III SA/Wa 3283/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2012 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją Nr [...], z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] maja 2016r., określającą kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012r. oraz kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres za miesiące luty - wrzesień i listopad 2012r. Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia 26 lutego 2016 r. wszczęto wobec A.D. (dalej również jako: Podatnik, Strona) postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, październik i listopad 2012r. Następnie postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2016 r. Naczelnik US wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec oraz maj- wrzesień 2012 r. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] maja 2016r., organ I instancji określił Stronie kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012r. oraz kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres luty - wrzesień i listopad 2012r. W ww. decyzji organ stwierdził, że poniesiony przez Podatnika koszt związany z zakupem lokalu niemieszkalnego nr [...] położonego w K., ul. [...] [...], jest ściśle związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. świadczeniem usług najmu na rzecz osób trzecich, z tytułu których wystawia faktury VAT, jednak Stronie przysługuje prawo dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie w odniesieniu do 50 % jego wartości, odpowiadającej udziałowi jaki przysługuje Podatnikowi w ww. nieruchomości. Powyższe organ ustalił w oparciu o informacje wynikające z aktu notarialnego z dnia 26 października 2012r., Repetytorium A nr [...], mocą którego małżonkowie E. D. i A. D., nabyli do wspólnego majątku prawo do ww. nieruchomości w udziale wynoszącym ½, natomiast pozostały udział wynoszący również ½ nabył T. D. Tym samym zaś Podatnik, z tytułu nabycia lokalu nr [...] położonego w K. przy ul. [...].[...], winien dokonać odliczenia podatku VAT w części odpowiadającej przysługującemu mu udziałowi w tym lokalu. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Podatnik złożył odwołanie, wskazując, że w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 4 stycznia 2013r. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za październik 2012r. i w dniu 18 stycznia 2013r. dokonano zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 za październik 2012r. Decyzją Nr [...], z dnia [...] sierpnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] maja 2016r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zasadę obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego kształtuje art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm. – dalej ustawa o VAT) stanowiący, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy tym, w myśl ust. 2 pkt 1 lit a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ podkreślił, że warunkiem koniecznym do odliczenia jest nie tylko fakt posiadania faktury, lecz przede wszystkim związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, a kwoty podane na fakturach muszą odzwierciedlać kwoty zgodne z rzeczywistością. W ocenie organu, w rozpatrzonej sprawie, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że A.D. wraz z małżonką w dniu 26 października 2012r., na podstawie aktu notarialnego Repetytorium A nr [...] , nabyli 1/2 części udziału w lokalu niemieszkalnym nr [...] położonym w K. przy ul. . [...]. [...]. Przedmiotowy lokal, zgodnie z ww. aktem notarialnym został nabyty w ½ części udziału przez T.D. Również faktury wykazują, że nabywcami lokalu są ww. osoby. Organ zaznaczył, że z analizy księgi wieczystej nr [...] założonej dla lokalu niemieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ul. [...]. [...] wynika, iż właścicielami ww. nieruchomości są: T. D. – udział w 1/2 części, E. D. – udział w ¼ części, A.D.– udział w ¼ części. W dalszej części, organ wskazał, że Strona w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, październik i listopad 2012r. dokonała zaewidencjonowania faktur dotyczących kosztów zakupu lokalu nr 14 w wartościach z nich wynikających, a tym samym dokonała odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych faktur w pełnej wysokości. Przy tym faktury nr [...] z dnia 27 lutego 2012r., nr [...] z dnia 27 lutego 2012r. dokumentujące zaliczki na zakup nieruchomości, wskazują jako nabywców E.D., A.D. oraz T.D. Natomiast faktury: nr [...] oraz nr [...] z dnia 26 października 2012r. (dokumentujące zakup nieruchomości), nr [...] z dnia 26 października 2012r (dokumentująca koszty związane ze sporządzeniem aktów notarialnych oraz ich wypisów i uwierzytelnionych kopii), nr [...] 2 dnia 14 listopada 2012r. (dokumentująca zaliczkę na prawo użytkowania wieczystego ww. lokalu) jako nabywcę wskazują firmę I. A. D. Organ zauważył również, że w aktach sprawy znajduje się umowa najmu części omawianego lokalu oraz udziału w służebności korzystania z pomieszczenia rekreacyjnego zawarta w dniu 26 października 2012 r. pomiędzy T.D. – wynajmującym oraz firmą I. najemcą. Jak wynika z treści umowy lokal będzie wykorzystywany w celu świadczenia usług turystycznych na rzecz klientów, a najemca ma prawo do podnajmowania przedmiotu najmu osobom trzecim i innym podmiotom gospodarczym na co wynajmujący wyraża zgodę. Strony ustaliły wysokość miesięcznego czynszu za wynajem ww. lokalu w następujący sposób: 50 % udziału w lokalu apartamentowym nr [...] na kwotę 800,00 zł, 50 % udziału w służebności korzystania z pomieszczenia rekreacyjnego na kwotę 200.00 zł. Umowa ta potwierdza, że Strona nie miała prawa do wyłącznego korzystania z lokalu z wyłączeniem drugiego współwłaściciela. Dopiero wynajem lokalu w części odpowiadającej 50% udziału umożliwił Podatnikowi prowadzenie działalności polegającej na jego wynajmie. Organ wskazał, że w innym przypadku także Strona mogłaby wynajmować lokal, ale tylko razem z drugim współwłaścicielem. Dlatego też w ramach swojej działalności Strona mogłaby rozliczyć faktury wystawione na jej rzecz przez współwłaściciela (który świadczył usługi wynajmu podlegające VAT), natomiast nie może uwzględnić całego podatku naliczonego związanego z zakupem nieruchomości. Strona nie ma zatem prawa do odliczenia tej części podatku, którą mógłby ewentualnie odliczyć T. D. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w dniu 26.10.2012r. została również zawarta umowa najmu ww. lokalu pomiędzy firma I. A.D.- wynajmującym, a C. l. sp. z o.o. - najemcą. Z przedmiotowej umowy wynika, ze wynajmujący oświadczył iż jest właścicielem w udziale 50% ww. lokalu, a T.D. posiadający również 50% udziałów w przedmiotowym lokalu wyraża zgodę na podpisanie niniejszej umowy najmu. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr [...] z dnia 27 lutego 2012r., nr [...] z dnia 27 lutego 2012r., nr [... ] z dnia 26 października 2012r., nr [...] z dnia 26 października 2012r., nr [...] z dnia 14 listopada 2012 r. w pełnych kwotach wykazanych w ww. fakturach. Organ zauważył, że jeśli podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, to podatek naliczony winien wynikać z dokumentów potwierdzających nabycie towarów i usług przez podatnika, a nie przez jakiś inny podmiot czy osobę. W przedmiotowej sprawie bezspornie wynika, iż nabywcą przedmiotowego lokalu była Strona wraz z małżonką oraz T.D. Skoro więc ustawodawca daje podatnikowi prawo odliczenia podatku naliczonego, od nabytych (zakupionych) towarów to podatnik, me może odliczać podatku naliczonego innego nabywcy. Fakt, iż faktury nr [...] z dnia 26 października 2012r., nr [...] z dnia 26 października 2012r., nr 10/11/12 z dnia 14 listopada 2012r. wystawione zostały jedynie na Stronę, nie daje Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego w całości. Wystawianie faktury na dwa lub więcej podmiotów, które nabyły wspólnie ten sam towar, nie stoi na przeszkodzie obniżenia przez każdego z nich podatku o odpowiadającą udziałowi we współwłasności część kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towaru. Powołując się na orzecznictwo, organ wyjaśnił, że z faktu wystawienia faktury wyłącznie na jednego ze współwłaścicieli nie można wywodzić uprawnienia do pełnego odliczenia podatku naliczonego z pominięciem proporcji współwłasności. W związku z powyższym skoro Stronie przysługuje prawo własności lokalu w 50%, to zasadnie organ pierwszej instancji uznał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionej fakturze w tej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił również uwagę na charakter jaki mają czynności sprawdzające i postępowanie podatkowe. Wyjaśnił że w praktyce podatkowej są to odrębne narzędzia. Zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej czynności sprawdzające mają na celu sprawdzenie terminowości składania oraz formalnej poprawności deklaracji lub terminowości wpłacania zadeklarowanych podatków (także pobieranych przez płatników oraz inkasentów), a także ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Zatem celem czynności sprawdzających jest doprowadzenie do samodzielnego wyeliminowania przez podatnika ujawnionych przez organ podatkowy wad deklaracji podatkowej. Czynności sprawdzające dotyczą konkretnej deklaracji podatkowej, a nie całokształtu rozliczeń podatkowych danej osoby. Zasadniczo w toku czynności sprawdzających organ podatkowy pozbawiony jest prawa do formułowania wiążących podatnika ocen i stosowania form przymusu. Tę procedurę cechuje dobrowolność działania podatnika, a jego kontakty z organem podatkowym mają zasadniczo charakter konsultacyjny. Czynności sprawdzające pozwalają organowi zorientować się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające nie kończą się żadnym formalnym aktem decydującym o prawach/obowiązkach strony, a ich następstwem w przypadku art. 87 ust. 2 ustawy o VAT będzie albo czynność materialno-techniczna w postaci zwrotu podatku albo wszczęcie kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego. Stąd wynik przeprowadzonych w przedmiotowej sprawie czynności sprawdzających w dniu 4 stycznia 2013r. i niestwierdzenie przez organ nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za październik 2012r. nie zamykał Naczelnikowi US drogi do dokonania kompleksowej weryfikacji rozliczenia podatku VAT w ramach innej procedury, jaką jest postępowanie podatkowe uregulowane w dziale IV Ordynacji podatkowej. Dalej organ wyjaśnił, że również fakt wystawiania przez Naczelnika US od 2012r. na wnioski Strony zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego. Jak wynika z art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny w dniu jego wystawienia. Organ l instancji dopiero w decyzji z dnia [...]. Maja 2016r., wskazał na nieprawidłowości dotyczące rozliczeń dokonanych za 2012r., zatem wcześniej nie miał podstaw, aby ww. zaświadczeń nie wystawiać. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, A.D. zarzucił decyzji naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne jego interpretacje, a w konsekwencji niezastosowanie w stosunku do Skarżącego, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, wynika iż Skarżący miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sposób przez niego dokonany, bowiem wypełnił wszystkie przesłanki; - art. 138 k,p.a. poprzez utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., decyzji organu I instancji, pomimo iż była błędna i wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, nadto posiadał fakturę. Nie jest również kwestionowany związek zakupów ze sprzedażą opodatkowania. Koszty poniesione przez Skarżącego są ściśle związane z zakupem lokalu niemieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ul. [...].[...] , tj. świadczenie usług najmu na rzecz osób trzecich. Wobec powyższego, wynika, iż Skarżący miał prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek ze wskazanych w decyzji faktur. Zdaniem Skarżącego z art. 86 ustawy o VAT nie wynika, iż prawo do obliczenia podatku nie przysługuje w odniesieniu do pełnej wartości podatku wykazanego w fakturze, lecz proporcjonalnie. Skarżący nie zakwestionował ustalonego stanu faktycznego, w szczególności co do udziałów we własności nieruchomości, zwrócił jednak uwagę, iż wszelkie koszty związane z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości ponosi w 100 % Skarżący. To on jest również zobowiązany do ponoszenia wszelkich zakupów, które podlegają opodatkowaniu. Nielogicznym jest zatem fakt, iż Skarżący miał dokonać odliczenia podatku, tylko od części mu przysługującej, tj. od 50 %. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności ograniczenia przez organy podatkowe prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia lokalu do wysokości procentowego udziału we własności tego budynku. Zdaniem organu, skoro z materiału dowodowego wynika, że Skarżący nabył lokal w ułamkowej części, to prawo obniżenia podatku naliczonego przysługuje mu w tej części. Skarżący natomiast stoi na stanowisku, że skoro realnie poniósł on koszty wynikające z faktury, to prawo obniżenia podatku przysługuje mu z uwagi na zapłatę kwoty wynikającej z faktury. Rozpatrując tak zakreślony spór, na wstępie należy wskazać, iż – jak przyjmuje się w orzecznictwie – jedynym ograniczeniem dla prawa odliczenia, co wynika z zasady neutralności VAT, jest pozostawanie nabywanych towarów i usług poza zakresem ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie bowiem do treści art. 86 ust.1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu tego wynika, że dla możliwości dokonania odliczenia wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru (usługi), przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Przy tym, dopóki faktury obrazują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze pozostające w zakresie wykonywanych czynności opodatkowanych, dopóty nie ma podstaw do ograniczenia podatnika w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślił to np. NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 318/05 (LEX 187647) na potwierdzenie tezy, że "zapłata całej faktury przez jednego ze współwłaścicieli nie wyklucza możliwości odliczenia przez niego całego podatku zawartego w tej fakturze". Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że organy nie kwestionują, iż nabycie lokalu nastąpiło w związku z wykonywaną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, zatem co do zasady przysługuje Skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur omówionych poniżej. Jednakże rację ma organ wskazując, że w tym przypadku prawo do odliczenia przysługuje nie w odniesieniu do pełnej wartości podatku wykazanego w fakturze, lecz proporcjonalnie do wartości przysługującego panu A.D. prawa we współwłasności tej nieruchomości. Okoliczność ta wynika przede wszystkim z faktu, że – nie kwestionując nakładów poniesionych na nieruchomości po jej nabyciu – materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstaw do uznania, że wydatki wynikające z tych faktur zostały poniesione wyłącznie przez pana D. W przypadku faktur nr: [...] z dnia 27 lutego 2012r., nr [...] z dnia 27 lutego 2012r., które dokumentują zaliczki na zakup nieruchomości, jako płatnicy wskazani są: E. D., A. D., T. D. Nie ma zatem wątpliwości, że obniżenie podatku naliczonego wynikającego tę fakturę może objąć wyłącznie podatek wynikający z kwoty uiszczonej przez pana A.D. Co się zaś tyczy faktury: nr [...] oraz nr [...] z dnia 26 października 2012r. (dokumentujące zakup nieruchomości), nr [...] z dnia 26 października 2012r (dokumentująca koszty związane ze sporządzeniem aktów notarialnych oraz ich wypisów i uwierzytelnionych kopii), nr [...] 2 dnia 14 listopada 2012r. (dokumentująca zaliczkę na prawo użytkowania wieczystego ww. lokalu), gdzie jako nabywca wskazano firmę I. A. D., to w ocenie Sądu nie odzwierciedlają one stanu faktycznego. Brak jest bowiem jakichkolwiek danych świadczących o tym, że całkowite wydatki wynikające z tych faktur, rzeczywiście poniósł pan A. D. Z postanowień zawartych bowiem w akcie notarialnym wynika, że nabywcami lokalu oraz praw z nim związanych są E. i A. D. oraz T.D. Brak jednocześnie jakichkolwiek postanowień w zakresie kosztów ponoszonych w związku z zawarciem aktu notarialnego, bądź innych wydatków związanych z zawarcie tego aktu. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o zaliczkę na prawo użytkowania wieczystego. Z postanowień umownych wynika coś wręcz przeciwnego. Jeśli zatem, jak chce tego Skarżący uznać, że kwestii odliczenia podatku naliczonego nie można łączyć tylko z wielkością udziału posiadanego przez prowadzącego działalność we współwłasności, ale z wysokością poniesionego wydatku na jego nabycie, to w niniejszej sprawie brak jest – poza samą fakturą – dowodów na to, że zakwestionowane wydatki poniósł wyłącznie pan A.D. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn. tekst Dz. U z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.