III SA/Wa 3311/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA/Wa 3311/10 UZASADNIENIE Wnioskiem złożonym 17 czerwca 2010 r. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych. W celu realizacji jednego z zawartych kontraktów wnioskodawca zawarł z podwykonawcą umowę na realizację określonego zakresu prac budowlanych. Zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka zatrzymała 10 % należnego podwykonawcy wynagrodzenia (10 % wartości umowy) jako kaucję gwarancyjną tytułem zabezpieczenia należytego wykonania robót przez podwykonawcę. Połowa zatrzymanej kwoty została podwykonawcy wypłacona po odbiorze inwestorskim, natomiast zapłata drugiej połowy kaucji jest wymagalna w roku 2015. Podwykonawca zwrócił się do spółki z prośbą o wcześniejszą wypłatę drugiej części kaucji (ok. 5 lat przed upływem terminu wymagalności). Wnioskodawca po dokonaniu analizy stwierdził, że wcześniejszy zwrot kaucji będzie dla niego niekorzystny, ponieważ obrót zatrzymaną kwotą przez okres kolejnych pięciu lat przyniesie Spółce wymierne korzyści finansowe, np. w postaci odsetek z lokaty długoterminowej. W związku z tym, przyjmując kompromisowe rozwiązanie, strony postanowiły, że druga część kaucji zostanie wcześniej zwrócona podwykonawcy w zamian za odpowiednią rekompensatę pieniężną (odszkodowanie). W związku z tym Skarżąca zadała pytanie: czy wypłata rekompensaty pieniężnej (odszkodowania), o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji powinna nastąpić na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę? Zdaniem Skarżącej rekompensata pieniężna wypłacana w związku z wcześniejszym zwrotem kaucji gwarancyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie stanowi wynagrodzenia z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako "u.p.t.u.". W efekcie, wypłata odszkodowania nie powinna nastąpić na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę. Powołując się na art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca stwierdziła, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak, aby dane działanie podlegało opodatkowaniu, muszą być przy tym spełnione łącznie następujące warunki - działanie to powinno być następstwem zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona; - druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia; - świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Skarżąca podniosła, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Zdaniem Skarżącej przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania lub szkody. Natomiast na gruncie prawa cywilnego, szkoda obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Z tytułu rzeczywiście poniesionych strat oraz utraconych korzyści, należne jest odszkodowanie. W ocenie Skarżącej przedmiotowa kwota wypłacana jest tytułem odszkodowania za nieosiągnięte przez spółkę przychody. Rekompensata nie stanowi zatem wynagrodzenia za usługę, gdyż żadna usługa związana z tą płatnością nie została w przedstawionej sytuacji wykonana. Wobec tego odszkodowanie za wyrządzoną szkodę nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., zatem nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Skarżąca podniosła, że wypłata rekompensaty w przedstawionym stanie faktycznym, jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powinna nastąpić na podstawie faktury VAT. W opinii Skarżącej Spółki, właściwym dokumentem, na podstawie którego powinna być dokonana płatność, będzie nota obciążeniowa. Interpretacją indywidualną z [...] września 2010 r. Minister Finansów, uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ, powołując się na art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 , a także art. 15 ust. 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. , stwierdził, że pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem. Organ podniósł, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Jednak usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zdaniem organu w niniejszym przypadku nie można wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejszy zwrot kaucji Skarżąca otrzymuje określone świadczenie pieniężne. Zdaniem organu w zakresie definicji odszkodowania należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kwestie powstania i naprawy szkody regulują przepisy kodeksu cywilnego. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła (art. 361 § 1 k.c). W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 k.c). Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu (art. 363 § 1 k.c). W myśl art. 471 k.c dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zgodnie z art. 483 § 1 k.c, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nierzetelnego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Zatem kara umowna jest co do zasady rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W ocenie Ministra Finansów, w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dot. szkody nie mają zastosowania. Bowiem przepisy art. 361 k.c. dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, art. 471 k.c. dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy - a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji. Zatem rekompensata z tytułu wcześniejszej wypłaty kaucji nie stanowi odszkodowania w świetle przepisów Kodeksu cywilnego. Organ argumentował, że przyspieszony zwrot kaucji następuje poprzez zawarcie przez strony porozumienia i prowadzi do zmiany wiążącego strony stosunku prawnego (tj. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków. Spełniona zatem zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyrażenie przez kontrahenta zgody na wcześniejszą wypłatę kaucji spełnia przesłanki art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., bowiem na skutek zawartego porozumienia określone zachowanie kontrahenta należy traktować jako świadczenie usługi. Spełniony jest też warunek odpłatności –z a określone zachowanie wypłacona jest określona kwota pieniężna. Opowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów 28 października 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji uznanie, że zmiana warunków płatności określonych w umowie, związana jest z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła argumenty wcześniej zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie przedmiotem interpretacji indywidualnej było rozstrzygnięcie, czy wcześniejszy zwrot przez Skarżącą Spółkę kaucji na rzecz jej kontrahenta za umówionym wynagrodzeniem stanowi usługę w rozumieniu ustawy o u.p.t.u. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie Minister Finansów w zaskarżoną interpretacją zasadnie uznał, że przedmiotowy zwrot kaucji za umówionym wynagrodzeniem stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przytoczona definicja legalna świadczenia usług jest zgodna z treścią art. 24 i 25 Dyrektywy 112 . Z treści 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że w zamyśle ustawodawcy przedmiotem usługi jest świadczenie odpłatne. Przyjęcie w powołanym przepisie przez ustawodawcę, że usługą są wszelkie świadczenia niebędące dostawą towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. sprawia, że tak zdefiniowane pojęcie usługi ma bardzo szeroki zakres. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że usługą jest każde zachowanie wykonawcy usługi przynoszące wymierną korzyść odbiorcy usługi (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz VAT, Warszawa 2010, s. 155 i nast.). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie świadczenia usług dokonywanego odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 lit. c. Dyrektywy 112), zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council, Rec. s. 1443, pkt 12; z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Fillibeck, Rec. s. I-5577, pkt 12; ww. wyroki w sprawach Komisja przeciwko Grecji, pkt 29, oraz Komisja przeciwko Hiszpanii, pkt 92). W rozpoznanej sprawie Skarżąca Spółka na mocy umowy zobowiązała się zwrócić swojemu kontrahentowi należną jej na podstawie innej umowy kaucję pieniężną. Kaucja ta stanowi kwotę pieniędzy, którą Skarżącą Spółka na mocy umowy zatrzymała z wynagrodzenia należnego wykonawcy robót budowlanych jako zabezpieczenie ewentualnych roszczeń z tytułu wad wykonanych robót. Zatrzymanie to nie ma charakteru ostatecznego i zostało dokonane na określony w umowie okres. Zwrot kaucji przez Skarżącą przed upływem okresu zatrzymania kaucji ma się odbyć za wynagrodzeniem ustalonym przez Skarżąca i jej kontrahenta. W ocenie Sądu działanie Skarżącej Spółki polegające na zwrocie kontrahentowi pieniędzy, które Skarżąca na podstawie umowy była uprawniona przetrzymywać u siebie stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Opisane działanie Skarżącej dokonywane jest w ramach prowadzonej przez nią i jej kontrahenta działalności gospodarczej. Działanie to wykonywane jest na rzecz kontrahenta Skarżącej Spółki, który jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji jest zainteresowany tym działaniem, oczekuje go i zawarł ze Skarżącą umowę, której przedmiotem jest to działanie Spółki. Okoliczności te świadczą o tym, że omawiane działanie Spółki Skarżącej przynosi korzyść jej kontrahentowi. Także według kryteriów obiektywnych należy uznać, że wcześniejsza wypłata kaucji na rzecz kontrahenta jest dla niego gospodarczo korzystne, ponieważ w skutek tej czynności podmiot ten będący przedsiębiorcą zwiększy ilość pieniędzy, które mogą mu posłużyć do wykonywania działalności gospodarczej. Pozyskiwanie środków finansowych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej stanowi istotny element tej działalności, z którym wiążą się określone koszty definiowane jako koszty finansowe działalności gospodarczej. W stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, zwrócenie przez Skarżącą jej kontrahentowi kaucji przed terminem określonym w umowie jest działaniem, które zaspokaja jego zapotrzebowanie na środki pieniężne. Z tych względów Sąd uznał, że świadczenie, którego dotyczyła zaskarżona interpretacja niewątpliwie przynosiło korzyść odbiorcy świadczenia. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika wprost, że zwrot kaucji ma nastąpić za wynagrodzeniem umówionym pomiędzy Skarżącą i jej kontrahentem, zatem odpłatny charakter przedmiotowej czynności nie jest w niniejszej sprawie okolicznością sporną. Z tych względów Sąd uznał, że minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznał, że zwrot przedmiotowej kaucji przez Skarżącą na rzecz jej kontrahenta stanowi świadczenie będące przedmiotem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zaskarżoną interpretacją indywidualna organ zasadnie uznał, że zwrot kaucji nie może być traktowany jako odszkodowanie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W rozpoznanej sprawie wcześniejsza wypłata kaucji ma nastąpić na podstawie umowy, na mocy której Skarżącą i jej kontrahent zmodyfikują postanowienia łączącej ich uprzedniej umowy w ten sposób, że wypłata kaucji nastąpi w terminie wcześniejszym niż określony w tej pierwszej umowie. Skoro więc wypłata kaucji w terminie wcześniejszym nastąpi na podstawie umowy to nie można twierdzić, że zapłacone za tę czynność wynagrodzenie stanowić będzie odszkodowanie, gdyż wypłata ta nie nastąpi w związku ze wskazanymi w przepisach k.c., w szczególności w art. 415 i 471 k.c. zdarzeniami rodzącymi odpowiedzialność odszkodowawczą. Przedmiotowa wypłata nie może być także zakwalifikowana jako kara umowna, gdyż w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji nie dojdzie do niewykonania umowy. Wykonanie świadczenia na podstawie umowy zmieniającej pierwotną umowę w zmienionej postaci w stosunku do świadczenia wynikającej z tej wcześniejszej umowy nie może być traktowana jako wskazane w art. 483 § 1 k.c. niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organ uznał, że zwrot kaucji będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jako świadczenie usług. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) oddalił.