III SA/Wa 3274/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2006 sprawy ze skarg J. J., L. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998 - 2000. oddala skargi Zaskarżonymi decyzjami, wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r, Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm,), art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].06.2005 r. Nr [...], Nr [...] i Nr [...], które odmawiały skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2000. Pismem z dnia 30.09.2003 r. Państwo J. i L. J. wystąpili do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2002 w łącznej kwocie 19.386,70 zł. W uzasadnieniu wniosku oraz w dalszych pismach procesowych Pełnomocnik skarżących wskazał, że J. J. był zatrudniony w latach 1998-2001 w D. S.A. i pracował bezpośrednio przy realizacji kontraktu dotyczącego budowy autostrady A4 odcinek KA 4A Wrocław-Przylesie. Przedmiotowy kontrakt realizowany był na podstawie umowy z 1997 r. zawartej pomiędzy Generalną Dyrekcją Dróg Publicznych w O. a D. GmbH [...] z siedzibą w Niemczech, która to firma zleciła wykonanie robót kontraktowych spółce D. S.A. na podstawie umowy zawartej w 1997 r. Pełnomocnik wskazywał, że na podstawie tej umowy D. S.A. był potraktowany tak jak bezpośredni wykonawca autostrady. Pełnomocnik wskazał jednocześnie, że D. S.A., nie był bezpośrednim beneficjentem środków Europejskiego Banku Inwestycyjnego w Luksemburgu, a jedynie bezpośrednim wykonawcą kontraktowych robót, którego wynagrodzenie było w całości opłacane właśnie z tych środków pomocowych. Jako argument potwierdzający zasadność zwolnienia przychodu pracownika pełnomocnik wskazał na wyrok NSA z 18 października 2002 r. o sygn. akt SA/Bk 1819/01 oraz treść pisma Ministra Finansów nr PO 4/AK-802-79/1/98 z dnia 23 lutego 1998 r. w którym, w ocenie skarżących, Minister Finansów dopuścił możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do przychodów otrzymanych przez pracownika zatrudnionego przez wykonawcę realizującego cel pomocy, jeżeli podmiot ten wykaże, że jego praca służy realizacji celu pomocy, zaś zapłata za wykonanie tych prac pochodzi ze środków pomocowych. Zdaniem Pełnomocnika bezspornym jest, że praca Pana J. J. służyła w 100% realizacji celu pomocy - budowa autostrady, zaś zapłata za jego pracę na tej budowie pokryta została także w 100% ze środków pomocowych (zgodnie z ustaleniami organu I instancji). Organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie podzieliły argumentacji skarżącego, odmawiając stwierdzenia nadpłaty za wnioskowany okres. Organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji potwierdziły stan faktyczny wskazany przez stronę odnośnie zatrudnienia w D. S.A., przy realizacji kontraktu dotyczącego budowy autostrady A-4, odcinek KA 4A Wrocław-Przylesie, roboty drogowe Kontrakt nr 3. Kontrakt ten prowadzony był na podstawie umowy z dnia 24 listopada 1997 r. pomiędzy Generalną Dyrekcją Dróg Publicznych w Opolu a D. GmbH [...] z siedzibą w Niemczech, która następnie na podstawie umowy z dnia 11 grudnia 1997r. podzleciła wykonanie robót spółce D. S.A., w ocenie organów podatkowych, nie był beneficjentem środków Europejskiego Banku Inwestycyjnego, a jedynie wykonawcą, którego wynagrodzenie było wypłacane z tych środków. W konsekwencji D. S.A. nie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego. Koszty wynagrodzeń były kwalifikowane przez D. S.A. jako koszt uzyskania przychodu. W D. S.A. nie były wyodrębniane szczególne fundusze, z których pokrywane mogłyby być pensje osób zatrudnionych przy realizacji przedmiotowego kontraktu. Wynagrodzenia wypłacane były więc ze środków obrotowych Spółki (pismo B. S.A. z dnia 18.04.2005 r.). Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zauważył, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 01.06.2005 r. wynika, iż w latach 1998-2001 firma D. S.A. nie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn.zm.). Mając powyższe na uwadze organy podatkowe stwierdziły, że wynagrodzenie Pana J. J. uzyskiwane na podstawie umowy o pracę zawartej z firmą D. S.A., która realizowała umowy podwykonawcze przy budowie autostrady Wrocław-Przylesie nie jest objęte zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, gdyż nie został spełniony wymóg bezpośredniej realizacji celu programu. Praca wykonana przez skarżącego pośrednio służyła realizacji celu programu pomocowego. W skardze pełnomocnik powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu a ponadto wskazał na naruszenie w zaskarżonych decyzjach przepisów prawa procesowego, tj. art.120, art.122, art.124 i art.191 Ordynacji podatkowej, a także art.2, 8, 32 Konstytucji R.P. przez arbitralne interpretowanie przepisów prawa, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, nie zebranie i ocenienie pełnego materiału dowodowego i wyjaśnienie całokształtu sprawy, sprzeczność ustaleń faktycznych z sentencją zaskarżonej decyzji oraz inne uchybienia formalne, które miały istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. W ocenie pełnomocnika skoro wynagrodzenie za wykonane roboty - budowa autostrady wypłacane było ze środków pomocowych (fakt niesporny) to i wydatki na realizację tej budowy, w tym i wynagrodzenia, pochodziły ze środków pomocowych. Pełnomocnik zaznacza, że D. S.A. nie miał obowiązku odrębnego ewidencjonowania środków pomocowych i pokrywania z nich wydatków na budowę autostrady. Mając powyższe na uwadze Pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach wnosząc tym samym o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przed przystąpieniem do meritum sprawy należało podkreślić, że treść pisma Ministra Finansów z dnia 23 lutego 1998 r., na które powołuje się skarżąca i wywodzi słuszność swoich argumentacji, nie może mieć znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Pismo to nie jest bowiem źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a wynikająca z przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa obligowała organy obu instancji do respektowania określonych prawem warunków i zbadania, czy w bezspornym między stronami stanie faktycznym, podatnikowi przysługiwało zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2000 r. Z dokumentów zebranych w toku postępowania podatkowego jednoznacznie wynika, że dysponentem przychodów pochodzących z międzynarodowej instytucji finansowej tj. Europejskiego Banku Inwestycyjnego w Luksemburgu była Generalna Dyrekcja Dróg Publicznych. Środki te zostały przeznaczone na finansowanie dwóch kontraktów, których głównym wykonawcą była firma D. GmbH [...]. Firma ta podpisała umowy podwykonawcze na wykonanie kontraktów m.in. z firmą D. S.A. w W. ( obecnie ,, B.). D. GmbH [...]posiadała odrębnie wydzielone rachunki bankowe służące do gromadzenia środków i finansowania wykonywanych robót i usług w ramach kontraktów. Z rachunków tych były regulowane należności podwykonawców. Skarżący w okresie objętym sporem był zatrudniony w firmie D. S.A. na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony przy realizacji kontraktu dotyczącego budowy autostrady A4, finansowanej ze środków Europejskiego Banku Inwestycyjnego w Luksemburgu. W ,,D." S.A. nie były wyodrębnione poszczególne fundusze, z których pokrywane mogłyby być wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji wspomnianego wyżej kontraktu. Wynagrodzenia pracownikom wypłacane były ze środków obrotowych Spółki. Informacji tych udzieliła firma B. w piśmie z dnia 25 marca 2004 r. i 18 kwietnia 2005 r. skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Mając taki stan faktyczny, Sąd zauważa, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia przychodów pochodzących z wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych przez wykonawców czy podwykonawców, a więc bezpośrednich wykonawców zadań finansowych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe. W latach 1998-2000 r. przepis analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówił o przychodach pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy państw obcych na podstawie odpowiednich umów, lecz niewątpliwie wiązał zwolnienie tych przychodów z opodatkowania z wykonywaniem umów zawartych z tymi instytucjami lub rządami obcych państw. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż każdy pracownik zatrudniony w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę jest niczym nieuzasadnione. Ustalona wykładnia językowa tego przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest budowa dróg, autostrad, itd. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania, np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe. Natomiast sformułowanie przez Ministerstwo Finansów warunków w postaci konieczności udokumentowania środków pomocowych na wyodrębnionych rachunkach bankowych może mieć znaczenie wyłącznie przy badaniu dopuszczalności zwolnienia z opodatkowania przychodów ze środków pomocowych otrzymanych przez beneficjentów albo bezpośrednich wykonawców (podwykonawców). Natomiast nie może to mieć żadnego znaczenia jeśli chodzi o wynagrodzenia zatrudnionych przez te podmioty pracowników. Wobec powyższych ustaleń, należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż nie został spełniony wymóg bezpośredniej realizacji celu pomocowego wynikający z uregulowania zawartego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji dochód skarżącego uzyskiwany na podstawie umowy o pracę w firmie,, D.-- S.A. jest wyłączony ze zwolnienia, stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Znaczenia rozstrzygającego w niniejszych sprawach nie może mieć także powołana w skargach okoliczność wydania, wobec innych pracowników realizujących to samo zadanie inwestycyjne, wyroków uznających zasadność roszczeń o zwrocie nadpłaty, bowiem powołane wyroki są wiążące tylko dla organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia w konkretnej sprawie. Zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony, ponieważ z akt sprawy wynika, iż zostały podjęte przez organy podatkowe działania niezbędne do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy w sposób pozwalający na dokładne ustalenie stanu faktycznego. Sąd nie podziela także zdania skarżącego, co do roli w jakiej występował D. S.A. przy budowie przedmiotowego odcinaka autostrady. W ocenie Sądu, w przedsięwzięciu budowy odcinka autostrady A4 Wrocław-Przylesie brały udział następujące podmioty - Europejski Bank Inwestycyjny jako pożyczkodawca, Rzeczpospolita Polska jako beneficjent bezpośredni, Generalna Dyrekcja Dróg Publicznych Oddział w O. jako pośredni beneficjent i dysponent otrzymanych środków, D. GmbH [...] jako główny wykonawca robót, D. S.A. w W. jako podwykonawca robót zleconych przez głównego wykonawcę. Zawarcie subkontraktu i wskazanie w nim, że D. S.A. uważany jest tak jakby on zawarł kontrakt nie zmienia roli podmiotów występujących w przedmiotowym przedsięwzięciu. Zapis ten zapewne wprowadzony został w celu ułatwienia realizacji umowy zawartej pomiędzy D. GmbH [...] jako głównym wykonawcą a D. S.A. jako podwykonawcą robót. W piśmie skierowanym do D. C. z dnia 27 stycznia 2000 r. D. GmbH [...] wyraźnie wskazuje, że jest głównym wykonawcą, który zawarł umowy podwykonawcze z D. S.A. i D. C. Sp. z o.o. Sąd zgadza się ze stwierdzeniem strony Skarżącej, że D. SA nie miała prawnego obowiązku odrębnego ewidencjonowania na wydzielonych kontach wynagrodzenia otrzymywanego od głównego wykonawcy. Nie mniej jednak, nawet gdyby przyznać rację skarżącym, z czym Sąd się nie zgadza, co do możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do dochodów pracownika zatrudnionego u podwykonawcy robót realizującym pośrednio cel pomocowy, to w takiej sytuacji brak ewidencjonowania przychodów u tego podwykonawcy z poszczególnych robót ( związane z realizacją celu pomocowego oraz pozostałymi niezwiązanymi z tym celem np. sprzedaż majątku, przychody finansowe, inne roboty nie związane z budową odcinaka autostrady) spowodował fizyczny brak możliwości określenia źródła finansowania wynagrodzenia. W takiej sytuacji stwierdzenie skarżącego, że wynagrodzenie J. J. w całości było finansowane ze środków pomocowych nie jest poparte żadnym dowodem. Tylko fizyczne rozliczanie wydatków podwykonawcy z uzyskanych przychodów pozwoliłoby jednoznacznie wskazać, czy przychody ze środków pomocowych zostały wydatkowane na wynagrodzenia czy też zakup materiałów potrzebnych do budowy autostrady albo częściowo wynagrodzeń i materiałów. Odnośnie przywołanego przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Białymstoku należy zauważyć, iż NSA uchylił zaskarżoną decyzję, ponieważ, jak wskazał Sąd, organ nie ustalił czy "faktycznie wielkości podane w piśmie pracodawcy z dnia 10 października 2000 r. były zgodne z prawdą". Na podstawie tego wyroku stwierdzenie, że skarżącym przysługuje zwolnienie podatkowe, jest zbyt daleko idącym wnioskiem, bowiem Sąd tej kwestii nie rozstrzygnął czy skarżącym przysługiwało zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, ze względu na braki w materiale dowodowym zebranym w tamtej sprawie. W związku z powyższym zarzut nierównego traktowania podatników przy tych samych stanach faktycznych i prawnych również jest niezasadny. W tym miejscu, Sąd zauważa, że autor skargi jest niekonsekwentny, ponieważ najpierw stwierdza na stronie 4 skargi akapit drugi od góry, że niezasadne jest stwierdzenie strony przeciwnej (Dyrektora Izby Skarbowej w W.), iż wyroki NSA i pisma Ministra Finansów nie stanowią źródła prawa, po czym sam stwierdza w następnym akapicie na stronie 4 skargi, że "wyroki sądów i pisma Ministra Finansów nie stanowią prawa. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargi oddalił.