III SA/Wa 3317/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2007 r. sprawy ze skargi T.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W[...] na rzecz T. G. kwotę 3632 zł (trzy tysiące sześćset trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2006r., wydaną na mocy art. 233 § 2 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, zwana dalej O.p.) po rozpatrzeniu odwołania M. i T. G. z 5 czerwca 2006r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] grudnia 2005r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości [...] zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wyjaśniono, że organ pierwszej instancji wydając swą decyzję nie uwzględnił przy obliczeniu dochodu z odpłatnego zbycia akcji Banku [...] kosztów uzyskania przychodów. Pierwotnie doręczył też decyzję z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. O skutecznym doręczeniu ww. decyzji można więc mówić dopiero z dniem 22 maja 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., przed wydaniem decyzji, określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., zabezpieczył wykonanie ww. zobowiązania podatkowego na majątku podatników swą decyzją z [...] listopada 2005r. W odwołaniu od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, z powodu upływu terminu przedawnienia z końcem 2005r. Wskazuje też na niezgodność decyzji z wydanymi przez organy państwa opiniami w sprawie opodatkowania sprzedaży akcji Banku [...]. Zarzuca także naruszenie: art. 121 § 2 O.p. przez niewypełnienie obowiązku nałożonego na organ podatkowy w zakresie udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania; art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez zaniechanie ustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy oraz niewykonanie wyczerpującej analizy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu; art. 194 § 1 i 3 O.p. przez nieuwzględnienie jako dowodu dokumentów urzędowych w formie przewidzianej przez przepisy prawa oraz przez powołane do tego organy władzy publicznej i nieuwzględnienie jako dowodu tego, co zostało stwierdzone w treści tych dokumentów; art. 82 § 1 pkt 1i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r. w sprawie informacji podatkowych (Dz. U. z 2002r. Nr 240, poz. 2061 ze zm.) w związku z art. 182 O.p. przez uzyskanie oraz wykorzystanie w postępowaniu informacji o przychodach osiągniętych przez podatników z tytułu odpłatnego zbycia akcji - bez podstawy prawnej; art. 9 ust. 1 i 2, art. 17 pkt. 6 oraz art. 23 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niezastosowanie do ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia akcji kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z nabyciem akcji, mimo iż Naczelnik w momencie wydawania decyzji wiedział o tym fakcie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., ustosunkowując się do powyższych zarzutów, stwierdził, że w sprawie wprawdzie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, ale zastosowanie znalazł art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym przedawnieniu nie ulegają zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z hipoteki lub zastawu. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zaszły jednak przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p., gdyż do rozstrzygnięcia sprawy konieczne było uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że choć organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnicy uzyskali z tytułu sprzedaży akcji Banku [...] przychód w wysokości [...] zł, przy obliczeniu podatku należnego nie uwzględnił kosztów uzyskania przychodów, przyjmując do obliczenia podatku dochód w wysokości równej przychodowi w wysokości [...] zł. Tymczasem podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest dochód stanowiący różnicę między przychodem a kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji. Organ odwoławczy odwołał się również do treści art. 23 ust 1 pkt. 38 u.p.d.f. oraz stwierdził, że organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien w sposób prawidłowy określić dochód, przychód z danego źródła, jak i koszty jego uzyskania. W tym celu powinien pozyskać dokumenty potwierdzające sposób nabycia i zbycia akcji oraz pełną dokumentację dotyczącą obrotu akcjami pracowniczymi, także w trybie art. 182 O.p. Winien też przeprowadzić postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie prawidłowej wysokości przychodów ze sprzedaży akcji Banku Handlowego nabytych w ramach transzy pracowniczej oraz kosztów nabycia sprzedanych akcji, które mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Dochód ze sprzedaży akcji winien być ustalony z każdej transakcji, w zależności od ceny i ilości sprzedanych akcji, z uwzględnieniem kosztów nabycia akcji. Przyjęcie do opodatkowania dochodów wykazanych na wykazach, bez przeprowadzenia szczegółowego postępowania dotyczącego rodzaju akcji, ilości i ceny akcji oraz uwzględnienia przypadających na tę sprzedaż kosztów nabycia, jest niezgodne z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., który konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., formułując zasadą zupełności (kompletności) postępowania dowodowego. Organ rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Strona, reprezentowana przez radcę prawnego B. W., w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 września 2006r. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 i 8 O.p. Wyjaśniła, że decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2005r. otrzymała dopiero [...] maja 2006r., przed dokonaniem przerwania biegu terminu przedawnienia przez ustanowienie hipoteki/zastawu. Wniosła również o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. W uzasadnieniu wyjaśniła, że 25 listopada 2005r. na nieruchomości podatników wpisano hipotekę przymusową, na podstawie zarządzenia z 8 grudnia 2005r. O tym fakcie strona dowiedziała 3 stycznia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję o zabezpieczeniu, którą strona zaskarżyła do WSA w Warszawie 24 maja 2006r. Strona wyjaśniła ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] czerwca 2006r. umorzył postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. W związku z tym, w ocenie strony, oczywistym jest, że uchylone zostały skutki zabezpieczenia, na mocy którego dokonano wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżących. Strona powołała się również na art. 160 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm., dalej zwana p.e.a.). Wobec strony wystawiono też tytuł wykonawczy w oparciu o niedoręczoną decyzję z [...] grudnia 2005r., który doręczono jej [...] stycznia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał [...] maja 2006r. postanowienie, którym na podstawie art. 34 § 4 i art. 33 pkt 14 p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne. Z zaświadczenia organu pierwszej instancji z 19 czerwca 2006r. wynika, że T.G. nie posiada zaległości podatkowych, natomiast na M. G. ciążą zobowiązania w wysokości [...] zł. Strona podniosła ponadto, że zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji podatkowej za 1999r. wygasło w związku z zapłatą. Decyzję, w której na nowo określono zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999r. doręczono stronie dopiero [...] maja 2006r., a więc po upływie terminu przedawnienia, który nie został przerwany przez żadną czynność egzekucyjną. Zdaniem strony dopiero po doręczeniu ww. decyzji zobowiązanie określone na mocy art. 21 § 3 O.p. można było zabezpieczyć hipoteką lub zastawem. Tym samy strona uznała, że nieprawidłowa była wykładnia art. 70 § 8 O.p. dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., z której wynika, że możliwe jest zabezpieczenie hipoteką, wpisaną na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, zobowiązania podatkowego określonego w decyzji "wymiarowej", której nie doręczono podatnikowi przed dniem przedawnienia zobowiązania. Powyższe wskazuje w ocenie strony, że w postępowaniu wymiarowym, zabezpieczającym oraz egzekucyjnym, prowadzonym wobec podatników, doszło do naruszenia art. 121 § 2 O.p. z uwagi na wady prawne. M. G. zmarła 4 sierpnia 2006r., o czym poinformowano Dyrektora Izby Skarbowej w W. pismem z 22 sierpnia 2006r., a więc po wydaniu zaskarżonej decyzji z [...] sierpnia 2006r. Zdaniem strony, organ powinien w związku z tym dokonać odpowiedniej zmiany zaskarżonej decyzji, bądź inne czynności procesowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie i poparł stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, a podatnicy na dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa nie złożyli zażalenia w terminie tygodnia, mimo stosownego pouczenia. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji wpis hipoteki był aktualny, a więc zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką. Zgodnie z art. 35 § 2 pkt 2 O.p. podstawą wpisu hipoteki jest albo tytuł wykonawczy, albo zarządzenie zabezpieczenia, jeżeli może być wystawione na podstawie przepisów p.e.a. bez wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązania zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu (art. 70 § 8 O.p.) i możliwe jest jego określenie po upływie terminu przedawnienia oraz egzekwowanie do wysokości hipoteki. Organ zauważył ponadto, że właściwym do badania zasadności wpisu hipoteki jest Sąd Rejonowy, tym samym uznał, że rozważania z zakresu zasadności dokonania wpisu hipoteki na mocy zarządzenia zabezpieczenia oraz późniejszego przekształcenia tego wpisu na podstawie tytułu wykonawczego, nie mogły być brane pod uwagę. Organ wyjaśnił też, że w sprawie chodzi o zabezpieczenie zobowiązania, które powstało z mocy prawa i nie zostało wykonane przez podatników przed upływem 5 lat od jego powstania. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a nie z chwilą doręczenia decyzji, o której wspomina strona w skardze. W odniesieniu do niepodjęcia żadnej czynności procesowej oraz niezmienienia zaskarżonej decyzji w związku z powzięciem wiadomości o śmierci podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana przed powzięciem wiadomości o śmierci przez organ, a śmierć podatnika nie będzie miała znaczenia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Sąd w zarządzeniu z 4 grudnia 2006r. zwrócił się do pełnomocnika strony skarżącej o wskazanie spadkobierców zmarłej M. G. W wyniku czego otrzymał 23 kwietnia 2007r. pismo z 19 kwietnia 2007r., wraz z załączonym odpisem prawomocnego od 18 kwietnia 2007r. postanowienia Sądu Rejonowego w Z. Wydziału [...] Cywilnego z [...] lutego 2007r., sygn. akt [...], z którego wynika, że spadek po M. G., zmarłej 4 sierpnia 2006r. nabyli na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza jej mąż T. J.G. oraz syn M.T. G. po ½ części każdy z nich. W wykonaniu wezwania Sądu z 22 maja 2007r. pełnomocnik strony skarżącej poinformował, że przedstawicielem ustawowym małoletniego M. T.G., syna zmarłej M. G., jest jego ojciec T. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć z innych powodów niż niej podniesione. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Małoletni syn M. G. nie brał bowiem udziału w toczącym się postępowaniu, mimo że prawa i obowiązki majątkowe z chwilą śmierci matki, tj. 4 sierpnia 2006r., przeszły między innymi na niego (art. 922 k.c.), co potwierdził Sąd Rejonowy w Z. Wydział [...]Cywilny w postanowieniu z [...]lutego 2007r., wydanym w sprawie o sygn. akt I Ns [...], które uzyskał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku podjętych czynności w trakcie postępowania sądowego w związku z informacją przedstawioną przez pełnomocnika strony skarżącej w skardze. Wyżej wskazane postanowienie Sądu Rejonowego stało się prawomocne 18 kwietnia 2007r. Wynika z niego, że spadek po M. G., zmarłej 4 sierpnia 2006r. nabyli na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza jej mąż T.J. G. oraz syn M. T.G., po ½ części każdy z nich. Wbrew zatem twierdzeniom organu drugiej instancji, zawartym w odpowiedzi na skargę, że śmierć podatnika – jednej ze stron tocz toczącego się postępowania podatkowego - nie będzie miała znaczenia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, Sąd uznał, że okoliczność ta, nawet gdy organ podatkowy powziął wiadomość w terminie późniejszym niż wydanie decyzji o śmierci jednej ze stron postępowania, a to miało miejsce w niniejszej sprawie, ma znaczenie dla sprawy. Okolicznością bezsporną w sprawie jest bowiem, że następca prawny (małoletni syn) strony zmarłej w toku postępowania – w chwili, gdy toczyło się postępowanie przed organem drugiej instancji - nie uczestniczył w tym postępowaniu. Strona – M. G. zmarła bowiem przed zapoznaniem się, w trybie art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p. z materiałem dowodowym sprawy, nie mogąc wypowiedzieć się co do materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zostanie natomiast spełniona, jak podkreśla się w doktrynie, zarówno wtedy, gdy strona nie brała udziału w całym postępowaniu, jak i wtedy, gdy nie uczestniczyła w niektórych istotnych czynnościach. Nie ma przy tym znaczenia przyczyna nieuczestniczenia strony, ani wpływ tego faktu na treść decyzji (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa, komentarz, wyd. LEXIS NEXIS, Warszawa 2004r., s. 614). Tym samym nieuczestniczenie niezawinione będzie miało miejsce także wówczas, gdy spowodowane jest obiektywnym brakiem możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do zebranego w sprawie całokształtu materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p. Przepis art. 240 § 1 pkt 4 O.p. stanowi konsekwencję wyrażonej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i jest swoistą sankcją za jej nieprzestrzeganie. Sąd wyjaśnia w związku z powyższymi okolicznościami, że przedwczesne byłoby ustosunkowywanie się do zarzutów podniesionych w skardze, skoro w postępowaniu podatkowym powinien wziąć udział następca prawny majątkowych praw dziedzicznych (syn) zmarłej podatniczki, którego interesu dotyczyło rozpatrzenie sprawy podatkowej. Sąd, mając powyższe na względzie, uznał, że zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.