III SA/Wa 3298/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") w dniu 24 kwietnia 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów w systemie ratalnym. W przedmiotowym wniosku Strona opisując stan faktyczny wskazała, że sprzedaje suplementy diety w standardowych opakowaniach oraz opakowaniach powiększonych, zawierających sześciomiesięczny lub roczny zapas suplementu. Nabywcami są wyłącznie podmioty polskie, osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, zamieszkujące w Polsce. Dostawy są dokonywane przez pocztę (przesyłki standardowe i polecone dla opakowań powiększonych). Dostawy towarów Strona dokonuje wyłącznie na terytorium Polski. Natomiast płatności dokonywane są na jej rachunek bankowy po otrzymaniu towaru przez nabywcę. Jednorazowo dla standardowych przesyłek, w ratach dla przesyłek z 6 i 12 miesięcznymi zapasami suplementu. Ponadto Strona podkreśliła, że w momencie wysyłki dokumentuje sprzedaż sporządzając imienną listę odbiorców, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. W tym też momencie Strona uznaje, iż powstaje obowiązek podatkowy od całej wartości dostawy. Skarżąca wskazała, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie dostawy zapłata dotyczyła. Strona jednocześnie wskazała, że ze względu na wyższą cenę i rozłożenie płatności w czasie zwiększa się ryzyko nieściągalnych należności, przy założeniu, że obowiązek podatkowy dotyczący całości ceny powstaje w momencie wysyłki, a płatność za dostawę jest rozłożona na kolejne 6 lub 12 miesięcy. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie czy w przypadku opisanej powyżej sprzedaży ratalnej obowiązek podatkowy po jej stronie powstaje osobno dla każdej raty w terminie jej płatności od faktycznie otrzymanej kwoty danej raty? Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że skoro Polski ustawodawca wskazując na transakcje, w których płatność dokonywana jest w ratach wskazał jedynie przypadek, gdy płatność raty dokonywana jest "przed wydaniem towaru" (art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054; dalej jako: "ustawa o VAT"), dlatego też inne transakcje (np. w których raty uiszczane są po wydaniu towaru) powinny być opodatkowane wg zasady przewidzianej w art. 10 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.1977.145.1) czy art. 64 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 dalej jako: "Dyrektywa 112"), tj. obowiązek podatkowy powinien powstawać osobno dla każdej raty w momencie upływu terminu jej płatności. Strona podniosła, iż zgodnie z art. 64 ust. 1 Dyrektywy 112, w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że art. 66 Dyrektywy 112 przewiduje możliwość, aby w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogły postanowić, że podatek VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury; b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa członkowskie na mocy art. 222 akapit drugi lub, jeżeli państwo członkowskie nie ustaliło takiego terminu - w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Jej zdaniem podobne uregulowania zawierała Dyrektywa 77/388/EWG, która obowiązywała w momencie przystępowania Polski do Unii Europejskiej. Sformułowanie "dla określonych transakcji" oznacza, w jej ocenie, że sprzedaż "na raty" musiałaby zostać wskazana przez polskiego ustawodawcę wprost jako opodatkowana na zasadach ogólnych przewidzianych w Dyrektywie 112 czy Dyrektywie 77/388/EWG. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ww. ustawy. Wyjątki od zasady wskazanej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT można podzielić na kilka grup, m.in. wyjątki związane ze szczególnym charakterem dostawy, takim jak dostawa wysyłkowa zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT lub usługi (art. 19 ust. 13 oraz 18 ww. ustawy), czy wyjątki związane z otrzymaniem zapłaty przed powstaniem obowiązku podatkowego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu (art. 19 ust. 11,12 oraz 15 ustawy o VAT). W ocenie organu moment wydania towaru lub wykonanie usługi jako moment powstania obowiązku podatkowego ma znaczenie ograniczone o tyle, że przepisy ustawy o VAT przewidują od niej wiele wyjątków. Niemniej jednak, w przypadku dostaw towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a więc w przypadkach, gdy podatnik nie ma obowiązku wystawiania faktury, obowiązek podatkowy powstanie właśnie w tym momencie. Organ podkreślił, że postanowienia Dyrektywy 112 wskazują jednoznacznie, iż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce w momencie, w którym towary zostaną dostarczone lub usługi zostaną wykonane. Biorąc pod uwagę fakt, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, prawo wspólnotowe wiąże powstanie obowiązku podatkowego z przeniesieniem ekonomicznego władztwa nad towarami. Ponadto w ocenie organu art. 64 ust. 1 Dyrektywy 112 wprowadza szczególne zasady ustalania obowiązku podatkowego w przypadku niektórych świadczeń o charakterze ciągłym lub okresowym, co w praktyce oznacza, iż podatnicy zawierają umowy, w ramach których świadczenia wykonywane są w sposób ciągły, przez nieoznaczony z góry czas. Zasady te nie dotyczą jednak dostawy towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 112. Zdaniem organu oznacza to, że w takim przypadku zastosowanie będą miały zasady ogólne, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostarczenia towarów. W związku z faktem, iż towary sprzedawane są w systemie wysyłkowym polskim osobom fizycznym w ocenie Ministra Finansów, wysyłanie towarów przez Stronę spełnia przesłankę z art. 7 ustawy o VAT, gdyż doszło do rozporządzenia towarem jak właściciel, gdyż nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy. Organ interpretacyjny podkreślił ponadto fakt, że skoro Skarżąca nie wskazała, aby realizowane dostawy towarów były dostarczane w sposób ciągły do jednego nabywcy, to tym samym nie znajduje zastosowania art. 64 ust. 1 Dyrektywy 112, na który powołuje się Strona w swoim uzasadnieniu. W związku z powyższym organ uznał, że dla dostawy towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dokonywanej przez Stronę na terytorium kraju, gdzie płatność za towar następuje w systemie ratalnym, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wydania towaru nabywcy. Skarżąca po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 66 Dyrektywy 112 w związku z art. 63, 64 i 65 tejże Dyrektywy. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz orzeczenie, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powinien powstawać osobno dla każdej raty w momencie upływu terminu jej płatności. Zdaniem Strony wskazany w zaskarżonej interpretacji art. 64 ust. 1 Dyrektywy 112 nie zawiera postanowień, na które powołuje się Minister Finansów. W jej ocenie wbrew twierdzeniom organu w treści ww. przepisu brak jest wzmianki jakoby dotyczył on tylko niektórych świadczeń o charakterze ciągłym lub okresowym. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że wbrew ocennie organu, transakcje przez nią dokonywane nie są transakcjami, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 112. W ocenie Strony w przepisie tym mowa jest o czynnościach faktycznego przekazania towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty. Strona podniosła, iż nie wskazywała we wniosku, aby zawierane przez nią umowy zawierały takie klauzule. Ponadto nie wskazywała sytuacji, w której dokonywałaby dostawy towarów, wydając rzecz nabywcy, jednocześnie zastrzegając sobie prawo własności towaru do określonego momentu. W związku z powyższym w jej ocenie nie było koniecznym wskazywanie we wniosku, iż przedmiotowe dostawy towarów były realizowane w sposób ciągły dla jednego nabywcy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a.. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia terminu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla sprzedaży ratalnej towarów (suplementów diety) oraz jej kwalifikacja prawnopodatkowa, jako transakcji dokonywanej na warunkach odroczonej płatności w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Dokonując oceny stanowiska Stron na wstępie należy wskazać, iż generalnie moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT uzależniony jest od uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę, tj. dochodzi do dostawy towaru, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Zgodnie z postanowieniami art. 63 Dyrektywy 112 obowiązek podatkowy dotyczy bezpośrednio faktu realizacji dostawy (wydania lub dostarczenia towaru) i jest oderwany od innych aspektów realizacji transakcji, zarówno cywilistycznych (przeniesienie własności lub innych praw do towaru), jak i finansowych (dokonanie płatności za towar). Od powyższej zasady istnieją określone wyjątki, przewidziane w art. 64-66 Dyrektywy 112. Należy podzielić je na trzy rodzaje przypadków: dokonywania dostaw o charakterze ciągłym, których rozliczenie następuje na podstawie okresowych płatności dla części dostawy (art. 64 ), otrzymania płatności za towar przed realizacją dostawy (art. 65 ) oraz szczególne sytuacje dostaw o określonym podmiotowo lub przedmiotowo zakresie (art. 66). Wyjątki te dotyczą określonych kategorii transakcji mających miejsce w ramach obrotu gospodarczego i nie mogą naruszać w zakresie przyznanych państwom członkowskim UE uprawnień do stanowienia innych szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego ogólnej zasady powstawania tego obowiązku w podatku od wartości dodanej, wynikającego z art. 63 Dyrektywy 112. Podkreśla to Trybunał Sprawiedliwości UE w swoim orzecznictwie, zgodnie z którym wyjątki te należy rozumieć ściśle, tj. nie mogą one mieć charakteru norm generalnych (por. przykładowo wyrok w sprawie C-144/94 Italittica SpA dotyczący sytuacji powiązania obowiązku podatkowego z terminem płatności tego podatku dla wszystkich rodzajów usług). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że ma w niej miejsce wydanie towarów (który stanowią suplementy diety w standardowych lub powiększonych opakowaniach), w związku z czym obowiązek podatkowy winien powstać - z chwilą wydania towaru nabywcy - na ogólnych zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący odpowiednik art.63 Dyrektywy 112. Okoliczność, że pomiędzy nabywcą i sprzedawcą istnieją umowy regulujące sposób płatności za towar w formie ich rozłożenia w czasie (sprzedaży ratalnej) nie zmienia w tym przypadku faktu, iż nastąpiło wydanie towaru zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy o VAT. Jednocześnie, jeżeli realizacja dostawy powinno być potwierdzone fakturą, zastosowanie w takim przypadku znajdzie ust. 4 ww. artykułu. Odnosząc się w tym miejscu do stanu faktycznego opisanego we wniosku należy wskazać, iż przedmiotowa transakcja nie została zakwalifikowania jako dostawa o charakterze ciągłym, przykładowo jak to ma miejsce dla dostawy mediów, oraz nie mieści się w zakresie odrębnych przedmiotowo sytuacji dla których przewidziano inny moment powstania obowiązku podatkowego, wymienionych w art. 19 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Ponadto zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za dostawę towarów uznaje się wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. W przedstawionym we wniosku przypadku prawo kupującego do korzystania i dysponowania towarem nie zostało w żaden sposób ograniczone, a co za tym idzie ma on możliwość rozporządzania towarem jak właściciel mimo odroczenia płatności za towar (rozłożenia jej na raty). Strona wywodzi, iż ze stanowiącego odpowiednik tego przepisu art. 64 Dyrektywyc112 wynika, że obowiązek podatkowy winien powstawać w przypadku każdej raty płatności za wydany towar, dowodząc jednocześnie, iż przedstawiona przez nią transakcja nie stanowi dostawy na odroczonych warunkach płatności, w rozumieniu 14 ust. 2 lit b Dyrektywy i brak jest podstaw aby tak ją zakwalifikować, jak uczynił to organ interpretujący. W ocenie Sądu dla przedstawionego we wniosku o interpretację stanie faktycznym powyższe nie będzie miało decydującego znaczenia, gdyż w takim przypadku obowiązek podatkowy powstanie na ogólnych zasadach, a nie szczególnych – wynikających z art. 66 Dyrektywy 112, co stanowi główny zarzut Skarżącej. Należy podkreślić, iż zgodnie z tym przepisem implementacja Dyrektywy w zakresie wymienionych w nim przypadków powstania obowiązku podatkowego, w tym także w momencie otrzymania zapłaty, ma charakter uznaniowy – z którego to upoważnienia skorzystał polski ustawodawca. Obowiązujące w ustawie o VAT w tym przedmiocie regulacje nie mają formy generalnej, tj. nie stosują się do każdego stanu faktycznego, który charakteryzuje odroczenie płatności za dokonaną dostawę towaru. Taka regulacja byłaby bowiem sprzeczna z postanowieniami Dyrektywy 112 w świetle wspomnianego wyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE . Jednocześnie działalność Skarżącej nie mieści się w ramach wskazanych w ustawie o VAT wyjątków powiązania powstania obowiązku podatkowego z terminem płatności za dokonaną dostawę towaru. Zdaniem Sądu w tym przypadku nie ma także podstaw do stosowania wprost przepisów prawa UE, gdyż postanowienia art. 64 Dyrektywy 112 na który powołuje się Strona dotyczą innej sytuacji, tj. płatności okresowych dla ciągłych dostaw, który to przepis trzeba czytać łącznie, z uwzględnieniem ust. 2 tego artykułu. Skarżąca opiera swoje wnioskowanie tylko na brzmieniu ust. 1, którego uzupełnienie (kontynuację wyrażonej normy prawnej), stanowi ust. 2 art. 64 Dyrektywy 112. W zestawieniu obu przepisów wyraźnie wynika, że treść określonej normy prawnej dotyczy innego zakresu przedmiotowego, którego nie obejmuje opisana we wniosku o interpretację działalność Skarżącej. Dokonując analizy przepisów ww. Dyrektywy, których naruszenie stanowi istotę zarzutów Skarżącej, należ także mieć na uwadze ekonomiczny cel transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Kierując się tą przesłanką - w ocenie Sądu - nie można wywodzić z faktu przyznania preferencji w dokonywanych płatnościach z tytułu nabycia większej partii towarów (suplementy diety w powiększonych opakowaniach), niż to ma miejsce dla dostaw standardowych, innych (korzystnych) skutków podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego. Jak słusznie wskazuje organ interpretujący ocena prawnopodatkowa nie mogła być w takim przypadku inna, biorąc pod uwagę nie tylko zakres działalności Skarżącej lecz także wskazany sposób realizowania dostaw na rzecz osób fizycznych zamieszkałych w kraju. W tej sytuacji odwołanie się Strony do postanowień Dyrektywy 112 w zakresie powstania szczególnego momentu obowiązku podatkowego nie miało związku ze sprawą i okazało się niezasadne. Reasumując Sąd uznał zaskarżoną interpretację za prawidłową pod względem zgodności z przepisami prawa, w związku z czym na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.