje byli współkredytobiorcami kredytu hipotecznego. W dniu 26 lutego 2009 r. małżonkowie wspólnie złożyli formularz PIT-2K w Urzędzie Skarbowym W.. W 2010 r. małżonkowie postanowili zmienić prawa własności do przedmiotowego mieszkania. W dniu 19 lutego 2010 r. zawarto w formie aktu notarialnego umowę darowizny, którą następnie przedstawiono bankowi. W dniu 23 marca 2010 r. małżonkowie podpisali aneks do umowy kredytu hipotecznego z 3 sierpnia 2006 r. W związku z aneksem Skarżący stał się jedynym właścicielem mieszkania oraz jedynym kredytobiorcą. Ponadto Skarżący wskazał, iż jest to jego pierwsze mieszkanie i służy zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: Jaki procent ulgi odsetkowej przysługuje mu obecnie? Zdaniem Skarżącego, przysługuje mu 100% ulgi ze względu na fakt, iż obecnie jest jedynym właścicielem mieszkania i tylko on obecnie spłaca raty kredytu (kapitał oraz odsetki). Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał się na interpretację indywidualną o sygn. IPPB4/415-655/09-4/JS z 13 stycznia 2010 r. Ponadto w opinii Skarżącego należy mieć na uwadze naczelną zasadę postępowania dowodowego określonego w art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej jako "O.p.", z której wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W interpretacji indywidualnej z [...] września 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ nie podzielił stanowiska Skarżącego wskazując, iż przepis art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f". stanowi, że jednym z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi jest zawarcie umowy o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowy w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik. Organ podatkowy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie Skarżący uzyskał prawo własności lokalu mieszkalnego na mocy umowy darowizny dopiero w 2010 r.. Zatem nie spełniał wszystkich warunków określonych przepisami art. 26b u.p.d.o.f., które uprawniają do skorzystania z przedmiotowego odliczenia. Tym samym Organ uznał, iż Skarżącemu nie przysługuje odliczenie w ramach ulgi odsetkowej. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w ww. wezwaniu Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Skarżący, powołując się indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 czerwca 2010 r. (nr ITPB2/415-284/10/MM), w której - zdaniem Skarżącego - stan faktyczny jest identyczny ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie oraz dokonując analizy treści art. 26b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i warunków w nim wskazanych w zakresie prawa do odliczenia wydatków na spłatę odsetek wskazał, że odliczeniu podlegają wydatki faktycznie poniesione przez podatnika w roku podatkowym na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki). Zatem w przypadku omawianej ulgi w ocenie Skarżącego istotne znaczenie ma, kto faktycznie dokonuje spłaty przedmiotowych odsetek. W sytuacji, gdy z umowy kredytowej wynika, iż kredytobiorcą jest więcej niż jedna osoba i każda odpowiada solidarnie za spłatę zadłużenia (w tym odsetek), w przypadku braku przeciwnych dowodów - należy przyjąć, że prawo do odliczeń, na podstawie ww. art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., przysługuje temu kredytobiorcy (współkredytobiorcy) - niezależnie od jego udziału w nieruchomości (w przywołanej interpretacji indywidualnej spłacający kredyt także nie był właścicielem, ani też współwłaścicielem kredytowanej nieruchomości, a jedynie współkredytobiorcą) lub w zaciągniętym kredycie, który faktycznie dokonał spłaty odsetek od udzielonego kredytu, o ile spełnia pozostałe warunki określone przez ustawodawcę. Ponadto Skarżący zauważył, że skoro podatnik, któremu przysługuje "ulga odsetkowa" nie traci do niej praw w wyniku zbycia kredytowanej nieruchomości pod warunkiem dalszej spłaty kredytu na ten cel należy zatem "uznać, iż myślą ustawodawcy nie było warunkowanie przyznania ulgi odsetkowej od formalnego władztwa nad nieruchomością (posiadania prawa własności), a od faktycznego dokonywania spłat na odsetki od celowego kredytu. Ani obowiązujące przed 1 stycznia 2007 r. przepisy, art. 26b u.p.d.o.f. (ulga odsetkowa), ani przejściowy przepis art. 9 ustawy nowelizującej z 16 listopada 2006 r., która zlikwidowała ulgę odsetkową nie wskazują okoliczności skutkujących utratą prawa do tej ulgi (kontynuacji ulgi na zasadzie praw nabytych). Zdaniem Skarżącego, skoro mógł dokonywać rozliczeń z tytułu spłaty odsetek solidarnie z małżonką jako współkredytobiorcą (jednak nie korzystał z tego prawa), spełniał warunki wynikające z art. 26b u.p.d.o.f. do ulgi odsetkowej i nabył prawo do ulgi, to prawo to winien zachować dopóty, dopóki będzie spłacał kredyt związany z ulgą, jednak nie dłużej niż do 31 grudnia 2027 r. Jedyną przesłanką ustania jej bytu będzie zakończenie lub zaprzestanie spłaty tego kredytu, czyli brak wydatków na spłatę odsetek (również brak należytego udokumentowania tych wydatków). Na poparcie przedmiotowych argumentów Skarżący powołał się także na decyzje Izby Skarbowej w Szczecinie (nr DPB-2.35-415003-31/07) z 23 października 2007 r., w której wskazano iż "mając na uwadze treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, z którego wynika, że podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r., stwierdzić należy, że podatniczce przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej w ramach praw nabytych, jeżeli kredyt na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych został udzielony przez bank w latach 2002 - 2006. Wobec powyższego stwierdzić należy, że z uwagi na to, że ulga odsetkowa została zlikwidowana zgodnie z ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zawarcie w roku 2007 nowej umowy kredytowej, niezależnie od tego, na jaki cel został zaciągnięty, powoduje, że podatniczka nie może skorzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od tego kredytu." W ocenie Skarżącego, jeśli z umowy kredytowej wynika, że kredytobiorcą jest więcej niż jedna osoba i każda odpowiada solidarnie za spłatę zadłużenia (w tym odsetek), to prawo do odliczeń, na podstawie art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., przysługuje temu kredytobiorcy (współkredytobiorcy), który faktycznie dokonał spłaty odsetek od udzielonego kredytu. Jeżeli z zaświadczenia banku (lub innego uprawnionego podmiotu) nie wynika, w jakiej części poszczególni kredytobiorcy ponosili faktycznie wydatki na spłatę odsetek, należy przyjąć, że każdy z nich ponosił je w częściach równych, niezależnie od udziału we współwłasności - chyba, że podatnicy wykażą, w jakiej wysokości zostały faktycznie poniesione przez nich wydatki. Każdy też z kredytobiorców ma wówczas prawo do odliczeń w ramach limitu, o którym mowa w art. 26b ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Według Skarżącego, gdyby uznać za zgodną z prawem interpretację indywidualną wydaną w jego sprawie i wniosek w niej przedstawiony, iż nabycie prawa do ulgi odsetkowej uzależnione jest od posiadania prawa własności kredytowanej nieruchomości należałoby uznać, iż podatnik, który jest właścicielem nieruchomości i spełnia pozostałe warunki do odliczeń ujęte w art. 26b u.p.d.o.f., a nie dokonuje faktycznych spłat na odsetki na celowy kredyt, gdyż dokonuje tego współkredytobiorca nieposiadający prawa własności lub też współwłasności do kredytowanej nieruchomości, powinien mieć prawo do ulgi odsetkowej. Z interpretacji indywidualnych w sprawach dotyczących prawa do nabycia ulg odsetkowych wynika natomiast wyraźnie, iż prawo do odliczeń mają współkredytobiorcy, którzy dokonują faktycznych spłat odsetek. Dlatego też w przedstawionej sytuacji należałoby uznać, iż żaden z przedstawionych podatników, tj. współkredytobiorca nie będący właścicielem, ani też współwłaścicielem kredytowanej nieruchomości, a dokonujący faktycznie spłat odsetek, ani też podatnik będący właścicielem nieruchomości, ale nie dokonujący faktycznych spłat odsetek nie mogą dokonywać odliczeń, gdyż nie spełniają wszystkich warunków określonych w art. 26b u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego w przypadku braku przeciwnych dowodów należy przyjąć, iż prawo do odliczeń na podstawie ww. art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. ma podatnik, który dokonuje faktycznych spłat odsetek, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość sprzedaży kredytowanej nieruchomości i zachowania ulgi odsetkowej w sytuacji dalszego realizowania spłat kredytu, w tym odsetek, a więc nie warunkuje dalszej ulgi od posiadania kredytowanej nieruchomości, tj. prawa własności. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, iż kredyt został zaciągnięty w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Skarżącego i jego małżonki, dlatego też należy uznać, iż Skarżący spełnia wszystkie przesłanki wymagane przez art. 26b u.p.d.o.f. i tym samym przysługuje mu ulga odsetkowa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. W odniesieniu do powołanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 czerwca 2010 r. Nr ITPB2/415-284/10/MM oraz decyzji Izby Skarbowej w Szczecinie, nr DPB-2.35-415003-31/07 z 23 października 2007 r. Minister Finansów wyjaśnił, iż powołane orzeczenia organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej sprawy podatnika, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ podatkowy podkreślił, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b - 14d O.p. jest procedurą uproszczoną. Nie prowadzi się w nich polemiki z wnioskodawcą i nie dokonuje oceny prawnej powołanych rozstrzygnięć innych organów podatkowych. Tym bardziej, gdy jak - w przedmiotowej sprawie - nie są one wydane w tożsamym stanie faktycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu podana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydana przez Ministra Finansów w trybie określonym w art. 14b O.p. Źródłem sporu stron jest zawarte w interpretacji stwierdzenie organu, iż Skarżącemu nie przysługuje odliczenia w ramach ulgi odsetkowej, gdyż uzyskał prawo własności lokalu mieszkaniowego na mocy darowizny dopiero w 2010 r. Zatem nie spełniał wszystkich warunków określonych przepisami art. 26b u.p.d.o.f, które uprawniają do skorzystania z odliczenia. Odnosząc do spornego w sprawie uprawnienia do skorzystania z tak zwanej "ulgi odsetkowej" w zakresie opodatkowania dochodu osoby fizycznej, na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f w pierwszej kolejności należy wskazać, że pomimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisów art. 26b ustawy (na podstawie art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), znajdowały one dalej zastosowanie w stosunku do podatników, którym w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o czym stanowił art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy zmieniającej. W myśl art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f, podatnik (podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) uprawniony został do odliczenia od podstawy obliczenia podatku faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki), udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: budową budynku mieszkalnego (pkt 1), albo wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku (pkt 2), albo zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (pkt 3), albo nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego (pkt 4). Do skorzystania z odliczenia konieczne było spełnienie dalszych warunków, a w tym także wymienionych w ust. 2 art. 26b ustawy. Z przytoczonego przepisu art. 26b ust. 1 wynika, że nie każda inwestycja mająca na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, finansowana z kredytu bankowego, może być przedmiotem preferencji podatkowej, a tylko te rodzaje inwestycji, które zostały w przedmiotowym unormowaniu wymienione. W myśl powołanego art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy, ulga podatkowa przysługuje także w razie inwestycji związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Stosownie do art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f, powyższe odliczenie stosuje się, jeżeli inwestycja mieszkaniowa dotyczy budynku lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 roku, a ponadto w przypadku inwestycji, o której mowa w ust. 1 pkt 3 została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik. W rozpoznawanej sprawie Skarżący uważa, że posiada prawo do odliczeń na podstawie art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., w sytuacji kiedy: – dokonuje faktycznych spłat odsetek, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość sprzedaży kredytowanej nieruchomości i zachowania ulgi odsetkowej w sytuacji dalszego realizowania spłat kredytu, w tym odsetek, a więc nie warunkuje dalszej ulgi od posiadania kredytowanej nieruchomości, tj. prawa własności, – kredyt został zaciągnięty w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Skarżącego i jego małżonki, dlatego należy uznać, iż Skarżący spełnia wszystkie przesłanki wymagane przez art. 26b przywołanej ustawy i tym samym przysługuje mu ulga odsetkowa. Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. Z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, że między małżonkami została ustanowiona rozdzielność majątkowa w formie aktu notarialnego. Jedynie żona Skarżącego podpisała z deweloperem akt notarialny zakupu mieszkania w 2008r. Skarżący wskazał, iż żona była jedynym właścicielem mieszkania, jednakże oboje byli współkredytobiorcami kredytu hipotecznego. W 2010r. umową darowizny Skarżący stał się jedynym właścicielem mieszkania, a następnie - w wyniku podpisania aneksu do umowy kredytu hipotecznego - jedynym kredytobiorcą. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, iż warunek skorzystania przez podatnika z ulgi odsetkowej ustanowionej w podatku dochodowym od osób fizycznych wymagał poniesienia przez podatnika wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na zakup nowo wybudowanego czyli niedawno, dopiero co wzniesionego budynku. Analiza treści cytowanego powyżej art. 26 b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f pozwala jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział możliwości odliczenia od dochodu odsetek od kredytu, w sytuacji kiedy Skarżący nabył lokal mieszkalny od żony w drodze darowizny w 2010 r. W ocenie Sądu organ słusznie wywiódł w odpowiedzi na skargę, że Skarżący nie spełnił podstawowego warunku, jakim jest zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotą wprowadzenia przedmiotowej ulgi była chęć wsparcia podatników w ich dążeniu do zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, co niewątpliwie należy do elementów polityki władzy publicznej (art. 75 Konstytucji RP), nie powinno być jednak postrzegane, jako przyzwolenie do pozaustawowych zmian przepisów prawa podatkowego. Za prawidłową wykładnię prawa należy bowiem uznać tylko taką wykładnię, która nie ujmuje ani niczego nie dodaje do systemu obowiązujących norm prawa powszechnie obowiązującego, a tylko stwierdza, jaka jest treść tych norm. Nadto należy przypomnieć, iż wszelkie regulacje dotyczące zwolnień czy też ulg w prawie podatkowym są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, a w związku z tym powinny wynikać bezpośrednio z ustaw (art. 217 Konstytucji RP). Analizując treść art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f. należy stwierdzić, iż ustawodawca, wbrew twierdzeniom skarżącego, uzależnił możliwość skorzystania z ulgi odsetkowej od zawarcie przez podatnika stosownej umowy w formie aktu notarialnego gdyż jest to warunkiem zastosowania odliczenia. Umowa ta tworzy określony stan prawny, czyniąc nabywcę właścicielem mieszkania (posiadaczem innego prawa majątkowego do tego mieszkania) w sposób pozwalający uznać jego potrzeby mieszkaniowe za zaspokojone. Dlatego też Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, że Skarżący nie spełnił określonego w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f. warunku koniecznego do skorzystania z odliczenia kwot spłaconych odsetek od kredytu. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) skargę, jako nieuzasadnioną - oddalił