III SA/Wa 3283/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2011 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie H. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. S.A. z siedzibą w W. kwotę 2000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy w dniu 31 stycznia 2008 r. zawarta została - w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] - umowa, mocą której sprzedający przenieśli własność nieruchomości gruntowej położonej przy ul. I. [...] w W., dzielnica M., o powierzchni 11.454 m2, na rzecz spółki I. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") w ½ części oraz spółki R. Sp. z o.o. w ½ części (§ 2). Jednocześnie stawający do aktu wnieśli do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych o wpisanie w dziale II księgi wieczystej Kw nr [...] jako współwłaścicieli: Skarżącą w ½ części oraz spółki R. Sp. z o.o. w ½ części (§ 6). Od tej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 366.528,00 zł (§ 8). W dniu 9 lutego 2010 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 183.264,00 zł, jako nienależnie pobranego przez notariusza. Wniosek uzasadniła tym, że nabyta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, którego nabycie na mocy art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm. zm., zwanej dalej: u.p.c.c.) podlega zwolnieniu od podatku. Nabyty grunt oznaczony bowiem został w ewidencji gruntów jako grunty orne. Spełnione zostały także kryteria powierzchniowe, jako że obszar nabytej działki wynosił 11.454 m2, co stanowi więcej niż 1 ha. W uzupełnieniu ww. wniosku, w piśmie z dnia 21 maja 2010 r., Spółka wskazała, że z okoliczności zbycia wynika, że przedmiotowa nieruchomość nie została fizycznie podzielona pomiędzy jej nabywców, i obaj nabywcy zostali wpisani do jednej księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości objętej transakcją, a nie do dwóch lub więcej ksiąg wieczystych. Również podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany przez płatnika w stosunku do wartości (w tym wypadku ceny) całej nieruchomości, a nie w stosunku do wartości poszczególnych udziałów. Powyższe uzasadnia twierdzenie, że przedmiotem transakcji była całość nieruchomości, która stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, albowiem w sensie prawnym niezależnie od tego ile podmiotów brało udział w transakcji nastąpiło przeniesienie całego prawa własności (1/1) nieruchomości stanowiącej nieruchomość rolną (gospodarstwo rolne) w rozumieniu przepisów o podatku rolnym na rzecz dwóch spółek w udziałach po ½ części. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 183.264,00 zł "z tytułu zawarcia umowy przeniesienia udziału wynoszącego ½ w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o nr ewidencyjnym [...], położoną w W. przy ul. I. [...] (...)". W motywach decyzji wskazano m.in., że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zastosowaniu zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. z powodu niespełnienia przesłanek wskazanych w ustawie, a polegających na konieczności przeniesienia całej nieruchomości, a nie tylko udziału w nieruchomości. Ponadto organ I instancji w analizowanym zakresie powołał się na cel "jakim kierował się ustawodawca w tworzeniu zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.". Cel ten, w oparciu o art. 23 Konstytucji RP, został przez organ zrekonstruowany jako obowiązek stanowienia prawa, które będzie wspierało gospodarstwa rodzinne na płaszczyźnie gospodarczej, w tym finansowej. W ww. kontekście organ uznał, że zwolnienie z art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. jest zadośćuczynieniem temu obowiązkowi, przejawiającemu się w zwolnieniu podmiotów słabszych ekonomicznie, które nabywają grunty będące lub mające stać się gospodarstwem rolnym. W konkluzji tego wywodu stwierdza się, że "w odniesieniu do przedmiotowej sprawy nie mamy do czynienia z rodzinnym gospodarstwem rolnym ani żadnym innym gospodarstwem. Spółka bowiem nie jest zainteresowana prowadzeniem jakiegokolwiek gospodarstwa rolnego, w tym rodzinnego. Cele spółki zostały bowiem określone w przedmiocie działalności, która zgodnie z danymi zawartymi w odpisie rejestru przedsiębiorców KRS, mają charakter budowlany, nie mający nic wspólnego z działalnością rolniczą. Mając więc na uwadze wykładnię funkcjonalną można powiedzieć, że zamiar jakim kieruje się strona czynności cywilnoprawnej co do przyszłego wykorzystania nabywanego gruntu ma istotne znaczenie dla zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., a ponadto złożyła pismo z dnia 22 września 2010 r. Skarżąca wiosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz o uznanie w wyroku uprawnienia Spółki do zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. 2006 r. nr 136, poz. 969 z późn. zm., dalej jako “u.p.r."), poprzez błędne zastosowanie pierwszego z wymienionych przepisów do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego (błędna subsumpcja normy prawej do stanu faktycznego) oraz błędną ocenę stanu faktycznego, 2) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 u.p.r. poprzez błędną interpretację uniemożliwiającą zastosowanie powołanych przepisów do podatnika, ze względu na jego indywidualne cechy, przy czym cechy te nie zostały w żadnym akcie normatywnym ustanowione jako przesłanka negatywnego stosowania wymienionych przepisów do podatnika. Spółka zarzuciła, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż w sprawie nie doszło w sensie prawnym do przeniesienia własności nieruchomości. Podczas gdy aktem notarialnym z dnia 31 stycznia 2008 r. nastąpiło przeniesienie całości prawa własności przedmiotowej nieruchomości w udziałach po ½ części każdy, na dwa podmioty. Zdaniem odwołującej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił stan faktyczny i prawny odmiennie od treści przywołanego aktu notarialnego, uznając że doszło do przeniesienia udziału w nieruchomości. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazuje, że organ podatkowy pominął w sprawie fakt, że powstałe zobowiązanie podatkowe było solidarne w rozumieniu art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej “O.p."), tj. zobowiązaniem Spółki oraz spółki pod firmą R. Sp. z o.o. czyli, że obydwa podmioty odpowiadały solidarnie za zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto Strona podkreśla, że wystarczającym dla skorzystania ze zwolnienia jest spełnienie kryteriów formalnych (powierzchniowych) przez nabywcę. Podsumowując odwołująca Spółka stwierdziła, że w sprawie nastąpiło przeniesienie prawa własności nieruchomości rolnej w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, co uzasadnia zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., a zarazem przepis ten nie uzależnia jego stosowania od ilości podmiotów występujących, po stronie nabywców, mówiąc jedynie o "przeniesieniu własności" lub "części". Ponadto wszystkie pozostałe warunki skorzystania ze zwolnienia zostały przez Spółkę spełnione. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpoznania odwołania Spółki oraz po analizie jej pisma z dnia 22 września 2010 r. złożonego w toku postępowania administracyjnego oraz akt sprawy, decyzją z dnia [...] października 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ uznał, że Spółka nabyła na współwłasność "część nieruchomości rolnej o łącznej powierzchni 11.454 m2, co skutkuje tym, że Spółka nie nabyła gospodarstwa rolnego ani jego części rozumianej jako odrębna nieruchomość wchodząca w jego skład, tylko udział w gospodarstwie rolnym co oznacza brak spełnienia przesłanki do zwolnienia. Odpowiadająca udziałowi 1/2 powierzchnia gruntów podlegająca opodatkowaniu wynosi 5.727 m2, co nie spełnia normy powierzchniowej gospodarstwa rolnego - nie może zatem korzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych." Organ stwierdził także, że fakt, że przedmiotem umowy sprzedaży, zawartej jednym aktem notarialnym, była własność całej nieruchomości nie miał znaczenia dla sprawy, albowiem w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych miały miejsce dwie czynności cywilnoprawne, z tytułu których powstał niezależnie obowiązek podatkowy w stosunku do każdego z nabywców. Dlatego spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia należało oceniać w stosunku do każdego z podatników niezależnie. Organ odwoławczy uznając, że z uwagi na fakt, że w sprawie nie zostało spełnione kryterium obszarowe do uznania gruntu za gospodarstwo rolne, badanie pozostałych warunków wynikających z zapisów o podatku rolnym było w tych okolicznościach bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy w toku całego postępowania podatkowego nie zwrócił uwagi, że powstałe zobowiązanie podatkowe było zobowiązaniem solidarnym w rozumieniu art. 91 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że przy umowie sprzedaży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 4 pkt 1 u.p.c.c. z zastrzeżeniem art. 5, ciąży na kupującym, a nie na kupujących. Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku. Zatem ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie, nie zawiera przepisów nakładających" solidarny obowiązek podatkowy na strony umowy sprzedaży. W świetle powyższego organ nie miał wątpliwości, że Spółka jako kupująca na współwłasność ½ część własności nieruchomości stała się podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, zobowiązaną do zapłaty podatku w kwocie 183.264,00 zł, obliczonej od wartości przedmiotu nabycia tj. od 5.727,m2 gruntu. Organ odwoławczy zaakceptował także stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie zastosowania i wyników wykładni celowościowej i systemowej do interpretacji przepisów normujących zwolnienie od podatku, uznając, że "efekt interpretacyjny uzyskany przez organ podatkowy mieści się w ramach znaczenia przepisów, uzyskanego przy pomocy wykładni językowej". Od ww. decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podnosząc następujące zarzuty: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego oraz w konsekwencji błędne zastosowanie przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., 2) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 5 ust. 2 u.p.c.c. w zakresie w jakim przepis ustanawia solidarną odpowiedzialność podmiotów uczestniczących w czynności cywilnoprawnej po stronie kupującego, 3) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie błędnej celowościowej interpretacji przepisu 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., w konsekwencji której organy podatkowe wykluczyły z zakresu zastosowania wymienionego przepisu podatnika ze względu na jego cechy podmiotowe, przy czym przepis nie uzależnia skorzystania ze zwolnienia od posiadania tych cech, 4) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 195 i n. kodeksu cywilnego w zakresie instytucji współwłasności w częściach ułamkowych oraz instytucji udziału, 5) naruszenia prawa procesowego to jest art. 180 § 1 w zw. z art. 216 § 1 O.p., poprzez niewydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego pisma pełnomocnika podatnika z dnia 22 września 2010 r. doręczonego organowi w dniu 24 września 2010r., albo innego orzeczenia w tym przedmiocie. W uzasadnieniu zarzutów przedstawiono argumentację, która była już przywoływana w postępowaniu podatkowym. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także na podstawie art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) o uznanie w wyroku jej uprawnienia do zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego od czynności objętej aktem notarialnym Rep. A. [...] z dnia 31 stycznia 2008 r. w kwocie 183.264,00 zł w związku z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie organ uznał zasadność podniesionego przez Skarżącą zarzutu rażącego naruszenia art. 5 ust. 2 u.p.c.c. stwierdzając przy tym, że naruszenie to nie miało jednak wpływu na rozstrzygniecie podjęte w sprawie przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 p.p.s.a poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. I tak, o współwłasności możemy mówić w sytuacji, kiedy prawo własności przysługuje co najmniej dwu podmiotom prawa cywilnego niepodzielnie (art. 195 k.c.), a więc bez wydzielania dla któregokolwiek z nich części fizycznej rzeczy objętej współwłasnością. Wszystkie te podmioty razem są właścicielami całej rzeczy, a zarazem żaden z nich nie jest właścicielem całości. Władza prawna nad przedmiotem współwłasności służy im niepodzielnie - jakby "jednej osobie" (por. P. Kostański, Zniesienie współwłasności w drodze umowy, Zakamycze, Kraków 2004, str. 16 i n.). W związku z powyższym, jako konstytutywne dla współwłasności, wymienia się trzy cechy, które muszą wystąpić łącznie: 1) jedność przedmiotu, 2) wielość podmiotów oraz 3) niepodzielność wspólnego prawa. Sens trzeciego elementu, tj. niepodzielności wspólnego prawa własności, trafnie określił J. Ignatowicz stwierdzając, że każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem innych współwłaścicieli (J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1995, str. 122). Zarówno więc rzecz jako całości, jak i każda jej część, równocześnie należy do każdego ze współwłaścicieli. Określenie, że w wypadku współwłasności prawo własności przysługuje kilku osobom niepodzielnie oznacza, że pomimo istnienia takiej wspólności rzecz jest niepodzielona, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy. Tak pojęta współwłasność trwa do momentu jej zniesienia lub wygaśnięcia wspólnego prawa własności. Z tych ogólnych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że współwłasność jest odmianą własności, wyróżnioną przez wyżej wskazane cechy, dlatego należy bezpośrednio, a nie tylko per analogiam, stosować do niej przepisy dotyczące własności. Zgodnie z art. 196 §1 kodeksu cywilnego współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W niniejszej sprawie rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe rozpoznanie istoty współwłasności w częściach ułamkowych (condominium pro parte indivisa). Cechami wspólnymi współwłasności w częściach ułamkowych są: 1) wspólna regulacja prawna zawarta w art. 195 - 221 k.c. (skuteczna pomiędzy współwłaścicielami, jak i erga omnes), 2) samoistność stosunku prawnego, 3) wyodrębnienie uprawnień współwłaścicieli w postaci udziałów, a także 4) instytucjonalna możliwość żądania zniesienia współwłasności. W odniesieniu do współwłasności należy odróżnić prawo własności całej rzeczy oraz odrębny udział każdego ze współwłaścicieli. Prawo własności przysługuje wszystkim współwłaścicielom niepodzielnie, udział natomiast jest prawem, które należy wyłącznie do współwłaściciela. Istota współwłasności, a także udziału, budziła w piśmiennictwie wiele kontrowersji. Wśród licznych teorii wyjaśniających istotę współwłasności należy zwrócić uwagę na następujące: a) teoria kolizji praw własności, b) teoria prawa współwłaścicieli, jako prawa sui generis, c) teoria współistnienia wspólnego prawa własności oraz praw podmiotowych poszczególnych współwłaścicieli, d) teoria podziału prawa, e) teoria podziału rzeczy, f) teoria podziału wartości, g) teoria niepodzielności (por. P. Kostański, Zniesienie współwłasności w drodze umowy, Zakamycze, Kraków 2004.). Z uwagi na przedmiot sprawy nie ma potrzeby pogłębienia rozważań w powyższym zakresie, wystarczy wskazać, że udział wyraża w postaci ułamka zakres praw, a zarazem obowiązków względem rzeczy wspólnej, wyłączny dla danego współwłaściciela. Udział jest idealną częścią wspólnego prawa, a współwłaściciel może nią samodzielnie rozporządzać na rzecz innych podmiotów (zarówno z, jak i spoza kręgu współwłaścicieli), np. zbywając udział czy obciążając go ograniczonym prawem rzeczowym. Natomiast nie może doprowadzić do podziału wspólnego prawa własności przed zniesieniem współwłasności. Jako że podziałowi podlega nie rzecz, ale prawo do niej. Podział następuje odpowiednio do wielkości udziałów współwłaścicieli. Rozporządzenie dotyczy udziału, a nie fizycznie określonej części rzeczy wspólnej, gdyż żaden współwłaściciel nie ma wyłącznego prawa do takiej części, aż do czasu ustania współwłasności. Oznacza to, że nie jest możliwe wydzielenie odrębnych praw podmiotowych do wyodrębnionej części rzeczy. Takim wydzieleniem nie jest również, częsty w praktyce, podział quo ad usum, nie powoduje on zniesienia współwłasności, a wyłącznie jest umownym określeniem przez współwłaścicieli (skutecznym wyłącznie pomiędzy nimi) sposobu korzystania z rzeczy wspólnej, przy założeniu, że poszczególni współwłaściciele otrzymają do wyłącznego korzystania fizyczną część rzeczy. Sens sprzedaży udziału, i w związku z tym różnicy pomiędzy tą czynnością a czynnością sprzedaży części nieruchomości, dobrze oddaje przykład zaczerpnięty z komentarza St. Rudnickiego do art. 198 kodeksu cywilnego ([w:] Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1999, str. 226). I tak, jeżeli zbywca jest wyłącznym właścicielem rzeczy, to od woli stron zależy, czy przedmiotem zbycia jest fizyczna część rzeczy, np. jedna z kilku działek tworzących jedną nieruchomość, czy też udział w postaci ułamkowej części rzeczy, z równoczesnym podziałem rzeczy guo ad usum, na podstawie którego nabywca obejmuje we władanie określoną działkę. W pierwszym przypadku w wyniku odłączenia części nieruchomości macierzystej powstanie nowa nieruchomość, w drugim - przedmiot własności pozostaje ten sam, ale przybywa nowy podmiot własności. Przenosząc ww. rozważania na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że Skarżąca umową z dnia 31 stycznia 2008 r. nabyła z drugą spółką współwłasność nieruchomości przy ul. I. [...] w W., w udziałach po ½ każda. Skutku tego nie niweczy fakt, że w akcie notarialnym mowa jest o nabyciu nieruchomości na własność przez Skarżącą i drugą spółkę w ½ części każda. Wydaje się, że właśnie ta nieścisłość terminologiczna aktu notarialnego była powodem błędu organów w interpretacji treści (i skutku) czynności prawnej wynikającej z tego aktu. Tu wskazać należy, że organy w analizowanym zakresie - na co zwróciła uwagę także Spółka w skardze – w uzasadnieniach swoich decyzji posługiwały się różną terminologią; jest tam mowa o nabyciu przez Skarżącą udziału w nieruchomości, udziału we własności nieruchomości oraz o nabyciu części nieruchomości. Tak więc zarzut naruszenia art. 195 i nast. kodeksu cywilnego oraz zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, jest uzasadniony, a naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się zaś do przesłanek zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit a u.p.c.c. wskazać należy, co następuje. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem uznała, że notariusz nienależnie pobrał ten podatek. Skarżąca wskazała, że nabyła współwłasność nieruchomości, która stanowiła gospodarstwo rolne, w takiej zaś sytuacji nabycie nieruchomości było zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe uznały m.in., że Skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do ww. zwolnienia, a zatem pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych było zgodne z prawem. Nie powstała zatem nadpłata w rozumieniu art. 72 O.p.. Przepis art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. stanowi, iż zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne polegające na przeniesieniu własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Przepis ten wprost odwołuje się do pojęcia "gospodarstwa rolnego" sformułowanego w przepisach u.p.r.. Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast w myśl art. 1 powyższej ustawy, do którego odsyła zacytowany wyżej przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza. A zatem w rozumieniu ustawy o podatku rolnym o tym, czy nieruchomość jest gospodarstwem rolnym decydują następujące przesłanki: 1) rodzaj gruntów wynikający z ewidencji gruntów (art. 1 u.p.r.), tj. czy są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, 2) sposób wykorzystywania gruntu tj. nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej "innej niż rolnicza", 3) obszar gruntów, tj. łączna powierzchnia takich gruntów musi przekraczać 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, 4) władztwo – grunty muszą stanowić własność lub znajdować się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. W rozpatrywanej sprawie w ogóle nie poczyniono ustaleń co do sposobu wykorzystania gruntu. Tymczasem u.p.r. nie definiuje pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza". Natomiast pojęcie gruntu "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" zostało zinterpretowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i ma swoje utrwalone znaczenie. W orzeczeniu I SA/Lu 327/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) jest ustawowym pojęciem o węższym zakresie od zakresu ustawowego pojęcia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Stanowisko takie podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku III SA/Po 268/11. W wyroku tym Sąd wskazał, że nie jest wystarczające w przypadku tego rodzaju gruntów powołanie się jedynie na okoliczność, że skarżąca wydzierżawiła przedmiotową nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli organ chce nadać im przymiot gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, to w przypadku gruntów rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oraz lasów konieczne jest poczynienie dokładnych ustaleń faktycznych (za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych: dokumenty, oględziny, przesłuchanie świadków itp. – art. 180 § 1 O.p.), w jakim zakresie grunty o takim charakterze faktycznie były w roku podatkowym wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zważyć należy, że w obu wyżej cytowanych wyrokach sądy odwołały się do pojęć zawartych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", w której zdefiniowano pojęcie "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". I tak, art. 1 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. uznaje za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Oznacza to, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą powoduje uznanie gruntu za "związany z działalnością gospodarczą". Ustawa o podatku rolnym dla definicji gospodarstwa rolnego używa innego sformułowania, a mianowicie mówi o gruncie "na którym prowadzona jest działalność gospodarcza, inna niż rolnicza". Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony w cytowanych wyżej wyrokach w sprawach SA/Po 268/11 oraz I SA/Lu 327/07 i wskazuje, iż użyte w ustawie o podatku rolnym sformułowanie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym, niż "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i oznacza grunty, które faktycznie osoba fizyczna, osoby prawna albo jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadającej osobowości prawnej wykorzystuje na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż rolnicza. A zatem należy stwierdzić, że gospodarstwem rolnym w rozumieniu u.p.r. jest nieruchomość, która nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, a jednocześnie spełnia wskazane w u.p.r. warunki wynikające z klasyfikacji gruntu, normy obszarowej i warunki co do władztwa nad nieruchomością. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, co następuje. Orzekający w sprawie organ I instancji odmawiając przyznania, że Skarżąca nabyła gospodarstwo rolne użył w analizowanym zakresie - a organ II instancji to rozumowanie zaakceptował - argumentów natury celowościowej, tj. wskazał, że Skarżąca nie jest zainteresowana prowadzeniem jakiegokolwiek gospodarstwa rolnego, w tym rodzinnego. W ocenie Sądu, argumentacja organu jest nieprawidłowa. Nie znajduje ona oparcia w wyżej omówionych przepisach u.p.r., które jak wyżej wskazano nie definiują jako pozytywnej przesłanki uznania nieruchomości za gospodarstwo rolne - "przeznaczenia gruntów na działalność rolniczą", lecz formułują przesłankę negatywną – (nie) "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż rolnicza". Zgodnie z treścią art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych przysługuje w trzech niezależnych przypadkach, tj. jeżeli: 1) w chwili dokonania czynności nabywane grunty stanowią gospodarstwo rolne (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym); 2) w chwili dokonania czynności nabyte grunty utworzą gospodarstwo rolne (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym); 3) w chwili dokonania czynności nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym) będącego własnością nabywcy. W rozpatrywanej sprawie odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy nie ustaliły, czy na przedmiotowej nieruchomości, w chwili nabycia, faktycznie prowadzona była działalność gospodarcza. W świetle dokonanej przez Sąd wykładni prawa, to właśnie faktyczne wykorzystanie gruntu, a nie jego przeznaczenie ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy dana nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu u.p.r., czy też należy jej przymiotu takiego odmówić. Tak więc uzasadniony jest zarzut naruszenia art. art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. poprzez zastosowanie błędnej celowościowej interpretacji tego przepisu, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zdaniem Sądu, wobec niedokonania przez organy ustaleń, o których wyżej mowa, organy dopuściły się także naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelną bowiem zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne. W niniejszej sprawie istotnych, z punktu widzenia normy wynikającej z art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. ustaleń nie poczyniono. Ustosunkowując się zaś do podniesionego zarzutu związanego z naruszeniem art. 5 ust. 2 u.p.c.c. wskazać należy, że Skarżący naruszenie to odnosi - jak wynika z pisma z dnia 22 września 2010 r., do którego odwołuje się w skardze – do postępowania w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, umorzonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2010 r.. Tymczasem ww. rozstrzygnięcie nie jest przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie i argumenty odnoszące się do solidarnej odpowiedzialności dłużników nie mogą tu odnieść skutku. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia. Wskazać należy, że jedyny na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przypadek solidarności czynnej przewidziano w jej art. 92 ust. 3 (in fine), w którym mowa jest o solidarnej wierzytelności małżonków w sprawach o zwrot nadpłaty podatku. Przepis art. 133 § 3 O.p. jednoznacznie określa małżonków, jako jedną stronę postępowania, w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 O.p. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków ( por. wyrok NSA Sygn.akt 153/07 z dnia 13 czerwca 2007 roku, lex. 394301). Stąd ww. zarzut nie jest uzasadniony. Nieuzasadniony jest również zarzut Skarżącej związany z naruszeniem art. 180 § 1 w związku z art. 216 § 1 O.p.. Skarżąca błędnie bowiem rozpoznała znaczenie jej pisma z dnia 22 września 2010 r. uznając, że podlegało ono włączeniu do materiału dowodowego sprawy na podstawie art. 180 § 1 O.p.. Wskazać należy, że pismo to zawiera wywód prawny Skarżącej odnoszący się do okoliczności sprawy. Złożenie ww. pisma w postępowaniu podatkowym Skarżąca uzasadnia faktem doręczenia jej pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2010 r. informującego, zgodnie z art. 227 § 2 O.p., o sposobie ustosunkowania się przez ten organ do zarzutów zawartych w odwołaniu. Wyjaśnić należy, że przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przedmiotem dowodu jest więc fragment rzeczywistości (fakt) obejmujący zjawiska minione lub współczesne, które mają w konkretnej sprawie znaczenie prawne. Poznanie tych zjawisk, będących najczęściej rodzajem aktywności człowieka lub jej rezultatem, wymaga dokonania ustaleń w drodze postępowania dowodowego. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie jest natomiast przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa (por. P. Pietrasz, komentarz do art. 180 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011). Tak więc w ww. znaczeniu - z formalnoprawnego punktu widzenia - pismo Skarżącej nie stanowi dowodu w sprawie. Pismo to nie może także zostać uznane, zgodnie z art. 181 § 2 O.p., za oświadczenie strony złożone w trakcie postępowania podatkowego. Oświadczenie takie może być bowiem dowodem w postępowaniu podatkowym, jeżeli nie jest sprzeczne zebranym w sprawie materiałem dowodowym i złożone zostało pod rygorem odpowiedzialności karnej (por. wyrok NSA z dnia 17 września 1999 r., I SA/Łd 1300/97). Pismo Skarżącej z dnia 22 września 2010 r. znajdujące się w aktach sprawy nie zostało złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jednocześnie wskazać należy, że z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że organ ten znał treść pisma z 22 września 2010 r. W tym miejscu należy wskazać, że wbrew stanowisku Skarżącego w niniejszej sprawie zarzucane naruszenia prawa nie miały charakteru "rażącego". Zdaniem Sądu, wobec faktu, że przepis art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. w zakresie przesłanek zwolnienia czynności, o której w nim mowa, od podatku od czynności cywilnoprawnych może budzić watpliwości interpretacyjne, także z uwagi na wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że nieruchomość rolna sama przez się nie stanowi gospodarstwa rolnego i dopiero na jej bazie gospodarstwo takie może być utworzone i prowadzone. Wymaga to więc subiektywnego nastawienia nabywcy, który musi mieć zamiar powiększenia lub utworzenia na nabywanej nieruchomości rolnej gospodarstwa rolnego (por. wyrok z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt III SA 1578/95, podobny pogląd Z. Ofiarski, Ustawy o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarze, ABC 2009, wyd. III). Również rażącego naruszenia prawa Sąd nie dopatrzył się w naruszeniu art. 195 i nast. kodeksu cywilnego wobec sygnalizowanych powyżej kontrowersji w ustaleniu charakteru udziału we współwłasności. Wybór, nawet tej mniej uzasadnionej, interpretacji przez organ nie może zostać oceniony jako rażące naruszenie prawa skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji. Bo rażące naruszenie prawa to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa. Zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek niebudzących takich watpliwości (por.: wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego: z dnia 18 czerwca 1997 r. Sygn. akt III SA 422-427/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29, z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, OSP 2007, Nr 9, poz. 100, z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 404/08, LEX nr 505307). A zatem, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, mając na uwadze wykładnię prawa dokonaną przez Sąd, winien ponownie dokonać w sprawie ustaleń faktycznych badając przede wszystkim rzeczywisty sposób wykorzystania nieruchomości, w której Skarżąca nabyła udziały, a następnie rozważyć, czy zaistniały pozostałe przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia podatkowego (zweryfikować rodzaj gruntu, powierzchnię nieruchomości i charakter władztwa) i w przypadku spełnienia przesłanek orzec o wysokości nadpłaconego podatku. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł jak w pkt I w sentencji wyroku. W pkt II- im wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach oparto na podstawie art. 200 p.p.s.a.