III SA/Wa 3316/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – określanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.p."), po rozpatrzeniu odwołania spółki z o.o. W. powoływanej dalej jako "Skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w wysokości 52.548 zł w miejsce zeznanego przez spółkę zobowiązania podatkowego w wysokości 29.928 zł. W zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż w Skarżącej spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji stwierdzono, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu na kwotę 75.400,00 zł. Na powyższą kwotę składała się zaewidencjonowana w koszty uzyskania przychodów (konto 402-9 "pozostałe usługi") kwota netto w wysokości 75.400,00 zł wynikająca z faktury [...] z dnia [...] marca 2000 r. wystawionej przez J., z siedzibą w W. przy ul. [...]. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 52.548zł w miejsce zaznanego przez Spółkę zobowiązania podatkowego w wysokości 29.928 zł. Organ pierwszej decyzji na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 75.400 zł poniesionych na opłacenie ww. faktury VAT, ze względu na brak ich związku z przychodami podatnika. Po pierwsze stwierdzono fizyczny brak faktury dokumentującej wykonanie ww. usługi. Powyższego wydatku Skarżąca nie udokumentowała w żaden inny sposób niż tylko oświadczeniem Prezesa Zarządu Spółki W. z dnia [...] czerwca 2005 r. Organ pierwszoinstancyjny podkreślił także, że postanowienia Umowy nr [...] z dnia [...] czerwca 1999 r., zawartej między Skarżącą, a firmą "K. S.A." na wykonanie kompletnych robót wynikających z Projektu [...] w obiekcie [...] na [...] w W., ograniczają możliwość powierzenia wykonania prac innemu podmiotowi wyłącznie za zgodą zamawiającego. Po drugie organ pierwszej instancji uzasadniając swoje stanowisko stwierdził również, że jeżeli Skarżąca spółka nie potrafi w sposób wiarygodny, a przede wszystkim poparty jakimikolwiek dokumentami udowodnić wykonania przez firmę J., której właścicielką jest J., usługi budowlanej, to w takiej sytuacji brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania wydatku za koszt podatkowy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż nie można uznać jako odzwierciedlającej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze faktury, która zawierała w nazwie wystawcy rachunku wpis firmy nieistniejącej, a jedynym dowodem na wykonanie tej usługi jest oświadczenie Prezesa Zarządu spółki W. Wskazano także, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistej transakcji handlowej nie może być uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż dokumenty nie potwierdzające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie mogą być uznawane dla celów ustalenia wszystkich podatków, a nie tylko VAT. Organ pierwszej instancji, nadmienił również, że w sprawie zakupu usługi budowlanej od nieistniejącej firmy, Skarżąca spółka przez cały czas trwania postępowania kontrolnego, zachowywała się biernie. Nie przedstawiając na tę okoliczność żadnego dowodu informowała tylko, iż dowody takie wkrótce przedłoży. Jednakże żadnego z zapowiadanych dowodów nie przedłożono. Zażądano natomiast, już po zakończeniu postępowania kontrolnego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, usiłując w ten sposób przesunąć inicjatywę dowodową na organ kontroli skarbowej. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszoinstancyjny. Strona zarzuciła wymienionej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i proceduralnego: - art. 15 u.p.d.o.p. - poprzez zakwestionowanie przysługującego Skarżącej uprawnienia do pomniejszenia uzyskanych w 2000 r. przychodów o koszty poniesione w celu ich uzyskania, - art. 180 oraz art. 187 ustawy Ord. pod. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i nieuwzględnienie istotnych wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą, - art. 121 ustawy Ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieuwzględniający obiektywnych trudności jakie napotkała Skarżąca w toku odtwarzania skradzionej dokumentacji podatkowej. Skarżąca argumentuje, iż w przypadku spółki W. prace objęte wykonaniem umowy zawartej z firmą J. zostały wykonane oraz udokumentowane fakturą [...]. Faktura ta została ujęta w rejestrze zakupów Spółki, ponadto Skarżąca dokonała zapłaty kwoty uwidocznionej na ww. fakturze, a tym samym zapłaciła za wykonane na jej rzecz usługi. Zdaniem Skarżącej oczywistym jest, że analiza całokształtu okoliczności związanych z wykonaniem umowy w połączeniu z przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania właścicielki firmy byłaby wystarczającym potwierdzeniem wykonania usług przez J. na rzecz Skarżącej, zatem niezrozumiałe jest dlaczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zrezygnował z przeprowadzenia tak istotnego dowodu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zarzutów odwołania i zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy oraz próbie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w dniu [...] lipca 2006 r. wydał decyzję, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie kierowały się zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ustawy Ord. pod. Na podstawie analizy zgromadzonych dowodów i całości przebiegu postępowania wskazano, iż mimo wielu starań podjętych przez organy podatkowe w celu wyjaśnienia okoliczności zakupu spornej usługi budowlanej przez cały czas prowadzonego postępowania Skarżąca zachowywała się biernie. Nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu. Jednocześnie, podjęte próby przesłuchania świadka J. pomimo skutecznego doręczenia wezwania, nie powiodły się. Podmiot, który wystawił rzekomą fakturę jest nieznany właściwym miejscowo Urzędom Skarbowym. W miejscu wskazanym jako siedziba podmiotu gospodarczego, który wystawił rzekomą fakturę firma ta jest nieznana. Właścicielka rzekomej firmy – J., wskazana jako świadek przez Skarżącą, figuruje w Urzędzie Skarbowym wg miejsca zamieszkania w rejestrze osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W skardze pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: art. 15 ust. 1 u.p.o.d.p. na skutek bezzasadnej odmowy skorzystania z prawa zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 75.400 zł poniesionych na opłacenie faktury VAT z dnia [...] marca 2000 r. wystawionej przez J. z siedzibą W. przy ul [...]. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał nieuprawnionej nadinterpretacji art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależniając prawo do odliczenia poniesionych wydatków od przychodu od zgody kontrahenta na zatrudnienie podwykonawcy. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił także naruszenie art. 122 oraz art. 229 ustawy Ord. pod. ze względu na sposób prowadzenia postępowania, a zwłaszcza brak skutecznych starań w zakresie przesłuchania świadka — właścicielki przedsiębiorstwa J. - podwykonawcy Skarżącej spółki – J. przez co w jego opinii naruszono przepisy dotyczące procesowej zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy Ord. pod.). Rezygnując z podjętego zamiaru przesłuchania ww. świadka, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył ponadto art. 229 ustawy Ord. pod., dotyczący uzupełniającego postępowania dowodowego. Skarżący podniósł także, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z historii rachunku bankowego spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej odwołanie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga nie zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. II. Istota sporu między stronami na tle przedstawionego na wstępie stanu faktycznego dotyczy nie uznania przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów Skarżącej spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej oraz organu pierwszej instancji, Skarżąca – w sposób nieprawidłowy zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z zakupem usługi wynikającej z faktury, wystawionej przez nieistniejącą firmę. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że jedynym dowodem na wykonanie przedmiotowej usługi jest oświadczenie Prezesa Zarządu Skarżącej spółki. Organ podniósł również, iż mimo wielu starań podjętych przez organy podatkowe w celu wyjaśnienia okoliczności zakupu spornej usługi budowlanej, Skarżąca nie przedstawiła żadnego przekonywającego dowodu, który by potwierdzał wykonanie spornej usługi. Organ wyższego stopnia wskazał, że w toku postępowania podatkowego nie przedstawiono faktury VAT (lub jej duplikatu) dotyczącej spornej usługi, pisemnej umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a firmą świadczącą usługę, żadnego dowodu, że Skarżąca zwracała się do firmy świadczącej usługę lub do jej właścicielki o wystawienie duplikatu faktury, żadnego dowodu, że Skarżąca zwracała się do tej firmy lub jej właścicielki o przekazanie kopii umowy lub jakiegokolwiek dokumentu, który mógłby potwierdzić, że wskazana firma wykonała usługę budowlaną na rzecz Skarżącej oraz innych dokumentów, które w jakikolwiek sposób potwierdzałyby poniesienie spornego wydatku. Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się Skarżąca spółka wskazując, iż postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie było wadliwe ze względu na brak skutecznych działań w zakresie przesłuchania świadka – właścicielki firmy świadczącej sporną usługę budowlaną. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Wskazać należy, iż ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ, oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika" (wyrok NSA z dnia 23 września 1999 r., I SA/Po 2257/98, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 42724). Nie ulega wątpliwości, że warunkiem uznania poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków za koszt podatkowy jest ich faktyczne wydatkowanie. W u.p.d.o.p. przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju znaczenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Zważywszy powyższe, aby wydatek zastał uznany za koszt podatkowy powinien zostać w rzeczywistości poniesiony, a zdarzenie związane z powstaniem wydatku powinno istnieć w rzeczywistości. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych dotyczące nie uznania za koszt podatkowy wykazanych przez Skarżącą wydatków związanych z zakupem usługi budowlanej do firmy J. Skarżąca spółka w toku postępowania nie zdołała w sposób wiarygodny poparty jakimikolwiek dokumentami udowodnić wykonania na jej rzecz usług podwykonawczych przez firmę J. usług której koszt w ocenie spółki stanowił jej koszt uzyskania przychodu. Na podkreślenie zasługuje to, iż Skarżąca nie przedstawiła również żadnej dokumentacji potwierdzającej odbiór prac budowlanych wynikających z wystawionej przez firmę [...] faktury. Podnieść także należy, iż z oświadczeń Skarżącej spółki nie można przyjąć jaki był charakter prac wykonywanych przez jej podwykonawcę. Skarżąca nie przedstawiła także żadnych dokumentów, z których by wynikało, że były to prace budowlane. Warto także podnieść, że Skarżąca mimo żądania organów podatkowych nie podjęła stosownych działań faktycznych dotyczących wykazania istnienia jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej rzeczywiste wykonanie usługi, w szczególności dotyczyło to uzyskania od firmy [...] duplikatu faktury dokumentującej zakup usługi przez Skarżącą spółkę. Podkreślić także należy, iż z ustaleń organów podatkowych wynika, iż podmiot, który wystawił rzekomą fakturę jest nieznany właściwym miejscowo Urzędom Skarbowym. W miejscu wskazanym jako siedziba podmiotu gospodarczego, który wystawił sporną fakturę firma [...] jest nieznana, a właścicielka rzekomej firmy – J. figuruje we właściwym Urzędzie Skarbowym wg. miejsca zamieszkania w rejestrze osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę Sąd uznał, iż organy podatkowe nie uznając za koszt podatkowy wykazanych przez Skarżącą wydatków na zakup usługi budowlanej nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z przepisu art. 191 ustawy Ord. pod. Zgodnie z dyspozycją ww. przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak i swobodnej oceny dowodów. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r. Sygn. akt III SA 465/99, oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r. Sygn. akt III SA 2348/99). Powołane powyżej regulacje prawne nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zarówno samo postępowanie podatkowe, jak i decyzja wydana w rezultacie jego przeprowadzenia muszą odpowiadać wymaganiom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przywołanych powyżej przepisów. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły również przepisów postępowania dowodowego oraz przepisów składających się na ogólne zasady postępowania określone w ustawie Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, iż organy podatkowe bezzasadnie przerzuciły na Skarżącą spółkę ciężar udowodnienia faktu, iż firma J. wykonała zamówione przez Skarżącą usługi Sąd wskazuje, iż ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien on również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych doprowadzi do osiągnięcia przychodu. Warto w tej kwestii przywołać także tezy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r. Sygn. akt SA/Ka 2015/95, w którym Sąd podkreślił, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika." Sąd podzielając tezy wskazane w powyższych orzeczeniach sądów administracyjnych uznał, iż zarzut pełnomocnika Skarżącej, iż organy podatkowe poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – właścicielki firmy J. nie dokonały pełnej weryfikacji stanu faktycznego nie zasługują na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika bowiem, iż organy podatkowe podejmowały próby skontaktowania się z właścicielką ww. firmy, jednakże mimo prawidłowego doręczenia na wskazany przez nią adres do doręczeń wezwania do stawiennictwa w charakterze świadka, właścicielka firmy J. nie stawiła się. W ocenie Sądu brak przesłuchania powoływanej powyżej osoby, w żaden sposób nie daje podstaw do przyjęcia, iż organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe, uznając stanowisko organów podatkowych za zgodne z przepisami procesowymi jak i przepisami prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.