III SA/Wa 3312/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Stowarzyszenia A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 3312/08 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 23 kwietnia 2008 r., skarżące Stowarzyszenia A. wystąpiło do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji pisemnej przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny stowarzyszenie wskazało, że zawarło umowę najmu z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, na podstawie której wydzierżawiło tej osobie budynek. Czynsz dzierżawny za lata 2006-2009 został określony na kwotę 420 000 zł rocznie. Cześć czynszu rocznego wynosząca 300 000 zł płatna jest gotówką w ratach kwartalnych z dołu w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury, natomiast pozostała cześć czynszu wynosząca 120 000 zł rocznie ma zostać uregulowana przez wykonanie przez dzierżawcę na rzecz stowarzyszenia usług o tej wartości. Zgodnie z umową wykonanie usług przez dzierżawcę na rzecz stowarzyszenia powinno nastąpić do końca 2009 r. W przypadku, gdyby wartość usług wykonanych przez dzierżawcę nie pokrywała w całości należności z tytułu czynszu dzierżawca do końca 2009 r. obowiązany jest zapłacić tę część w gotówce. Stowarzyszenie wskazało, że usługi wykonywane na jego rzecz przez dzierżawcę nie pokrywają w całości tej części czynszu, która miała być uregulowana świadczeniami w naturze. W związku z tym skarżące stowarzyszenie zadało pytanie w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu tej części czynszu, która zgodnie z zapisami umowy miała być uregulowana przez dzierżawcę w formie wykonanych przez niego świadczeń w naturze- usług, która jednakże nie została uregulowana w ten sposób i dzierżawca ma obowiązek dokonania zapłaty tej części czynszu w formie pieniężnej. Ponadto stowarzyszenie wnosiło o udzielenie odpowiedzi na pytanie w jakim momencie należy wystawić fakturę obejmującą tę część czynszu. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stowarzyszenie stwierdziło, że ta część czynszu, której dotyczy wniosek stanie się ostatecznie wymagalna w dniu 31 grudnia 2009 r. i w tym dniu, w stosunku do tej części czynszu, powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, którą uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez skarżące stowarzyszenie we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 23 kwietnia 2008 r. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że obowiązek podatkowy w stosunku do całej kwoty czynszu za dany okres powstanie z chwila otrzymania całości lub części zapłaty, za usługę nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT. Faktura dokumentująca tę czynność powinna być wystawiona z godnie z treścią § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrot podatku niektórym podatnikom, zaliczkowy zwrot podatku, wystawianie faktur, sposób ich przechowywania oraz lista towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie. W opisanej we wniosku umowie został określony kwartalny okres rozliczania czynszu za dzierżawę budynku. Stowarzyszenie po upływie kwartału wystawia fakturę obejmującą czynsz dzierżawny należny za dany kwartał. W ocenie organu faktura ta powinna obejmować także tę część czynszu, która zgodnie z umową powinna być pokryta usługami świadczonymi na rzecz stowarzyszenia przez dzierżawcę. Termin płatności należności wynikającej z faktury wynosi 14 dni i po upływie tego terminu powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do kwoty wykazanej na fakturze, chyba że dzierżawca dokona zapłaty przed tą datą. W ocenie organu forma regulowania czynszu dzierżawnego przez dzierżawcę nie ma znaczenia dla daty powstania obowiązku podatkowego. Na interpretację Ministra Finansów stowarzyszenie wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 19 ustawy o VAT przez uznanie, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do części czynszu wymagalnego na koniec 2009 r. powstaje w okresach wcześniejszych, - art. 106 ustawy o VAT przez przyjęcie w zaskarżonej interpretacji, że obowiązek wystawienia faktury dotyczącej części czynszu wymagalnej na koniec 2009 r. powstaje w okresach wcześniejszych. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona interpretacja jest sprzeczna z treścią art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. W rozpoznanej sprawie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zapłata przez dzierżawcę części czynszu w formie świadczenia usług na rzecz najemcy ma nastąpić do 31 grudnia 2009 r. Do tego dnia dzierżawca ma zapłacić w formie pieniężnej tę część czynszu, która nie zostanie pokryta świadczonymi przez niego usługami. W ocenie Sądu oznacza to, że zgodnie z umową łączącą dzierżawcę i skarżące stowarzyszenie występujące jako wydzierżawiając termin płatności czynszu, który na dzień zakończenia umowy pozostałby nieuregulowany w formie świadczeń w naturze przez dzierżawcę, przypadać będzie na dzień 31 grudnia 2009 r. W tym stanie faktycznym, jeżeli dzierżawca nie zapłaci czynszu przed tą datą obowiązek podatkowy w zakresie czynszu, którego dotyczyło zapytanie podatnika zgodnie z treścią powołanego przepisu powstanie w dniu 1 stycznia 2010 r. Jeśliby się zdarzyło tak, że dzierżawca przed tą datą zapłaci w formie pieniężnej część czynszu, który w umowie zobowiązał się pokryć świadczonymi przez siebie usługami to z chwilą zapłaty tej części czynszu powstanie obowiązek podatkowy obejmujący zapłaconą kwotę. W ocenie Sądu na podstawie powołanego przepisu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji brak było podstaw do twierdzenie, tak jak to uczynił organ w interpretacji, że skarżące stowarzyszenie także w okresach kwartalnych ma obowiązek rozliczyć podatek od tej części czynszu, która w przypadku nieuregulowania jej w przewidzianej w umowie formie niepieniężnej płatna będzie do dnia 31 grudnia 2009 r. Skoro przedmiotowa część czynszu została w umowie objęta terminem płatności określonym w sposób precyzyjny na dzień 31 grudnia 2009 r. to termin ten na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT należało uznać za decydujący o dacie powstania obowiązku podatkowego. W sprawie nie będą miały zastosowania przepisy § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia, gdyż zostały one uchylone. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał te przepisy w sposób prawidłowy, jednakże przyjęta przez organ data wystawienia faktury przez skarżące stowarzyszenie była nieprawidłowa, co wynikało z błędnego ustalenia w interpretacji momentu powstania obowiązku podatkowego. Obecnie zgodnie z treścią przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 ). Zaskarżona interpretacja nie naruszała art. 106 ustawy o VAT, gdyż obowiązki podatnika w zakresie wystawiania faktur przy świadczeniu m.in. usług dzierżawy określały przepisy § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia a obecnie określają przepisy § 11 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Mając powyższe na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.