III SA/Wa 327/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Marta Michta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. M. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2009r. nr [...] Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] września 2009r. określającej R. M. ( zwanym dalej Skarżącym) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia [...] września 2009r. jest krótszy niż 3 miesiące. W związku z tym w świetle art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej O.p.), zachodzi przesłanka uzasadniająca nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pismem z dnia [...] listopada 2009 r. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w ogóle nie powstało. Przedmiotowemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie przepisów dotyczących nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy decyzja określająca kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu dzierżawy gruntu rolnego przez rolnika nie powinna być wydana. Uzasadniając zażalenie Skarżący podniósł, że dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy § 8 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970 ze zm.). Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy wskazał na przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 O.p. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis ten stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższego wynika, że organ podatkowy nadając decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności ma uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem organu istotne jest nie tyle przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz wskazanie jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia danego faktu. Organ podatkowy wyjaśnił, że z uwagi na fakt, że okres do upływu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. organ pierwszej instancji nadał decyzji nieostatecznej z dnia [...] września 2009r. rygor natychmiastowej wykonalności. Bowiem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją z dnia [...] września 2009r. nastąpi z dniem 31 grudnia 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego strona dotychczas nie uiściła podatku wynikającego z decyzji i nie ma zamiaru zapłacić tego podatku W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności, w świetle art. 239b § 1 i § 2 O.p. uprawniały do nadania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2009r. rygoru natychmiastowej wykonalności. W sposób wystarczający bowiem uprawdopodobniają przesłankę istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Na powyższe postanowienie Skarżący pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Skarżący organowi odwoławczemu zarzucił naruszenie przepisów dotyczących nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji określająca kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu dzierżawy gruntu rolnego przez rolnika nie powinna być wydana. Uzasadniając skargę Skarżący podniósł głównie argumenty dotyczące decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2009r., a w szczególności, że dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. Zdaniem Skarżącego nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego, które jest bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, ale nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Oceniając zaskarżone postanowienie w tym zakresie stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są zasadne. W rozpatrywanej sprawie, przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2009r. określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. Mając na względzie wynikającą z powołanego powyżej art. 134 § 1 p.p.s.a zasadę związania Sądu granicami danej sprawy nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty Skarżącego odnoszące się do wskazanej decyzji wymiarowej, gdyż te mogą być przedmiotem rozpoznania wyłącznie w toku postępowania odwoławczego od powyższej decyzji przed organem drugiej instancji, a następnie w drodze skargi do sądu administracyjnego. Natomiast należy podkreślić, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stanowił przepis art. 239b O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 239a O.p. co do zasady decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Jednakże ustawodawca przewidział od powyższej zasady wyjątek polegający na możliwości nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pod warunkami określonymi w art. 239b cytowanej ustawy. W piśmiennictwie podkreśla się, że analiza powyższych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, a mianowicie musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p. (organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące) oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - art. 239b § 2 O.p. ( por. Komentarz do art. 239(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III ). Dla możliwości nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy zatem samo wskazanie, że zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt od 1 do 4 O.p. Organy podatkowe mają dodatkowo obowiązek wykazania, że w sprawie istnieją takie okoliczności, które uprawdopodabniają groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniającą sięgnięcie do instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji ograniczył się jedynie do wskazania przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. stwierdzając, że upływ terminu przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast organ ten nadając rygor natychmiastowej wykonalności nie tylko nie powołał treści art. 239b § 2 O.p. ale przede wszystkim nie wypełnił obowiązku wynikającego z tego przepisu dotyczącego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany w sytuacji gdy zaistnieje, któraś z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 O.p. oraz że organ podatkowy ma obowiązek zgodnie z art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnić, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże jak wynika z akt sprawy organ ten nie wykonał żadnej czynności w rezultacie której uprawdopodobniłby, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, przez co nie naprawił wadliwości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji polegającej na braku zbadania przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. Samo wskazanie na kwestionowanie przez Skarżącego zasadności wydania decyzji wymiarowej i prezentowanie przez niego w zażaleniu od postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności odmiennego poglądu od organu podatkowego nie może stanowić uprawdopodobnienia przez organ nie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Należy podkreślić, że nawet jeżeli strona wniesie odwołanie wyrażając odmienny pogląd od prezentowanego przez organ w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to fakt ten nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku wynikającego z tej decyzji. Ponadto nie jest wiadome na jakiej podstawie organ odwoławczy stwierdził nie uiszczenie podatku wynikającego z decyzji jak również, że Skarżący nie ma zamiaru zapłacić tego podatku, dopóki sporu nie rozstrzygnie sąd administracyjny. Takie stanowisko Skarżącego nie wynika zarówno ze złożonego zażalenia na postanowienie, jak również brak w aktach sprawy innego potwierdzenia złożenia takiego oświadczenia przez stronę. W związku z powyższym w ocenie Sądu organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a tym samym nie została spełniona ustawowa przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 2 O.p. W związku z tym, iż naruszenie wskazanego przepisu postępowania art. 239b § 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy dotyczy rozstrzygnięć wydanych w obu instancjach Sąd postanowił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylić zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. o niewykonalności postanowień na podstawie art. 152 p.p.s.a.