III SA/Wa 3268/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W wyniku kontroli przeprowadzonych w P. Sp. z o.o., (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), stwierdzono, że w okresie od 28 października 2002r. do końca czerwca 2003r. Spółka zajmowała się wynajmem posiadanych i stanowiących jej własność nieruchomości na rzecz A. Sp. z o.o., na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 15 lutego 2002 r. Powyższa umowa została następnie zmieniona porozumieniem z dnia 12 marca 2002 r. w części dotyczącej płatności za podstawowy czynsz najmu oraz aneksem z dnia 28 października 2002 r. w części dotyczącej opłaty eksploatacyjnej oraz kosztów związanych ze zużyciem mediów oraz innymi kosztami związanymi z wynajmowaną nieruchomością. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał, że Spółka nieprawidłowo rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia w/w usługi najmu. Organ podatkowy I instancji powołując się na przepis art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej - "ustawa o VAT") stwierdził, że w związku ze zmianą umowy dokonaną porozumieniem z dnia 12 marca 2002 r. obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi najmu za miesiące X, XI, XII 2002 r. i I 2003 r. powstał w grudniu 2002 r., a nie jak to ustaliła Spółka w lutym 2003 r. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] lipca 2004 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2002 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2003 r. oraz wysokość zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2003 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za te miesiące. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 lutego 2006r., sygn. akt. III SA/Wa 2790/05 oddalił skargę wniesioną decyzję organu II instancji. Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 666/06 uchylił powyższy wyrok oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 lipca 2007r., sygn. akt. III SA/Wa 1104/07 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2004 r. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że [...] Urząd Skarbowy w W. mógł stać się właściwy dla Skarżącej najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r. Po otrzymaniu powyższego wyroku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przekazał sprawę do załatwienia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., za poszczególne miesiące od grudnia 2002r. do maja 2003r. określił Spółce podatek od towarów i usług w innych wysokościach niż wynikało ze złożonych deklaracji VAT-7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia2008 r. uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 595/08 umorzył postępowanie sądowe, z uwagi na cofnięcie skargi przez Skarżącą. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu [...] maja 2010r. decyzję, którą określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2002 r. w wysokości 11.149.931 zł, za styczeń 2003 r. w wysokości 11.110.709 zł, za luty 2003 r. w wysokości 11.086.169 zł, za marzec 2003 r. w wysokości 10.950.815 zł, za kwiecień 2003 r. w wysokości 10.862.563 zł, za maj 2003 r. w wysokości 10.659.458 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2003 r. w wysokości 10.533.608 zł. Od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie. W odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz uwzględnienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wykazanej w korekcie deklaracji VAT złożonej za czerwiec 2003 r. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: błędną wykładnię treści umowy najmu zawartej w dniu 15 lutego 2002 r. przez Spółkę oraz A. Sp. z o.o. oraz dodatkowych ustaleń w tym zakresie, w szczególności uznanie za niewiążące ustnych ustaleń stron, w rezultacie naruszenie art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie października 2002 r. za pierwszy okres/miesiąc najmu, co skutkowało nieprawidłowym określeniem pierwszego okresu rozliczeniowego, a w konsekwencji błędnym ustaleniem terminu płatności czynszu należnego z tytułu usług najmu za kolejne okresy rozliczeniowe oraz nieprawidłowym określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia w/w usług za okresy rozliczeniowe do czerwca 2003 r. włącznie, naruszenie przepisów art. 81b § 1 pkt 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do czerwca 2003 r. złożonych przez Spółkę we wrześniu 2007 r. za prawnie nieskuteczne, naruszenie art. 32 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do czerwca 2003 r. oraz nieuwzględnienie dokumentu potwierdzającego ustalenia ustne pomiędzy Spółką i kontrahentem. W dniu 26 lipca 2010 r. pełnomocnik Skarżącej złożył dodatkowe wyjaśnienie, do którego dołączył porozumienie zawarte w dniu 3 lipca 2008 r. Decyzją z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu i instancji. Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do terminów przedawnienia, z uwagi na fakt, iż sprawa dotyczy określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zwrotu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2002 r. - czerwiec 2003 r. Organ wskazał, iż z akt sprawy wynika, że wobec kwot określonych zaskarżoną decyzją miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W dniu 20 września 2005r. Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005r., a odpis prawomocnego wyroku WSA kończącego postępowanie w sprawie wpłynął w dniu 5 września 2007 r. W dniu 29 września 2008 r. Skarżąca wniosła skargę do Sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r., a odpis prawomocnego postanowienia WSA kończącego postępowanie w sprawie wpłynął w dniu 18 czerwca 2009 r. W związku z powyższym, w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie termin wynikający z art. 70 w/w ustawy jeszcze nie upłynął. Przystępując do oceny merytorycznej niniejszej sprawy organ II instancji wskazał, iż przedmiotowy spór dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi najmu. Organ zauważył, iż norma wyrażona w ramach przepisu art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT ma charakter szczególny w stosunku do ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi, określonej w art. 6 ust. 1 tej ustawy. Unormowanie to podyktowane jest specyficznym charakterem wymienionych w tym przepisie usług, cechujących się długotrwałością stosunku prawnego łączącego strony tychże usług. Uregulowanie to jest sformułowane w sposób jasny i jednoznaczny. Również Skarżąca w złożonym odwołaniu nie podnosi nieprawidłowej wykładni tego przepisu, kwestionuje natomiast nieprawidłowe jego zastosowanie w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 28 października 2002 r. do końca czerwca 2003 r. zajmowała się wynajmem posiadanych i stanowiących jej własność nieruchomości na rzecz firmy A. Sp. z o.o. na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 15 lutego 2002 r. Treść umowy wskazuje, że Spółka wynajmuje najemcy, budynek o powierzchni magazynowej 32.207m2, powierzchni biurowej 1.877 m2 oraz powierzchnię 2.500 m2 do przechowywania palet. Zgodnie z pkt 4.1 tej umowy okres najmu rozpoczyna się w dacie rozpoczęcia, tj. w dacie przekazania budynku najemcy i podpisania protokołu przejęcia, a kończy się z upływem dziesięciu lat od daty rozpoczęcia. W okresie najmu czynsz i opłaty najemca będzie płacił w terminach, w wysokości oraz w sposób określony w załączniku nr 2 do umowy, miesięcznie z góry w terminie 14 dni od otrzymania przez najemcę faktury. Umowa zawiera również pkt 22, w którym strony umowy uzgodniły, iż "wszelkie zmiany lub dodatkowe postanowienia Umowy Najmu powinny być uzgadniane przez Strony i wykonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności." Jak ustalono, zmiana umowy nastąpiła w dniu 12 marca 2002 r. W formie pisemnej strony umowy dokonały zmiany wysokości i terminu płatności czynszu ustalonego umową z dnia 15 lutego 2002 r., co potwierdzone zostało stosownymi podpisami. W myśl zmienionej w dniu 12 marca 2002 r. umowy, najemca zobowiązany został do płacenia zmienionego czynszu począwszy od daty początkowej, za którą uważa się październik 2002 r. przez kolejnych 10 miesięcy, tj. od daty rozpoczęcia aż do końca 4 miesiąca w łącznej wysokości 38.755 EURO w terminie do końca 3 miesiąca najmu. W dalszej części podano za jaki okres/miesiąc najmu obowiązywać będzie podana tam wysokość czynszu do zapłaty, wraz z podaniem dat płatności. Po upływie 10-tego miesiąca, płatności z tytułu czynszu następować będą zgodnie z postanowieniami zawartymi w załączniku nr 2 umowy najmu. Zdaniem organu II instancji, mając na uwadze powyższą zmianę umowy dokonaną w dniu 12 marca 2002 r., nie budzi żadnych wątpliwości, zgodnie z wolą obu stron wyrażoną na piśmie, za datę początkową najmu uważa się październik 2002 r. Również Spółka w złożonym odwołaniu podaje, że usługa najmu była faktycznie wykonywana od dnia 28 października 2002 r. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że pierwszym miesiącem wykonywania umowy najmu zawartej w dniu 15 lutego 2002 r. był październik 2002 r., co oznacza, że płatność za pierwszy okres wyznaczony porozumieniem z 12 marca 2002 r. obejmujący okres październik 2002 r. - styczeń 2003 r. przypada w trzecim miesiącu, czyli w grudniu 2002 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. bez znaczenia w sprawie pozostaje stanowisko pełnomocnika Spółki, iż pierwszym okresem rozliczeniowym był okres od 28 października 2002 r. do 28 lutego 2003 r., bowiem ustalenie takie zostało dokonane, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, ustnie. Zgodnie natomiast z postanowieniem zawartym w pkt 22 umowy - wszelkie zmiany lub dodatkowe postanowienia umowy najmu powinny być uzgadniane przez strony i wykonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności. W przypadku zatem dokonania zmiany umowy bez dochowania tak zastrzeżonej formy, należy przyjąć, że zmiany te są nieważne. Jednocześnie organ stwierdził, że przedłożone przez Spółkę "Oświadczenie stron w sprawie umowy najmu z dnia 15 lutego 2002 r. oraz porozumienie z dnia 12 marca 2002 r." sporządzone zostało na potrzeby niniejszego postępowania, bowiem data tego oświadczenia to 3 lipca 2008 r. Ponadto przedłożone oświadczenie nie zmienia zapisów zawartej pomiędzy stronami umowy, w której zawarto jednoznacznie w pkt 22, że dodatkowe postanowienia i uzgodnienia wymagają formy pisemnej pod rygorem ich nieważności. W związku z powyższym, zdaniem organu II instancji, w niniejszej sprawie nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisu art. 6 ust. 8b pkt 4, jak również art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał również zarzut bezpodstawnego uznania nieskuteczności korekt deklaracji złożonych przez Spółkę. W konsekwencji, za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 81b § 1 pkt 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwą interpretację. Organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki do zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji, bowiem kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w postaci zaniżenia podatku należnego w poszczególnych miesiącach, poprzez nieprawidłowe określenie przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego, a materiał dowodowy dawał podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego. Za niezrozumiałe organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania w zakresie ograniczenia w czasie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego oraz doręczenia postanowienia o wszczęcie postępowania. W jego ocenie, nie doszło również do naruszenia, wskazanych w odwołaniu, przepisów postępowania. W skardze na powyższą decyzje pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT spowodowane błędną wykładnią treści umowy najmu zawartej w dniu 15 lutego 2002 r. oraz dodatkowych ustaleń stron dotyczących umowy. W szczególności naruszenie spowodowane było uznaniem ustnych ustaleń stron potwierdzonych pisemnym oświadczeniem z dnia 3 lipca 2008r. za prawnie niewiążące. Spowodowało to przyjęcie przez organ, iż październik 2002 r. był pierwszym okresem/miesiącem najmu i nieprawidłowe określenie pierwszego okresu rozliczeniowego, a w konsekwencji błędne ustalenie przez organ terminu płatności czynszu należnego z tytułu usług najmu za kolejne okresy rozliczeniowe. W rezultacie, doprowadziło to do nieprawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przez Spółkę usług najmu na podstawie umowy najmu w okresie od października 2002 r. do czerwca 2003 r. włącznie; - naruszenie przepisu art. 81b § 1 pkt 1 w zw. z 81b § 1 pkt 2 lit. a oraz § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie korekt deklaracji VAT-7 za okres styczeń 2003 r. - czerwiec 2003 r. złożonych przez Spółkę we wrześniu 2007 r. za prawnie nieskuteczne; - naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 oraz pisemnego oświadczenia z dnia 3 lipca 2008 r. potwierdzającego ustalenia ustne zawarte pomiędzy Spółką a najemcą. W rezultacie naruszenia ww. przepisów pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie oraz jednoczesne uwzględnienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej przez Spółkę w złożonej 17 września 2007 r. korekcie deklaracji VAT. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy zakwestionowania momentu rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług najmu oraz uznania korekt deklaracji VAT złożonych przez Spółkę za nieskuteczne. Podniósł, iż w decyzji bezpodstawnie uznano ustne ustalenia za niewiążące strony. W rezultacie bezzasadnie zakwestionowano prawidłowość rozpoznania przez Spółkę obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu. W szczególności błędnie zinterpretowano skutki podatkowe umowy najmu oraz dodatkowych ustaleń pomiędzy stronami. Skarżąca nie godzi się ze stwierdzeniem organu, iż za datę początkową najmu uważa się 1 październik 2002 r. Wskazuje, iż oddanie nieruchomości do dyspozycji nastąpiło pod koniec października 2002 r. W związku z tym obiektywnym czynnikiem wpływającym na przebieg świadczenia usług najmu przez Spółkę (tj. opóźnionym momentem wydania pozwolenia na użytkowanie wynajmowanej powierzchni przez najemcę), strony postanowiły uwzględnić to zdarzenie we wzajemnych rozliczeniach wynikających z umowy. W wyniku tych okoliczności dookreśliły w formie ustnej dodatkowe warunki zgodnie, z którymi pierwszy okres najmu obejmował okres od 28 października 2002 r. do 30 listopada 2002 r. Powyższe skutkowało uznaniem za pierwszy okres rozliczeniowy okresu od 28 października 2002 r. do końca lutego 2003 r. (a nie jak pierwotnie planowano od 1 października 2002 r. do końca stycznia 2003 r.). Strony uznały, że pobieranie przez Spółkę czynszu należnego za 4 miesiące (tj. od 1 października 2002 r. do końca stycznia 2003 r.), podczas gdy faktyczny okres najmu był krótszy (tj. od 28 października 2002 r. do końca stycznia 2003 r.), naruszałoby zasadę ekwiwalentności świadczeń (art. 487 § 2 KC). Skarżąca podniosła, że już w trakcie postępowania podatkowego wskazywała, że ze względu na wymagalność formy pisemnej dla dokonania zmian ustaleń umowy, dostarczy pisemne potwierdzenie tych ustaleń, aby zapewnić im moc wiążącą na gruncie prawa cywilnego. Natomiast, organ podatkowy nie uznał pisemnego oświadczenia podpisanego przez strony w dniu 3 lipca 2008 r. za dowód w sprawie. Nie wskazał przy tym konkretnych powodów takiego stanowiska. W zaskarżonej decyzji stanął jedynie na stanowisku, iż ww. oświadczenie zostało przygotowane przez Spółkę na potrzeby postępowania podatkowego, o czym miała świadczyć data jego sporządzenia. Skarżąca podkreśliła, że ww. pisemne oświadczenie podpisane przez strony nie wprowadzało w momencie jego podpisania (tj. w lipcu 2008 r.) żadnych nowych ustaleń stron w zakresie ich woli. Uznać bowiem należy, iż dało one jedynie pisemny wyraz (tj. w formie wymaganej umową) ustaleniom podjętym przez strony już w 2002r. Zdaniem Skarżącej, brak uznania zmian umowy najmu wynikających z ustnych ustaleń (potwierdzonych pisemnie) za wiążące, spowodował błędne określenie przez organ terminów płatności. W rezultacie spowodowało to nieprawidłowe określenie obowiązku podatkowego VAT z tytułu usług najmu i wydanie błędnej decyzji w sprawie, na mocy której organ podatkowy dokonał realokacji kwot podatku VAT należnego związanego ze świadczeniem usług najmu do nieprawidłowych miesięcy. Skarżąca podtrzymała również swoje stanowisko, że organ podatkowy dokonał naruszenia art. 81b § 1 pkt 1 w związku art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwą interpretację. Skarżąca podkreśliła, iż z pisma Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2005 r. (sygn. SP1/618/8012-110-2024/05/EB), na które się powoływała już na wcześniejszym etapie postępowania wynika, iż prawo korekty deklaracji VAT jest zawieszone wyłącznie w przypadku łącznego wystąpienia dwóch przesłanek tj. w wyniku kontroli podatkowej stwierdzone zostaną nieprawidłowości w rozliczeniach VAT oraz nieprawidłowości będą podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego. Skarżąca nie zgadza się ze zdaniem organu, iż powyższe przesłanki zostały w niniejszej sprawie spełnione. Zdaniem Skarżącej, w wyniku kontroli podatkowej formalnie nie zostały stwierdzone żadne nieprawidłowości, a jedynie przedstawiony został stan, jaki został ustalony przez organy podatkowe podczas kontroli podatkowej. W ocenie Spółki, bez wpływu na powyższe pozostawał także fakt, iż w stanie prawnym obowiązującym w momencie sporządzenia protokołów, przepisy Ordynacji podatkowej, nie przewidywały konieczności przedstawienia w nich oceny prawnej (wymóg taki został wprowadzony dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r.). Zdaniem Skarżącej, przysługiwało jej prawo do złożenia korekt deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej, gdyż nie wykazała ona formalnie nieprawidłowości, a postępowanie podatkowe (choć ostatecznie wszczęte) zostało wszczęte po długim okresie czasu, co nie powinno zdaniem Skarżącej wpłynąć na pozbawienie jej prawa do skorygowania deklaracji VAT. Skarżąca zwróciła również uwagę, iż przepis pozbawiający podatnika prawa do skorygowania deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej jedynie w zakresie podatku VAT został obecnie usunięty z przepisów Ordynacji podatkowe. Ponadto kwestia zgodności przepisu art. 81 b § 3 Ordynacji podatkowej z Konstytucją będzie rozpatrywana przez Trybunał Konstytucyjny (sygn. P 7/10) na podstawie postanowienia NSA z dnia 18 grudnia 2009 r. (sygn. I FSK 1609/08) o skierowaniu zapytania w powyższej kwestii do TK. W ocenie Spółki, przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ, naruszył również szereg przepisów proceduralnych dotyczących sposobu prowadzenia postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Spółki, oparcie się przez organ podatkowy na materiale niepełnym lub dokonanie wybiórczej weryfikacji materiału dowodowego może prowadzić do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością gospodarczą i wolą stron. Zdaniem Skarżącej, sytuacja taka miała miejsce w przypadku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w sprawie, które poprzez niedopuszczenie argumentacji Spółki oraz przedstawionej przez nią dokumentacji doprowadziło do błędnego uznania, iż październik 2002 r. był pierwszym okresem najmu wynikającym z umowy, co doprowadziło do nieprawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Z ostrożności procesowej Skarżąca wyraziła również swoje wątpliwości co do sposobu liczenia okresu przedawnienia oraz okresów, w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, które zostały wskazane w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiły zatem przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, wskazane w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - "p.p.s.a."). W pierwszej kolejności Sąd zauważa, iż głównym przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przez Spółkę usług najmu na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 15 lutego 2002 r. Przy czym istotą tego sporu nie jest w rzeczywistości błędna wykładnia przepisu art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT, określającego moment powstania obowiązku podatkowego przy usługach najmu, ale prawidłowość ustalenia stanu faktycznego i zastosowania tego przepisu na jego tle. W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą, między innymi, wykonania usług, o których mowa w art. 2. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 8b pkt 4 cyt. ustawy z tytułu świadczonych w kraju m.in. usług najmu, dzierżawy, leasingu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż z upływem terminu płatności. O ile zasadą w podatku VAT jest to, że podatnik musi rozliczyć podatek z chwilą wykonania usługi, bez względu na to czy kontrahent zapłacił lub nie, to w przypadku usług najmu świadczonych w kraju, moment wykonania usługi jest bez znaczenia dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w tych przypadkach powstaje w chwili otrzymania przez podatnika całości lub części zapłaty, a gdyby takowa nie nastąpiła lub nastąpiła później niż termin płatności ustalony przez strony - obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu płatności. Ten szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, jest niezależny również od wystawienia faktury, z którą w przypadku usług najmu ustawa nie wiąże żadnych konsekwencji w zakresie powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie fakt wykonywania usługi najmu nie jest pomiędzy stronami sporny. Świadczenie usług Spółka rozpoczęła w dniu 28 października 2002r. Z jednoznacznych postanowień umowy, zawartej pomiędzy Skarżącą a A. Sp. z o.o. w dniu 15 lutego 2002 r. zmienionej przez strony w dniu 12 marca 2002 r. wynika, iż - w ustępie 1 Załącznika nr 2 - czynsz podstawowy został ustalony jako płatny miesięcznie z góry w terminie 14 dni od otrzymania przez najemcę faktury VAT. Z dniem 12 marca 2002 r. strony zmieniły ten termin płatności wprowadzając do umowy następujący zapis: "wbrew temu co uzgodniono w ustępie 1 załącznika nr 2 do umowy najmu, A. będzie płacić zmieniony czynsz począwszy od daty początkowej za którą uważa się październik 2002 r." W załączniku do porozumienia zamieszczono wyliczenie nowej kwoty czynszu oraz datę płatności. W tabeli jako pierwszy okres rozliczeniowy wskazano czasokres: od daty rozpoczęcia aż do końca czwartego miesiąca z datą płatności na koniec trzeciego miesiąca. Kolejne okresy w tabeli to okresy miesięczne z datą płatności na koniec miesiąca poprzedzającego miesiąc, którego płatność dotyczy. Następnie na podstawie ustnego porozumienia, z uwagi na opóźnione wydanie pozwolenia na budowę, strony umowy najmu - jak twierdzi Skarżąca - dookreśliły dodatkowe warunki, zgodnie z którymi, pierwszy okres najmu obejmował okres od 28 października 2002 r. do 30 listopada 2002 r. W związku z powyższym, za pierwszy okres rozliczeniowy Skarżąca uznała okres od 28 października 2002 r. do końca lutego 2003 r. Skarżąca przedstawiła pisemne oświadczenie podpisane w dniu 3 lipca 2008 r. przez strony umowy najmu potwierdzające zawarcie ustnych ustaleń dotyczących porozumienia. W ocenie Skarżącej, oświadczenie to dało pisemny wyraz (tj. w formie wymaganej umową) ustaleniom podjętym przez strony w 2002 r. Organ podatkowy powołując się na pkt 22 umowy najmu, zgodnie z którym, dodatkowe postanowienia i uzgodnienia wymagają formy pisemnej, pod rygorem ich nieważności, nie uznał za skuteczne ustnego porozumienia, na które powoływała się Skarżąca. Nie uwzględnił również pisemnego oświadczenie z 3 lipca 2008 r. stając na stanowisku, iż zostało one sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania. W konsekwencji pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi powstał spór dotyczy ustalenia pierwszego okresu rozliczeniowego z tytułu świadczenia usług najmu, za który Spółka uważa czasokres od 28 października 2002 r. do lutego 2003r. a organ od października 2002 r. do stycznia 2003 r. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, pierwsza płatność z tytułu umowy najmu winna mieć miejsce do 31 stycznia 2003 r., a zdaniem organu - do 31 grudnia 2002 r. Sąd zauważa, iż rozstrzygnięcie przedmiotowego sporu wymagało odpowiedzi na pytanie odnośnie skutków prawnych jakie na gruncie prawa podatkowego wywarło ustne porozumienie zawarte pomiędzy stronami umowy najmu w 2002 r., potwierdzone pisemnym oświadczeniem z 3 lipca 2008 r. W tym zakresie Skarżąca powołała się na przepis art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu, organy podatkowe, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jak stanowi z kolei § 2 - jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Przepis art. 199a Ordynacji podatkowej, w § 1 zawiera zasadę interpretacji czynności prawnych, która jest w zasadzie powtórzeniem art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego dotyczącego interpretacji umów, natomiast w § 2 zawarto dyrektywę odnoszącą się do oceny pozornego oświadczenia woli, złożonego w celu ukrycia innej czynności prawnej (zdanie drugie art. 83 § 1 KC) Porównując treść przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej z art. 65 § 2 KC stwierdzić należy, iż różnica w tych zapisach polega przede wszystkim na tym, iż art. 199a wymienia trzy równorzędne przesłanki do oceny czynności prawnych w tym umów tj. zgodny zamiar stron, cel czynności oraz dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony. Art. 65 § 2 KC, poprzez użycie zwrotu "raczej" oraz "niżeli" powoduje, iż zgodny zamiar stron i cel umowy są kryteriami mającymi pierwszeństwo przed dosłownym brzmieniem umowy. Nie jest to jednak różnica istotna. Wszystkie przesłanki wymienione w tych przepisach organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić interpretując treść dokonanych przez strony czynności prawnych. W piśmiennictwie wyrażono pogląd, iż wprowadzenie tej regulacji było zbędne, ponieważ organy podatkowe zawsze miały obowiązek uwzględniać powyższe zasady wynikające z obu wymienionych wyżej przepisów prawa cywilnego. Musiały to czynić, ustalając stan faktyczny sprawy w ramach zakreślonych im przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeżeli np. z dowodów zebranych w sprawie wynikało, że podatnik zawarł umowę najmu z innym podmiotem, która to umowa mogła rodzić skutki podatkowo-prawne, obowiązkiem organu podatkowego było ustalić treść tej umowy oraz dokonać jej kwalifikacji prawnej. W rozpoznawanej sprawie kwalifikacja prawna umowy zawartej przez strony, którą określiły jako umowa najmu w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego nie została zakwestionowana przez organy podatkowe. Kwestię sporną pomiędzy stronami spowodowała odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz konsekwencji podatkowo-prawnych zawartych w umowie postanowień. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, wielokrotnie już wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące ich stosunki zobowiązaniowe, to organy podatkowe jako powołane do kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania są uprawnione do kwalifikacji podatkowo-prawnej zawartych w umowie postanowień. Kształt określonych postanowień umownych przesądza o kwalifikacji podatkowo-prawnej, w przedmiotowej sprawie o momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT wyznaczonego ustalonym w umowie terminem płatności, z tytułu świadczonych przez Skarżącą usług najmu, który okazał się terminem wcześniejszym niż moment otrzymania zapłaty przez podatnika. Umowa ta została sporządzona w formie pisemnej, w której strony zmieniły wysokość czynszu i terminy jego płatności. Analiza argumentacji podnoszonej w skardze wskazuje na przyczyny dokonanych zmian postanowień umowy a nie na odmienny zamiar stron lub cel umowy. Zdaniem Sądu, ocena skutków podatkowych postanowień umowy najmu określających termin płatności czynszu jak i okresy rozliczeniowe pomiędzy stronami, dokonana przez organy podatkowe na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, nie ma więc podstaw, aby ocenę tę uznać za nieprawidłową a dokonane w sprawie ustalenia faktyczne stanowiące podstawę materialnoprawnego rozstrzygnięcia decyzji - za błędne. Przyjęcie jako daty początkowej pierwszego 4-miesięcznego okresu rozliczeniowego wskazanego w zmienionej w dniu 12 marca 2002 r. umowie, za którą strony uznały miesiąc październik 2002 r. nawet bez sprecyzowania czy chodzi o początek czy koniec miesiąca, wobec ustalonych faktów, że w tym miesiącu usługa była świadczona przesądzają, iż miesiąc październik jest pierwszym miesiącem spornego pomiędzy stronami okresu rozliczeniowego. Zgodnie więc z treścią zawartej pomiędzy stronami umowy termin płatności za pierwszy okres określony porozumieniem z dnia 12 marca 2002 r. (od października 2002 r. do końca stycznia 2003 r.) przypada na trzeci miesiąc tego okresu czyli grudzień 2002 r. i z tą datą powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT za wymieniony wyżej okres. W ocenie Sądu, za nieuzasadnione uznać należy twierdzenie Skarżącej, że skoro usługa w tym miesiącu była świadczona tylko przez cztery dni, to oczywistym i logicznym jest, że strony ten okres uznały za okres zaliczony do miesiąca listopada. Takie stwierdzenie Spółki jak i oświadczenie złożone w trakcie postępowania stoi w oczywistej sprzeczności z postanowieniami zawartej przez strony umowy. W konsekwencji, zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż ustne porozumienie zawarte między stronami, nie ma znaczenia dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług najmu. Jakkolwiek bowiem oświadczenie strony może być dowodem, to jednak tak jak każdy inny dowód podlega ocenie wiarygodności. Gdyby bowiem przyjąć argumentację Skarżącej, że mimo zapisów umowy, zawierających wymóg dokonywania jej zmian w formie pisemnej (pkt 22), każde ustne ustalenia między stronami mogłyby zmieniać jej treść, wówczas, w ogóle nie byłoby możliwe ustalenie przez organ podatkowy momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT. Podatnik mógłby bowiem na każdym etapie postępowania powołać się na jakieś własne, ustne ustalenia, aby uniknąć negatywnych dla siebie konsekwencji podatkowych. W ocenie Sądu, zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż w rozpoznawanej sprawie, wiarygodności ustnych ustaleń nie zmienia pisemne oświadczenie stron z dnia 3 lipca 2008 r. zwłaszcza, iż zostało ono sporządzone dopiero po 6 latach od domniemanego podjęcia tych ustaleń. Ponadto, zgodnie z art. 181 § 2 Ordynacji podatkowej, oświadczenie strony złożone w trakcie postępowania podatkowego może być dowodem w postępowaniu podatkowym, jeżeli nie jest sprzeczne zebranym w sprawie materiałem dowodowym i złożone zostało pod rygorem odpowiedzialności karnej (por. wyrok NSA z dnia 17 września 1999 r., I SA/Łd 1300/97). Oświadczenie znajdujące się w aktach sprawy jak już wyżej wskazywano, nie może zmieniać zawartej pomiędzy stronami umowy, w której zawarto jednoznaczny zapis, iż wszelkie zmiany umowy mogą być, pod rygorem nieważności, dokonywane wyłącznie za zgodą obu stron w formie pisemnej. Po drugie nie zostało złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej i po trzecie, jest sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Skoro więc z zawartej w formie pisemnej umowy z 15 lutego 2002 r. (zmienionej w dniu 12 marca 2002 r.) jednoznacznie wynika, że zgodnie z wolą obu stron za datę początkową najmu uważa się październik 2002 r., a pierwszym okresem rozliczeniowym był okres od października 2002 r. do końca stycznia 2003 r., to ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego na podstawie powyższych zapisów umowy, nie narusza powołanych przez Skarżącą przepisów art. 180 §1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie budzi również w sprawie wątpliwości, iż termin płatności za usługę strony ustalają w zawartej umowie. To umowa, a nie faktura, reguluje wzajemne obowiązki stron. Faktura jest dokumentem księgowym potwierdzającym wykonanie usługi i choć nic nie stoi na przeszkodzie aby termin płatności strony ustaliły np. na 14 dzień od daty wystawienia faktury, za nie znajdujące podstaw prawnych należy uznać twierdzenie, iż termin wpisany na fakturze nie musi być zgodny z terminem ustalonym w umowie. Powtórzyć jeszcze raz należy, że to umowa cywilnoprawna określa wzajemne prawa i obowiązki stron, a obowiązek zapłaty kwoty wskazanej w fakturze wynika z ważnego zobowiązania, a nie z dobrej lub złej woli kontrahenta. Kolejną kwestią sporną między Skarżącą a organami podatkowymi jest skuteczność złożonych przez Spółkę w dniu 17 września 2007 r. korekt deklaracji VAT. Rozpatrując przedstawione zagadnienie należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 81 i art. 81b Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 47 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), które weszły w życie z dniem 1 września 2005 r. W art. 81 powołanego przepisu dodano § 1, z którego wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji zgodnie z art. 81 § 2 następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Zmiana art. 81 Ordynacji podatkowej wprowadziła ogólną zasadę dopuszczalności wszelkich korekt deklaracji podatkowych (o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej). Z kolei przepis art. 81b § 1 pkt 1 stanowił, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Zgodnie z przepisem art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) uprawnienie to przysługiwało nadal po zakończeniu kontroli podatkowej. Jednocześnie z dodanego przepisu art. 81b § 3 wynikało, że uprawnienia do skorygowania deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej nie stosuje się w zakresie podatku od towarów i usług. W tym zakresie zatem uprawnienie do dokonania korekty było zawieszone nie tylko w okresie postępowania kontrolnego i podatkowego, ale również pomiędzy tymi postępowaniami. Zauważyć jednocześnie należy, że z treści wyżej komentowanego artykułu nie wynikało, by brak uprawnienia do korekty deklaracji w okresie pomiędzy postępowaniem kontrolnym a postępowaniem podatkowym był związany ze stwierdzeniem podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości, tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie. Jednocześnie jednak w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Łodzi z 23 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 166/09), w doktrynie (J. Zubrzycki w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007 r., B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, s. 437), jak i w wyjaśnieniach Ministra Finansów (interpretacja nr SP 1/618/8012-110-2024/05/EB z dnia 8 sierpnia 2005 r.) przyjmowano, iż dodany przepis art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej miał jedynie zachować, już tylko w formie wyjątku dotyczącego podatku od towarów i usług, obecny stan prawny, a więc pozostawić podatnikom prawo złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji VAT, gdy zakończona kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości. Korekta deklaracji złożona w tym przypadku miała być prawnie skuteczna. Jedynie w sytuacji gdy kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości, a zebrany w toku kontroli materiał dowodowy był przyczynkiem do wszczęcia postępowania podatkowego, korekta deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług nie wywoływała skutków prawnych. Ustosunkowując się do powyższego Sąd zauważa, iż z akt rozpoznawanej sprawy bezsprzecznie wynika, że przeprowadzona w stosunku do Skarżącej kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w postaci zaniżenia podatku należnego w związku z nieprawidłowym określeniem przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego. Z kolei zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego. Tym samym Skarżącej nie przysługiwało prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7. Odnosząc się natomiast od wyroków powołanych w skardze, należy mieć na uwadze, iż dotyczą one stanu prawnego sprzed nowelizacji Ordynacji podatkowej z 1 września 2005 r. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisu art. 81b Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym sprawy, organy uznając bezskuteczność złożonych korekt deklaracji VAT działały zgodnie z literą prawą. Przepis art. art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej został uchylony dopiero z dniem z dniem 1 stycznia 2008 r. Ponadto do dnia dzisiejszego Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w kwestii konstytucyjności tego przepisu. Tym samym organy podatkowe, związane przepisami ustawy, obowiązane były przepis ten zastosować. Za niezasadny uznać również należy, podnoszony niejako na marginesie, zarzut nieprawidłowego liczenia okresów zawieszających bieg terminu przedawnienia. W ocenie Skarżącej, z uwagi na stwierdzenie nieważności decyzji wyrokiem z 26 lipca 2007 r., nie można terminu od dnia wniesienia skargi tj. 20 września 2005 r. do 5 września 2007 r. (wpływ do organu odpisu prawomocnego wyroku) uznać za termin zawieszający bieg przedawnienia, ponieważ postępowanie sądwoadministracyjne było prowadzone na gruncie nieważnego postępowania podatkowego. Odnosząc się do powyższych twierdzeń Sąd zauważa, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie jest uzależnione od wyniku postępowania. Jedynym warunkiem zawieszenia tego terminu jest wniesienie skargi do sądu (art. 70 § 6 pkt 2oraz § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, a prowadzonemu postępowaniu podatkowemu nie można zarzucić, że było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W tym stanie rzeczy Sąd, działając w oparciu o art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.