III SA/Wa 3263/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oddala skargę Małżonkowie E. i J. Z. w dniu 4 stycznia 2007r. nabyli na zasadach wspólności ustawowej niezabudowane działki budowlane oznaczone numerami ewidencyjnymi [...] o powierzchni 1052 m² oraz [...] o powierzchni 1008 m² położone w obrębie [...], jednostka ewidencyjna [...], powiat m., województwo m., za łączną kwotę 16.000,00 zł (od aktu notarialnego pobrano kwotę 1.396,40 zł.). Następnie aktem notarialnym Rep. A nr [...], sporządzonym w dniu 15 czerwca 2009r., małżonkowie Z. sprzedali - za cenę 28.000,00 zł - pierwszą ze ww. działek. Powyższa sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie, stąd stanowiła źródło przychodów, podlegające opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f.. W wyniku analizy akt podatkowych organ I instancji stwierdził, że Pani E. Z. (dalej "Skarżąca") w zeznaniu podatkowym za 2009r. nie dokonała rozliczenia z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej oznaczonej nr [...], zakupionej w dniu 4 stycznia 2007r., a sprzedanej w dniu 15 czerwca 2009r. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., postanowieniem z dnia [...] lipca 2010r., wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat. W wyniku tego postępowania, organ I instancji ustalił, że zarówno zakupu, jak i sprzedaży tej działki Państwo Z. dokonali będąc we wspólności majątkowej, stąd na każdego z małżonków przypada 1/2 wartości przychodu ze sprzedaży - w kwocie 14.000,00 zł. i 1/2 wydatku na zakup - w kwocie 4.439,44 zł. Wartość zakupu przedmiotowej działki organ ustalił w kwocie 8.878,88 zł, przyjmując do jej obliczenia cenę 1 m. kw., wynikającą z aktu notarialnego z dnia 4 stycznia 2007r. na zakup działek nr [...] i nr [...]. Zgodnie z powyższym, organ I instancji, decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...], określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2009r. działki oznaczonej nr [...] nabytej w 2007r. (przed upływem pięciu lat) w kwocie 1.817,00 zł, przyjmując przychód w kwocie 14.000,00 zł pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w kwocie 4.439,44 zł, (podstawę opodatkowania w kwocie 9.561,00 zł) i stosując 19% stawkę podatku, wynikającą z przepisu art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.. Skarżąca w dniu 26 sierpnia 2010 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji. W odwołaniu wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji, jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa, i zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 3, art.199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - bez wskazania na czym to naruszenie miałoby polegać, 2) art. 30e ust.4 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy Skarżący wraz z małżonką na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 29 kwietnia 2009r. rozpoczął budowę budynku mieszkalnego, na którą poniósł wydatki w kwocie 56.062,15 zł, wskazane we wniosku WZM -1, złożonym w Urzędzie Skarbowym w M.. W ocenie Odwołującego, stosownie do przepisów art. 30e ust. 4 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujących w 2009r., przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu w przypadku, gdy zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe i prawidłowo udokumentowane. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania - decyzją z dnia [...] października 2010 r. nr [...] - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach ww. decyzji wskazano, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...], nie jest decyzją ostateczną, stąd wniosek Strony zawarty w odwołaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji nie był uprawniony. Organ odwoławczy określił także, że w przedmiotowej sprawie do opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2007r., mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Stosownie bowiem do art. 8 ust.1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), zwanej dalej "ustawą zmieniającą", do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej, tj. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Tak więc do dochodów ze sprzedaży nieruchomości nabytych lub wybudowanych w okresie 1 stycznia 2007r.- 31 grudnia 2008r. stosuje się przepisy obowiązujące w dniu ich nabycia, niezależnie od tego, kiedy nastąpiła ich sprzedaż. Zgodnie zaś z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a, u.p.d.o.f., źródłami przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit.a) - c) - przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Natomiast wg art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości i praw ( art. 30e ust.2 tej ustawy). Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a/ budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b/ lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c/ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub udziału w takim prawie, d/ prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit.a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Oznacza to, że co do zasady opodatkowaniu podlegają wszystkie przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięcioletniego okresu liczonego od końca roku ich nabycia, a wolne od opodatkowania są tylko przychody uzyskane z tytułów enumeratywnie wymienionych w ww. przepisie, po spełnieniu określonego w nim warunku zameldowania. Organ odwoławczy wskazał także, że w okolicznościach sprawy, argument Skarżącej, że przychody uzyskane ze sprzedaży działki nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości oboje z żoną wydatkowali kwotę 56.062,15 zł na zakup materiałów budowlanych, nie jest uzasadniony, bowiem zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na które wskazuje Skarżący - zgodnie z cytowanym powyżej przepisem art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008r., nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Skarżąca, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, i powołując się na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. bezzasadnie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wniosła o: 1) uchylenie decyzji w całości, 2) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 § 2 ust. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.", 3) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazując, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest odniesienie tylko do określenia podatku od zbycia nieruchomości, zarzuca jednocześnie brak nawiązania do przepisów art. 30e ust.4 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Skarżącej w/w przepis, z którego wynika, że środki pozyskane ze sprzedaży nieruchomości, które w okresie dwóch lat zostały przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych są zwolnione od podatku dochodowego, ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Powołując przepis art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca twierdzi, że tylko w przypadku, gdyby nie wypełnił warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, obowiązany byłby do złożenia korekty zeznania podatkowego i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od następnego dnia po upływie terminu płatności. Postanowieniem z dnia 11 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, jako że Skarżąca nie podała w uzasadnieniu wniosku żadnych okoliczności, które wskazywałyby na to, że potencjalna egzekucja należności podatkowych doprowadzi w sytuacji Skarżącej do trudnych do odwrócenia następstw, czy tez będzie skutkować powstaniem znacznej szkody. Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FZ 392/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie na ww. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiły zatem przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a.. Organy podatkowe prawidłowo określiły stan prawny, który znajduje zastosowanie do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniajacej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Przepis, o zastosowanie którego w sprawie wnosi Skarżąca, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. został dodany na podstawie art. 1 pkt 11 lit. a) tiret siedemnaste ustawy zmieniającej. Stanowi on, że wolne są od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei w art. 1 pkt 26 lit. a) i b) ustawy zmieniającej dokonano nowelizacji art. 30e u.p.d.o.f. poprzez zmianę brzmienia jego ust. 4 oraz dodanie ust. 7-9. Przepis ust. 4 otrzymał brzmienie, zgodnie z którym po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: 1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. W nowym ust. 7 mowa jest o tym, że w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie. W przepisie art.14 określono zaś, że nowe przepisy, tj. wprowadzone na podstawie ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., ze wskazanymi tam wyjątkami, które to wyjątki nie mają w sprawie Skarżącego znaczenia. Tak więc warunek wydatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe, określony przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytych po dniu 1 stycznia 2009r. Oznacza to, że podniesiony w skardze zarzut braku nawiązania w decyzji organu odwoławczego do przepisów art. 30e ust. 4 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony. Art. 14 ustawy zmieniającej, jako przepis intertemporalny, rozstrzyga kwestię, która norma (nowa czy dotychczas obowiązująca) znajdzie zastosowanie do stosunków prawnych powstałych przed uchyleniem wcześniejszej normy, a trwających nadal pod rządem nowej. Uwzględniając powyższe prawidłowo sytuację Skarżącej oceniono na podstawie art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a, art.19 ust.1, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 30e i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Inaczej mówiąc wszystkie przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w okresie 1 stycznia 2007r. - 31 grudnia 2008r. przed upływem pięcioletniego okresu liczonego od końca roku ich nabycia podlegają opodatkowaniu wg zasad określonych w art. 30e ust. 2 cyt. ustawy, a wolne od opodatkowania są tylko przychody uzyskane z tytułów enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 21 ust.1 pkt 126 w/w ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. - pod warunkiem spełnienia warunku zameldowania. Stosownie zaś do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit.a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca uzyskała przychody ze sprzedaży niezabudowanej działki, a więc nie mogła spełnić ww. warunku zameldowania, określonego przepisami uprawniającymi do zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.). Wobec powyższego Skarżąca obowiązana była do ich wykazania (nie łącząc z dochodami z innych źródeł) w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 30e ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f.) i w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym winna zapłacić podatek wynikający z tego zeznania. Uwzględniając powyższe Sąd, działając w oparciu o art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.