III SA/Wa 3292/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2001r. oddala skargę Postępowanie kontrolne wobec G. W. zostało wszczęte w dniu 25 września 2001 r. Inspektor kontroli skarbowej prowadzący to postępowanie działał na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001 r., które następnie było kilkakrotnie przedłużane. W dniu 1 lipca 2002 r., po zmianie przepisów ustawą z dnia 7 czerwca 2002 roku o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 89, poz. 804) postępowanie kontrolne wszczęte i nie zakończone przez inspektora kontroli skarbowej (jako organ kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy) przejął organ kontroli skarbowej, właściwy miejscowo dla siedziby likwidowanego organu, którym są inspektorzy kontroli skarbowej. W przedmiotowej sprawie, ponieważ postępowanie kontrolne prowadzone było przez inspektora kontroli skarbowej działającego na podstawie upoważnienia wystawionego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, organem właściwym miejscowo do dalszego prowadzenia postępowania kontrolnego stał się Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Ze względu na zmianę przepisów od dnia 1 lipca 2002 r. przeprowadzoną na mocy w/w ustawy z dnia 7 czerwca 2002 roku o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego (...), Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej ponownie upoważnił w dacie wprowadzenia zmiany inspektora zatrudnionego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Upoważnienie nr [...] do przeprowadzenia czynności wobec G. W. zostało wydane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 1 lipca 2002 r. W wyniku kolejnej zmiany ustawy o kontroli skarbowej w dniu 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 6 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), art. 31 ustawy o kontroli skarbowej otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym użyte w ustawie określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy – ord. pod. Kontrola za lata 1998 - 2000 została zakończona 10 marca 2003 r., zgodnie z art. 291 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60), dalej: ord. pod. ustosunkowaniem się do zarzutów strony wniesionych do protokołu kontroli. Natomiast kontrola podatkowa za 2001 r. nie została zakończona, ponieważ w sprawie nie zostały wyjaśnione okoliczności mające wpływ na jej rozstrzygnięcie. Dopiero po zakończeniu kontroli, której przedmiotowym zakresem była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług został wydany protokół kontroli. W oparciu o zawarte w nim ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu [...] września 2005 r. decyzję nr [...] w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. w łącznej kwocie 9.707,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów, tj. umów najmu oraz dowodów płatności (rachunków) ustalono, że w 2001 r. G. W. wynajmował na cele związane z działalnością gospodarczą cztery lokale. Rozpoczynając wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wynajmu w/w lokali), strona nie złożyła oświadczenia o wyborze zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z poźn. zm.), dalej: "ustawa o VAT" i w konsekwencji w świetle art. 27 ust. 4 ustawy o VAT miała obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz zobligowana była do składania deklaracji VAT-7 (art. 10 ustawy o VAT), a także odprowadzania do budżetu państwa podatku należnego wynikającego z w/w transakcji. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła o jej uchylenie i wydanie nowej z poszanowaniem przepisów prawa, oraz o ponowne rozpatrzenie sprawy objętej zakresem orzekania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...]. Wniosek ten podatnik złożył w przekonaniu rażącego naruszenia przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 roku Nr 54, poz. 572) oraz art. 92, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191 w związku z art. 210 ord. pod. Ponadto podatnik twierdził, że decyzja została wydana przez organ do tego nieuprawniony i bez przeprowadzenia stosownego postępowania kontrolnego. Wskazując przepisy ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej podatnik stwierdził, że zaskarżona decyzja nie istnieje z punktu widzenia prawa, ponieważ została wydana przez osobę nieuprawnioną. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nigdy nie prowadził postępowania kontrolnego w stosunku do strony, a jeśli faktycznie je wszczął zgodnie z prawem, to kontrola ta zakończyła się w 2002 r. bez wydania decyzji. Wszystkie upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego podpisane w imieniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej są nielegalne i nie wywoływały skutków prawnych. W odwołaniu podatnik wymieniał kolejne fakty potwierdzające przedstawiony zarzut. Po pierwsze decyzja została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który nie prowadził w tej sprawie postępowania kontrolnego, zaś strona była utrzymywana przez Urząd w przekonaniu, że postępowanie kontrolne prowadzi Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Następnie, nie jest dopuszczalne, aby w wyniku tego samego postępowania kontrolnego lub podatkowego decyzje wydawały dwa różne organy kontroli skarbowej. Decyzje podatkowe za lata 1998-2000 wydał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, a zaskarżoną decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Wydanie decyzji pierwszej instancji jest zdaniem strony nielegalne, ponieważ postępowanie kontrolne wygasło w terminie ważności ostatniego upoważnienia podpisanego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a późniejsze przedłużenia kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w imieniu GIKS nie wywoływały skutków prawnych. W konkluzji strona uznała, że przedmiotowa decyzja nie istnieje z punktu widzenia polskiego porządku prawnego, ponieważ została wydana przez organ nieuprawniony. Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, powołując się na art. 143 ord. pod. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jest organem wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej i zgodnie z art. 10 ust 1 pkt. 2 Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej sprawuje nadzór nad działalnością dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, z tego względu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może upoważnić dyrektora urzędu kontroli skarbowej do załatwiania spraw w jego imieniu. Decyzję w niniejszej sprawie wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony jest inspektor upoważniony przez GIKS do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Prawo to wynika z treści art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że w przypadku, gdy inspektor zatrudniony w urzędzie kontroli skarbowej przeprowadza czynności kontrolne poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, decyzję wydaje dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor. Zatem zaskarżona decyzja została wydana przez organ do tego uprawniony po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Na decyzję organu drugiej instancji strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi właściwemu. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił nieważność - na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz. U. Nr 137, poz. 1302/ - będącą wynikiem naruszenia przepisów postępowania, polegającego na prowadzeniu przez ten sam organ postępowania kontrolnego/podatkowego po wejściu w życie przepisów zmieniających właściwość organów kontroli skarbowej pomimo, że zgodnie z ustawą, postępowania wszczęte, a nie zakończone przejmują organy właściwe według przepisów zmienionej ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 pkt. 3 i art. 10 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu z dnia wszczęcia postępowania w sprawie. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji również na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 10 ust. 3 i art. 9a ust. 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz. U z 1999 r. Nr 54, póz. 572 z 1999 r./ - będącej wynikiem naruszenia przepisów postępowania, polegającego na wydaniu decyzji przez osobę nieuprawnioną oraz podejmowaniu czynności w toku postępowania przez organy kontroli skarbowej nie posiadające ważnego upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, bowiem wydane upoważnienie do prowadzenia kontroli wygasło w dniu 31 marca 2003 r., a nowe upoważnienie nie zostało wydane przez uprawniony podmiot. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż skarga nie jest zasadna. Nie jest zasadny zarzut wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. W ocenie skarżącego, z dniem wejścia w życie ustawy o utworzeniu W.K.S. zmianie uległa właściwość organów kontroli skarbowej. W zakresie istotnym dla niniejszej sprawy obowiązuje ona od 1 września 2003 r., natomiast od dnia wejścia w życie ustawy o zniesieniu G.I.C., organami kontroli skarbowej są dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. Opierając się na treści art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu G.I.C. oraz art. 31 ust. 2 i 3 ustawy o utworzeniu W.K.S. skarżący wywiódł, że postępowanie w niniejszej sprawie, jako wszczęte przez inspektora kontroli skarbowej przed wejściem w życie powyższych zmian powinno zostać przejęte przez właściwe organy. Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne wobec skarżącego wszczęte zostało w 2001 r., w oparciu o upoważnienie G.I.K.S. z dnia 18 września 2001 r. W powoływanym przez skarżącego art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S. wskazano ogólnie na postępowania "w sprawach podatkowych". Unormowano zaś w nim przejęcie wszczętych uprzednio postępowań przez organy właściwe według nowej ustawy, co również świadczy o tym, iż przepis ten nie dotyczy postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu będzie on miał zastosowanie w sprawach, gdzie postępowanie prowadzone było przez organy podatkowe, które na mocy tej ustawy utraciły taki status, np. urzędy skarbowe zastąpione przez naczelników urzędów skarbowych lub też w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana właściwości rzeczowej organów, jak to miało miejsce w przypadku podatku akcyzowego, dla którego organem właściwym stał się naczelnik urzędu celnego (przedtem – urząd skarbowy). Aczkolwiek należy odróżnić zmianę właściwości organów od zmiany samych organów, polegającej na powołaniu nowych w miejsce dotychczasowych, to stwierdzić należy, że zmian tego rodzaju nie spowodowało w odniesieniu do organów kontroli skarbowej wejście w życie przepisów ustawy o utworzeniu W.K.S. Pozostali nimi Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej i dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej, co podkreślono w odpowiedzi na skargę. Zmiana organów kontroli skarbowej polegająca na uczynieniu nimi dyrektorów urzędów kontroli skarbowej nastąpiła z dniem 1 lipca 2002 r. na mocy ustawy o zniesieniu G.I.C. Z dniem 30 czerwca 2002 r. zniesiono inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej (art. 32 pkt 2 tejże ustawy). Ponieważ zmiana ta również nie dotyczyła G.I.K.S., to postępowań prowadzonych z jego upoważnienia nie mógł dotyczyć art. 24 ust. 1 tejże ustawy stanowiący, że postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy Inspekcji Celnej oraz inspektorów kontroli skarbowej, jako organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy kontroli skarbowej właściwe miejscowo dla siedziby zlikwidowanego organu, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostawały w mocy. Skarżący przepis ten natomiast błędnie rozumie jako konieczność prowadzenia postępowania przez wyspecjalizowaną komórkę organizacyjną (a od 1 września 2003 r. wyspecjalizowane komórki organizacyjne) wyodrębnioną w strukturze Ministerstwa Finansów (art. 10 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej). W sprawie niniejszej zarówno inspektor, jak i następnie dyrektor urzędu kontroli skarbowej prowadzili postępowanie na podstawie odrębnych upoważnień G.I.K.S., udzielonych stosownie do zmian ustawy o kontroli skarbowej. Oczywistym jest, że art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S., jako przepis przejściowy, mógł dotyczyć tylko zmian wprowadzonych ustawą, w której go zamieszczono. Mocą tejże ustawy w ustawie o kontroli skarbowej dodano art. 24a, stanowiący, że w przypadku, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 7, dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor lub pracownik, wydaje wynik kontroli albo wydaje decyzję. Wobec skarżącego protokół kontroli został wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] sierpnia 2005 r. a następnie w dniu [...] września 2005 r. tenże organ wydał decyzję. Kontrolę w imieniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej prowadził upoważniony inspektor kontroli skarbowej, który wykonywał czynności kontrolne poza obszarem terytorialnego zasięgu działania urzędu, gdzie był zatrudniony. Mając na uwadze przepis art 24a ustawy o kontroli skarbowej, decyzję w wyniku przeprowadzonej kontroli wydaje dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony jest inspektor. W rozpatrywanej sprawie był to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Decyzję dotyczącą roku 2001 wydał zatem organ właściwy. Nie jest również zasadny zarzut nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. W ocenie Sądu nie doszło do rażącego naruszenia wskazanego tu przez skarżącego art. 9a ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej (odnośnie niezasadności zarzutu naruszenia art. 10 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej była mowa powyżej). Skarżący zarzucił prowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego bez wymaganych upoważnień G.I.K.S. Jak wynika z akt sprawy G.I.K.S. wydał następujące upoważnienia: − z dnia [...] września 2001 r. Nr[...] , udzielone inspektorowi kontroli skarbowej M. W. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B., do prowadzenia kontroli skarbowej u skarżącego; w podstawie prawnej G.I.K.S. wskazano art. 9 ust. 6 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, było ono ważne do [...] listopada 2001 r. (t. b/n k. 1), − z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...] upoważniające inspektorów kontroli skarbowej M. W. i W. S. oraz komisarza skarbowego J. S. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec skarżącego; upoważnienie wydano na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, a było ono ważne do [...] października 2001 r. (t. b/n k. 19), − z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] upoważniające Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. P. Z. do wydawania w imieniu G.I.K.S. decyzji, o których mowa w art. 24 pkt 1 i 2 oraz art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, wydawania postanowień, w tym o wszczęciu postępowania podatkowego, a także przeprowadzania postępowania podatkowego; podstawą prawną tego upoważnienia był art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 143 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, − z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] upoważniające Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. F. C. do wydawania w imieniu G.I.K.S. decyzji, o których mowa w art. 24 pkt 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, wydawania postanowień, w tym o wszczęciu postępowania podatkowego, a także przeprowadzania postępowania podatkowego. Podstawą prawną tego upoważnienia był art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 143 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, − z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] upoważniające Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. P. Z. m.in. do wydawania w imieniu G.I.K.S. decyzji, o których mowa w art. 24 pkt 1 i 2 i art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz postanowień, a także prowadzenia postępowania podatkowego w przypadkach wskazanych w art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu W.K.S.; w podstawie prawnej powołano art. 143 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o utworzeniu W.K.S. oraz art. 268a k.p.a., − z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] upoważniające inspektora kontroli skarbowej P. W. i komisarza skarbowego R. B. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy. W dacie wszczęcia postępowania kontrolnego (2001 r.) G.I.K.S. mógł wyznaczyć inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli poza obszarem jego właściwości miejscowej. Wynikało to jednoznacznie z obowiązującego wówczas art. 9 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Podstawą udzielenia upoważnienia był w tym przypadku art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym G.I.K.S. upoważniał inspektorów zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania kontroli poza właściwością miejscową określoną w art. 9 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, a związaną z właściwością urzędu kontroli skarbowej, w którym byli zatrudnieni. Z dniem 1 lipca 2002 r. organami kontroli skarbowej stali się dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. Zmiana ta nie wpłynęła jednakże na uprawnienie G.I.K.S. do upoważniania inspektorów zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem właściwości miejscowej urzędu, w którym są zatrudnieni. Unormowanie analogiczne do poprzednio obowiązującego art. 9 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej znalazło się w art. 9a ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej, natomiast możliwość udzielenia upoważnienia przewidziana w art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej rozszerzona została na pracowników urzędów kontroli skarbowej. Efektem powyższych zmian było w niniejszej sprawie wydanie przez G.I.K.S. upoważnienia z dnia 1 lipca 2002 r. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego działanie G.I.K.S. w zakresie udzielania upoważnień do prowadzenia postępowania kontrolnego było prawidłowe. Odrębnej oceny wymaga prawidłowość działania organów kontroli skarbowej w świetle zmian wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), dalej: "nowela wrześniowa". Do 1 stycznia 2003 r. postępowanie kontrolne prowadzone w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej kończyło się bezpośrednio wydaniem decyzji (lub wyniku kontroli), natomiast po tym dniu wydanie decyzji poprzedzone być musiało postępowaniem podatkowym przeprowadzonym w trybie Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zmiany zasad prowadzenia kontroli przez organy kontroli skarbowej wprowadzone z dniem 1 stycznia 2003 r., które musiały być uwzględnione w postępowaniach kontrolnych wszczętych przed tą datą, spowodowały powstanie swojego rodzaju niespójności między przepisami ustawy o kontroli skarbowej, a stosowanymi tu odpowiednio przepisami Ordynacji podatkowej, nie zawierającej unormowania sytuacji, gdzie jeden organ (G.I.K.S.) upoważnia do działania (prowadzenia czynności kontrolnych) inny organ lub pracownika zatrudnionego w urzędzie obsługującym inny organ (inspektora kontroli skarbowej). W ocenie Sądu, analiza przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem przepisów przejściowych zawartych w ustawach zmieniających, w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, pozwala uznać za dopuszczalne skorzystanie przez G.I.K.S. z uprawnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej jako podstawy do upoważnienia inspektorów i pracowników urzędu kontroli skarbowej do prowadzenia czynności w ramach postępowania podatkowego. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia wykładnia funkcjonalna analizowanych przepisów. Celem zmian procedury kontrolnej było ujednolicenie zasad kontroli podatników prowadzonych przez różne organy, a przez to zapewnienie kontrolowanym jednakowych praw i możliwości obrony swoich interesów, a nie doprowadzenie do sytuacji, gdzie względy natury proceduralnej skutkowałyby przewlekłością postępowania i opóźniały wydanie rozstrzygnięcia pozostawiając podatnika w niepewności co do obciążających go zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu względy te uzasadniają odejście od literalnego brzmienia art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, w którym ustawodawca posługuje się pojęciem "postępowanie kontrolne". Zważyć należało i to, że przepis ten zamieszczony został w ustawie regulującej właśnie postępowanie kontrolne, które mocą art. 31 tejże ustawy zrównane zostało z postępowaniem podatkowym. Mając na uwadze powyższe, wobec tego, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.