III SA/Wa 326/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 27 maja 2010r. A. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania należnego podatku w miesiącu wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy kontrahent nie potwierdził odbioru tej faktury. W uzasadnieniu Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka z różnych przyczyn wystawia kontrahentom faktury korygujące obniżające wartość wcześniejszej sprzedaży oraz podatku VAT. W celu ujęcia faktury korygującej w ewidencji VAT, Spółka co do zasady uzyskuje od kontrahentów potwierdzenie odbioru faktury korygującej w formie odesłanej przez kontrahenta kopii faktury korygującej podpisanej przez osobę reprezentującą kontrahenta. W niektórych przypadkach Spółka ma trudności z uzyskaniem od kontrahenta podpisanej kopii faktury korygującej, co prowadzi do wykazania faktur korygujących w ewidencji VAT z opóźnieniem, a tym samym późniejszego skorygowania kwoty zapłaconego wcześniej podatku VAT. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy ma możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania należnego podatku w miesiącu wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy kontrahent nie potwierdził odbioru tej faktury? Zdaniem Skarżącej, istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania należnego podatku w miesiącu wystawienia faktury korygującej bez potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta, na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112AA/E Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006 r.) – Dalej "Dyrektywa 112". W opinii Spółki, regulacja art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004r. Nt 54., poz. 535 z późn. zm.) – dalej “ustawa o VAT", w zakresie warunku, który uprawnia podatnika do obniżenia podatku należnego, pomimo przeniesienia do aktu rangi ustawowej i aktualnej zgodności z art. 217 Konstytucji RP jest sprzeczna z prawem wspólnotowym tj. przepisami Dyrektywy 112. Spółka powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2009r., wskazała, że Sąd w ww. doszedł do wniosku, że przepisy art. 73 - art. 90 Dyrektywy 112 nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. Brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty VAT - wyższej niż powinien. Podatek ten jest odprowadzany wówczas od kwoty niestanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. Podatnik tym samym ponosi ciężar VAT. Należy zauważyć, że podatnik mający wolę działania, zgodnie z przepisami regulującymi VAT, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania nie może tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Z jednej strony podatnik nie może skorygować podatku należnego. Z drugiej strony jest on wręcz stawiany w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego - art. 108 ustawy o VAT. Taka sytuacja jest w opinii sądu nie do zaakceptowania. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2010r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów przytoczył treść art. 29 ust. 1, 4, 4 a, 4b, 4c ustawy o VAT, art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, oraz § 13 ust. 1 i § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.) – dalej "rozporządzenie MF" i stwierdził, że faktura korygująca może być wprowadzona do obrotu prawnego, gdy odbierze ją nabywca. Spółka natomiast chcąc skorzystać z prawa do obniżenia VAT należnego (zmniejszenia obrotu) powinna poza wystawieniem faktury korygującej, wprowadzić ją do obrotu, zaś do udowodnienia tej czynności powinna posiadać potwierdzenie odbioru przez kontrahenta. Obowiązek posiadania faktury korygującej nie jest zatem wymogiem technicznym, którego przestrzegania narusza zasadę proporcjonalności. W opinii Ministra Finansów ww. interpretacja nie narusza zasady neutralności, bo przy zachowaniu należytej staranności podatnik nie traci prawa do zmniejszenia obrotu o kwoty udzielonego rabatu – powinien posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę przed upływem złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. Uzyskanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej po terminie do złożenia deklaracji podatkowej uprawnia Spółkę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Minister Finansów podniósł również, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 i art. 249 TWE pozostawia władzom krajowym swobodę form i metod, jakimi skutek ma być osiągnięty. Art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie pozostaje więc w kolizji z przepisami UE wskazanymi przez Spółkę, a w szczególności z art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112. Obniżenie przez sprzedawcę VAT należnego musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem VAT naliczonego. Nie otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej mogłoby prowadzić do sytuacji, w której sprzedawca obniży VAT należny, a nabywca nie obniży VAT naliczonego. Skutkiem jest zatem obniżenie lub zwrot VAT, którego nie zapłacono, co narusza zasadę neutralności. Minister wyraził też przekonanie, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Państwom pozostawiono swobodę w zakresie osiągania celów. Różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Minister Finansów odnosząc się do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądowych stwierdził, że dotyczą one innych stanów faktycznych i prawnych oraz nie stanowią one powszechnie obowiązującego prawa. Pismem z dnia 23 lipca 2010r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interperetacji indywidualnej. W skardze z dnia 22 września 2010r. Spółka zarzucając naruszenie: - art. 29a ust 4a ustawy o VAT oraz art. 73 i 90 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie; - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej “O.p." w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego skutkującą niewłaściwym zastosowaniem; - art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych - wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu Spółka podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska ponownie nawiązała do orzecznictwa sądów administracyjnych. Zdaniem Spółki art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym (art. 1, art. 73, art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112) oraz zasadami efektywności, neutralności proporcjonalności. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, na podstawie przepisów Dyrektywy 112 może ona dokonac obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania należnegpo podatku w miesiącu wystawienia faktury korygującej, w przypadku nie potwierdzenian odbioru tej faktury przez nabywcę. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana na podstawie art. 14b § 1 O.p., zaś istota problemu sprowadzała się do ustalenia, czy wprowadzony w prawie krajowym wymóg, polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej (dalej "UE") jest bowiem zobowiązana, jak słusznie zauważyła skarżąca Spółka, do przestrzegania prawa UE, jak też uwzględniania orzecznictwa sądów TSUE. Poruszona we wniosku o interpretację, wyżej opisana kwestia była przedmiotem rozważań TSUE (druga izba), który w wyroku z 26 stycznia 2012r. w sprawie C – 588/10 udzielił odpowiedzi na wyżej opisane pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego. TSUE, zakreślając ramy prawne orzeczenia, wskazał na treść przepisów art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112, które w jego ocenie, nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji warunkującej korektę zobowiązania w VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem TSUE Polska mogła, co do zasady, wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej (w art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT). Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się bowiem w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 25 ww. wyroku C – 588/10). TSUE wskazał, iż po dokonaniu dostawy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że "podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie" (pkt 21 ww. wyroku C – 588/10), a ponadto zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej miedzy państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem granic. Możliwość ta ponadto nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy (pkt 22 ww. wyroku C – 588/10). TSUE wyraził pogląd, że skoro wskazane powyżej przepisy Dyrektywy 112 nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, państwa te mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania w wyniku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (pkt 23 ww. wyroku C – 588/10). Zdaniem TSUE zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności zasadniczo nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. TSUE podkreślił przy tym, iż wprowadzony przez ustawodawcę krajowego wymóg nie może naruszać podstawowej zasady w VAT, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Stąd też wprowadzone w przepisach krajowych odstępstwa są dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania (pkt 27 i 28 ww. wyroku C – 588/10). Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (pkt 40 ww. wyroku C – 588/10). W ocenie Sądu z wyżej przedstawionych rozważań TSUE jednoznacznie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru kopii faktury od nabywcy towaru lub usługi, a wymóg przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z powoływanymi w skardze przepisami Dyrektywy 112, jak również z zasadą neutralności i proporcjonalności. W świetle ww. wyroku TSUE (a szczególnie tezy 40) obniżenie należnego VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W tym wypadku skarżąca Spółka musi wykazać, że do obniżenia podstawy opodatkowania rzeczywiście doszło oraz że dochowała należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał. Nie wystarczy stwierdzenie, które Spółka zawarła we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że w niektórych przypadkach ma trudności z uzyskaniem od kontrahenta podpisanej kopii faktury korygującej. Sąd, biorąc pod uwagę tezę 40 ww. wyroku C – 588/10, stwierdza, że nie podziela także poglądu Ministra Finansów, że jedynym dowodem umożliwiającym obniżenie VAT należnego, w związku z wystawieniem faktury korygującej, jest otrzymanie od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia odbioru faktury korygującej na mocy. TSUE stwierdził bowiem, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Skoro zaskarżona interpretacja nie odnosi się do ww. kwestii, Minister Finansów przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie miał obowiązek wypowiedzieć się w tym zakresie, wykorzystując także instytucję z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., gdy we wniosku o interpretację brak elementów umożliwiających stwierdzenie czy Spółka podjęła jakiekolwiek działania, uzasadniające uzyskanie potwierdzenia odbioru (np. wysłanie faktury korygującej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, kopia faktury korygującej, wysłanie faktury korygującej pocztą elektroniczną z opcją potwierdzenia odbioru lub odczytu e-maila czy też wysłanie pisma przypominające o wysłaniu potwierdzenia kierowane do odbiorcy faktury). Innymi słowy Minister Finansów powinien wskazać, jakie dokumenty mogą posłużyć do wykazania powyższej okoliczności. Minister Finansów powinien również wskazać co należy uznać za "rozsądny termin", po upływie którego od momentu wysłania faktury korygującej podatnicy mogą uwzględnić ją w deklaracji VAT. Sad, biorąc powyższe pod uwagę, uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi, na mocy art.146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji wyroku ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach postanowiono na mocy art. art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a.