III SA/Wa 3317/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę 1. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy pismem z dnia 21 maja 2004 r. spółka z o. o. "S." (zwana dalej, jako "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia umożliwiającego odbiór gazu propan - butan ze składu podatkowego. W związku z przedmiotowym wnioskiem organ pierwszej instancji przesłał do Skarżącej pismo z dnia 18 czerwca 2004 r., w którym poinformował o treści obowiązujących przepisów mających zastosowanie przy nabywaniu gazu propan - butan w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a także o tym, że stosowanie tej procedury uzależnione jest od posiadania przez nabywcę statusu składu podatkowego. 2. W dniu 14 kwietnia 2006 r. do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2004 r. We wniosku tym Skarżąca nie wskazała podstawy prawnej, na które oparła swoje żądanie stwierdzenia nieważności pisma z dnia 18 czerwca 2004 r. W związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wezwał Spółkę do wskazania podstawy prawnej wniesionego przez nią żądania stwierdzenia nieważności ww. pisma, jednakże Skarżąca podstawy tej nie wskazała. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej określanej jako "ustawa Ord. pod.") odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zaskarżenia pisma z dnia 18 czerwca 2004 r. nr [...]. W uzasadnieniu tego postanowienia organ stwierdził, że przedmiotowe pismo nie było decyzją w rozumieniu art. 207 ustawy Ord. pod., gdyż nie zawierało rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o wydanie zaświadczenia uprawniającego do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy zakupie gazu propan - butan. Pismo to nie zawierało uzasadnienia faktycznego, gdyż było jedynie informacją o treści obowiązujących przepisów prawa i nie odnosiło się do konkretnego stanu faktycznego. Zdaniem organu pierwszej instancji okoliczności te przesądzały o tym, że na podstawie art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Na postanowienie organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w W.. W zażaleniu m.in. podniesiono, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane m.in. z naruszeniem przepisów art. 248 § 2 ustawy Ord. pod. regulujących właściwość organów do orzekania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. 3. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie przepisów art. 247 § 1 pkt 1-8 ustawy Ord. pod. może być wyłącznie decyzja ostateczna. Organ wskazał, że pismo z dnia 18 czerwca 2004 r., którego stwierdzenia nieważności zażądała Skarżąca nie było decyzją w rozumieniu art. 207 ustawy Ord. pod., gdyż nie zawierało podstawy prawnej i rozstrzygnięcia. Z uwagi na to, że wniosek Skarżącej nie dotyczył decyzji administracyjnej nie mogły mieć do niego zastosowania przepisy o stwierdzeniu nieważności decyzji. Organ stwierdził również, że zarzut naruszenia przepisów art. 248 § 2 ustawy Ord. pod. był bezzasadny. 4. Na postanowienie organu wyższego stopnia Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt III SA/Wa 1186/07 z dnia 27 września 2007 r. stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2006 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, że Skarżąca zasadnie podniosła w skardze, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Sąd administracyjny z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego odstąpił od badania sprawy co do meritum. Stosując się do zaleceń wskazanych w uzasadnieniu orzeczenia Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności pisma Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia 18 czerwca 2004 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w uzasadnieniu wyroku - sygn. akt III SA/Wa 1186/07 z dnia 27 września 2007 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał jakie elementy struktury decyzji podatkowej zostały określone art. 210 ustawy Ord. pod. Organ odwoławczy podniósł, iż brak rozstrzygnięcia pozbawia dane pismo charakteru decyzji. Podkreślił także, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w piśmie z dnia 18 czerwca 2004 r. nie powołał żadnej podstawy prawnej i nie podał rozstrzygnięcia w sprawie. Pismo informowało o przepisach prawnych w zakresie podatku akcyzowego regulujących kwestie potwierdzenia zamówienia na zakup gazu propan - butan i nie odnosiło się do konkretnego stanu faktycznego. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że pismo Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia 18 czerwca 2004 r. nie może zostać uznane za decyzję, ani postanowienie, na które służy zażalenie, w związku z powyższym przepisy dotyczące instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie mogą mieć w niniejszej sprawie zastosowania. 5. Pismem z dnia 21 marca 2008 r. Spółka zwróciła się ponownie o wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku z dnia 20 maja 2004 r. w sprawie o wydanie zaświadczenia umożliwiającego odbiór gazu propan - butan w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. 6. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił Spółce wydania zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór gazu propan - butan z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Organ podatkowy pierwszej instancji odnosząc się do wniosku Spółki z dnia 20 maja 2004 r. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór gazu propan - butan z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy stwierdził, iż zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej zwanej jako "u.o.p.a") warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest posiadanie zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849) przemieszczanie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, odbywa się na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego, zaś procedura zawieszenia poboru akcyzy, stosownie do § 19, zostaje zakończona w momencie zwrotu tego dokumentu z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez nabywcę upoważnionego do nabycia zwolnionych od akcyzy wyrobów. Stosownie do § 4 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, procedura zawieszenia poboru akcyzy może być zastosowana jedynie po przedstawieniu prowadzącemu skład podatkowy zamówienia potwierdzonego przez właściwego naczelnika urzędu celnego lub oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, stwierdzającego cel zużycia wyrobów. Zgodnie z § 4 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744) podmiotem uprawnionym do otrzymania i wypełnienia administracyjnego dokumentu towarzyszącego jest prowadzący skład podatkowy. Biorąc pod uwagę, że Spółka nie posiada statusu składu podatkowego, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji nie może dokonywać odsprzedaży gazu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (nie jest podmiotem uprawnionym do otrzymywania oraz wystawiania dokumentów ADT). W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez Skarżącą treści. 7. Pismem z dnia 6 maja 2008 r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji zarzucając organowi zastosowanie przepisów § 15 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97 poz. 966) i § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744) rażąco sprzecznych z konstytucyjną zasadą zaufania obywatela do państwa wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego, ustanowionej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i z unijną zasadą niedyskryminacji. W ocenie Spółki wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. bez stosownego okresu vacatio legis wymogu posiadania statusu składu podatkowego, naruszało ochronę "interesów w toku" Spółki. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, uniemożliwienie jej obrotu gazem dla celów grzewczych i przemysłowych w trybie zawieszenia i zwolnienia od akcyzy i uznanie, że odmowa wydania zaświadczenia była bezzasadna. 8. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniu z dnia [...] września 2008 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ wyższego stopnia w całości podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji, co do wykładni przepisów u.o.p.a. z 2004 r. oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, z których wynikał obowiązek posiadania składu podatkowego przez podatników chcących skorzystać z procedury zawieszonego poboru akcyzy. Odnosząc się do zarzutów zażalenia dotyczących niezgodności przepisów prawa z Konstytucją RP organ odwoławczy podniósł, że uwagi te nie powinny być kierowane do Dyrektora Izby Celnej. Organ podatkowy wskazał także, że argumentacja przedstawiona przez Skarżącą w zażaleniu nie ma charakteru zarzutów w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. 9. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 4 ust.1 i 2 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych poprzez zastosowanie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U Nr 97, poz.966 ) w sytuacji, gdy norma ta jest rażąco sprzeczna z zasadą zaufania obywatela do państwa wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, poprzez ustanowienie z dniem 1 maja 2004r. bez stosownego vacatio legis warunku, iż nabycie ze składu podatkowego gazu propan-butan w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu jego dalszej odsprzedaży z zastosowaniem zwolnienia jest uzależnione od posiadania statusu składu podatkowego, co naruszyło "interesy w toku" skarżącego, a organ administracji stosuje Konstytucję RP bezpośrednio; 2) naruszenie art. 12, art. 13, art. 184 ust. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez zastosowanie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz.966) w sytuacji, gdy norma ta jest rażąco sprzeczna z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art. 12, art. 13 i art. 184 ust. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ustanowienie warunku w postaci konieczności uzyskania statusu składu podatkowego przez podmiot, który dokonywał obrotu gazem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy; 3) naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia w zakresie zarzutu zażalenia z dnia 06.05.2008r. opartego na naruszeniu § 4 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz.744) oraz zasady niedyskryminacji wyrażonej w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską Skarżąca spółka w złożonej skardze wniosła poza uchyleniem zaskarżonego postanowienia o przedstawienie na podstawie art. 193 Konstytucji RP Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, co do zgodności § 15 i § 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu obszernej skardze Spółka powołała się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenia K 48/04,K 41/02, K 28/95, K 43/01, K 25/95) wskazując, iż wprowadzenie w trakcie roku podatkowego wymogu posiadania przez przedsiębiorcę chcące skorzystać z procedury zawieszonego poboru akcyzy – składu podatkowe naruszało "interesy w toku" tym samym było sprzeczne z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP. W ocenie Spółki Sąd powinien zastosować wprost przepisy Konstytucji i odmówić zastosowania w sprawie przepisom dotyczących wymogu posiadania przez przedsiębiorcę składu podatkowego. Skarżąca podnosiła w uzasadnieniu skargi także zarzuty dotyczące naruszenia przez polskie przepisy ogólnych zasad wynikających z przepisów prawa wspólnotowego – zasady niedyskryminacji. 10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 11. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania przez organy podatkowe w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe normy prawne określające kryteria oceny zaskarżonych aktów administracyjnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżone postanowienia nie naruszają przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do ich uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też w przedmiotowym postępowaniu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych aktów administracyjnych. 12. Na wstępie należy podkreślić, iż zaskarżona postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W., jak również postanowienie je poprzedzające Naczelnika Urzędu Celnego zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wydanie zaświadczenia "umożliwiającego odbiór gazu propan – butan ze składu podatkowego". Skarżąca zwróciła się do organów podatkowych o wydanie zaświadczenia o określonej treści. Zgodnie z art. 306a § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Cel wydania zaświadczenia określono w § 2 tego przepisu - zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa albo osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Na szczególne podkreślenie w przedmiotowej sprawie zasługuje przepis art. 306a § 3 ustawy Ord. pod, w myśl którego zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. W ocenie Sądu wykładnia powyższego przepisu wskazuje, iż organ wydający zaświadczenie jest ściśle związany stanem prawnym dotyczącym przedmiotu zaświadczenia. Oznacza to, iż organ w trybie wydania zaświadczenia jest zobligowany do przedstawienia szczegółowej informacji o przepisach prawa dotyczących sytuacji prawnej wnioskodawcy oraz potwierdzenia które przepisy mają do jego sytuacji prawnej i faktycznej zastosowanie. Podstawę wydania zaświadczenia ustawodawca określił w art. 306b ustawy Ord. pod., na podstawie którego organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Zgodnie z art.306c ustawy Ord. pod. odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Podkreślić należy, że wyróżnia się trzy przypadki odmowy wydania zaświadczenia 1). brak interesu prawnego osoby ubiegającej się o zaświadczenie; 2). niewłaściwość organu do którego skierowano żądanie; 3). gdy nie można spełnić żądania odnośnie treści zaświadczenia ze względu na treść posiadanych danych lub z uwagi na zakaz ustanowiony w odrębnych przepisach. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny sprawy, co oznacza że drogą zaświadczenia nie można przyznać ani ograniczyć żadnych uprawnień. Przytoczone powyżej przepisy wskazują jednoznacznie na ograniczone uprawnienia organu, co do badania stanu faktycznego i prawnego wskazanego we wniosku podatnika. Celem procedury wydania zaświadczenia nie jest bowiem polemika z wnioskiem podatnika, lecz przytoczenie i wyjaśnienie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie wszczętej wnioskiem strony postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji w sposób szczegółowy przedstawiły i wyjaśniły Skarżącej przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Organy podatkowe po zbadaniu sytuacji prawnej Skarżącej odmówiły wydania zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór gazu propan – butan z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, z uwagi na to, iż Spółka w chwili wydawania zaświadczenia nie posiadała składu podatkowego, przez co nie była podmiotem uprawnionym do otrzymywania oraz wystawiania dokumentów ADT. Skarżąca nie zgodziła się z takim stanowiskiem podnosząc zarzuty naruszenia Konstytucji RP przez niewłaściwą legislację naruszającą jej "interesy w toku" oraz argumentując, iż wymóg posiadania statusu składu podatkowego określony w przepisach dotyczących procedury zawieszonego poboru akcyzy jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi. Sąd po zbadaniu istoty sporu orzekł, iż rozstrzygnięcia organów obu instancji wydane w niniejszej sprawie były zgodne z obowiązującymi w chwili wydania przepisami prawa. 13. Podnieść należy, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 u.o.p.a. pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. W myśl przepisu art. 27 ust. 3 ww. ustawy warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest zaświadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Należy zaznaczyć, że powyższy zakres stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie określają innego zakresu zastosowania tej procedury. Procedura zawieszenia poboru akcyzy określona w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy powinna mieć zastosowanie w odniesieniu do tych wyrobów, których zwolnienie od akcyzy zostało wprost uzależnione od stosowania tej procedury. Zgodnie z art. 27 ust. 4 u.o.p.a. jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest łączne spełnienie przez podatnika następujących warunków: 1) dołączenie do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT), 2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. W sytuacji, gdy przepisy szczegółowe nakazują stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydanie wyrobu akcyzowego zwolnionego od akcyzy w procedurze zawieszenia może nastąpić wyłącznie po wcześniejszym przedstawieniu podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy zaświadczenia o prawie do nabywania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Po przedstawieniu przedmiotowego zaświadczenia przez nabywcę dostawca jest uprawniony do wydania ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy. Przemieszczanie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy odbywa się i w tym przypadku z zastosowaniem dokumentu ADT. Zgodnie z § 3 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ), przemieszczanie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, odbywa się na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego, zaś procedura zawieszenia poboru akcyzy, stosownie do § 19 tego rozporządzenia, zostaje zakończona w momencie zwrotu tego dokumentu z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez nabywcę upoważnionego do nabycia zwolnionych od akcyzy wyrobów. Stosownie do § 4 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, procedura zawieszenia poboru akcyzy może być zastosowana jedynie po przedstawieniu prowadzącemu skład podatkowy zamówienia potwierdzonego przez właściwego naczelnika urzędu celnego lub oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, stwierdzającego cel zużycia wyrobów. Zgodnie z § 4 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz.744), podmiotem uprawnionym do otrzymania i wypełnienia administracyjnego dokumentu towarzyszącego jest prowadzący skład podatkowy. Biorąc pod uwagę, że Spółka nie posiadała składu podatkowego, nie mogła dokonywać odsprzedaży gazu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Spółka nie była podmiotem uprawnionym do otrzymywania oraz wystawiania dokumentów ADT. W związku z powyższym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez Skarżącą tj. wydanie zaświadczenia umożliwiającego odbiór gazu propan - butan ze składu podatkowego, w sytuacji nieposiadania przez wnioskodawczynię takiego składu było niemożliwe. Stanowisko prawne przedstawione we wniosku Skarżącej o wydanie zaświadczenia nie znajdowało bowiem odniesienia w istniejącym stanie faktycznym i prawnym. W tym miejscu ponownie podkreślić należy, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny sprawy, co oznacza, że drogą zaświadczenia nie można przyznać ani ograniczyć żadnych uprawnień. Co za tym idzie organy podatkowe zasadnie odmówiły na podstawie art. 306c ustawy Ord. pod. wydania zaświadczenia o żądanej treści. 14. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zbyt krótkiego okresu vacatio legis przepisów wprowadzających wymóg posiadania przez osoby ubiegające się o możliwość korzystania z procedury zawieszonego poboru akcyzy Sąd wyjaśnia, iż istotnie zgodnie z przepisami § 4, § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy wprowadzono wymóg posiadania przez podmiot korzystający z procedury zawieszonego poboru akcyzy wymóg posiadania składu podatkowego. Zgodnie z przepisami tylko taki podmiot posiadający skład podatkowy jest uprawniony do otrzymania i wypełniani administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Przepisy wprowadzające takie wymogi, co do posiadania składu podatkowego weszły w życie z dniem 1 maja 2004r. tj. z dniem akcesji Polski o Wspólnoty Europejskiej. Podnieść jednakże należało, iż wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Wynika to z okoliczności, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego 16 kwietnia 2003r. (Dz. U. UE z 2003r. L 236 poz. 17 ze zm.), od dnia przystąpienia była związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. (Dz. U. WE z 2002r. C 325 ze zm. – powoływanego dalej jako "TWE"), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczące warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana; w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Zważywszy powyższe wskazać należy, iż system zawieszonego poboru akcyzy uregulowany polskimi przepisami ustaw i rozporządzeń został ukształtowany na wzór wynikający z przepisów wspólnotowych określonych w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE.L.92.76.1 ze zm.). W powyższej Dyrektywie zdefiniowano pojęcie "składu podatkowego" jako miejsca gdzie towary objęte podatkiem akcyzowym są produkowane, przetwarzane, przechowywane, otrzymywane lub wysyłane, w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, przez uprawnionego właściciela składu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków przewidzianych przez właściwe władze Państwa Członkowskiego gdzie znajduje się skład podatkowy; Ustalono także, że "procedura zawieszenia": to system fiskalny stosowany odnośnie do produkcji, przetwarzania, przechowywania i przepływu wyrobów, przy zawieszonym podatku akcyzowym; a "zarejestrowany podmiot gospodarczy": to osoba fizyczna lub prawna nie posiadająca statusu uprawnionego właściciela składu, upoważniona przez właściwe władze Państwa Członkowskiego do otrzymywania, z innego Państwa Członkowskiego, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej," wyrobów objętych podatkiem akcyzowym procedurą ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Podmiot gospodarczy nie może przechowywać ani wysyłać takich wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Na uwagę w kontekście przedmiotowej sprawy oraz statusu Skarżącej spółki zasługuje przepis art. 11 ww. Dyrektywy, zgodnie z którym każde Państwo Członkowskie ustala własne przepisy dotyczące produkcji, przetwarzania i magazynowania wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, z zastrzeżeniem przepisów niniejszej dyrektywy. Natomiast produkcja, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, tam gdzie ten podatek nie został uiszczony, mają miejsce w składzie podatkowym. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, iż podmioty chcące skorzystać z procedury zawieszonego obrotu podatku akcyzowego muszą dokonywać transakcji za pośrednictwem składu podatkowego. Na podkreślenie zasługuje także art. 16 ww. Dyrektywy zgodnie z którym w drodze odstępstwa od art. 15 ust. 1, odbiorca może być podmiotem gospodarczym zawodowo zajmującym się handlem, bez statusu uprawnionego właściciela składu. Ten podmiot gospodarczy może, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, otrzymywać wyroby objęte podatkiem akcyzowym z innych Państw Członkowskich w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Nie może on jednak przechowywać ani wysyłać takich wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego (dokonywać dalszej odsprzedaży). W przepisie tym podniesiono, iż Państwa Członkowskie mogą, w poszanowaniu prawa wspólnotowego, określić szczególne zasady zastosowania tego przepisu odnośnie do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, które są ujęte w specjalnych krajowych porozumieniach dotyczących dystrybucji zgodnych z Traktatem. 15. Za moment wejścia w życie Dyrektywy Rady 92/12/EWG należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest 1 maja 2004r., tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. W kontekście powyższego przyznać należy, iż wejście Polski do EU determinowało wprowadzenie przepisów krajowych zgodnych z przepisami wspólnotowymi a obowiązek szybkiego dostosowania polskich przepisów do przepisów wspólnotowych skutkował skróceniem do minimum vacatio legis przepisów wykonawczych. Nie zmienia to jednakże faktu, iż działania organów państwa w kwestii wprowadzenia obowiązku posiadania składu podatkowego przez osoby zamierzające korzystać z procedury zawieszonego poboru akcyzy były nielegalne. Obowiązek wprowadzenia takich ograniczeń wynikał wprost z przepisów wspólnotowych, a także był podatkowany zaistniałymi w kraju okolicznościami które wskazywały na potrzebę dokładniejszej kontroli obrotu paliwami, w tym również gazem. Sąd zatem uznał, iż nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty Skarżącej, co do naruszenia przepisów wspólnotowych dotyczących zasad konkurencji i zakazu dyskryminacji. 16. Sąd nie dostrzegł również potrzeby wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym złożonym na podstawie art. 193 Konstytucji RP, co do "zgodności § 15 i § 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. z art. 2 Konstytucji RP". Sąd wskazuje, iż ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. utraciła moc z dniem 1 marca 2009 r. Z data tą utraciły także moc wydane na podstawie ustawy o podatku akcyzowym rozporządzenia wykonawcze; w tym rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania oraz rozporządzenie w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Sąd biorąc pod uwagę przepis art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy Trybunale Konstytucyjnym, zgodnie z którym Trybunał umarza na posiedzeniu niejawnym postępowanie: jeżeli akt normatywny w zakwestionowanym zakresie utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał uznał za niecelowe zadanie TK pytania prawnego w przedmiotowej sprawie. Podnieść należy, iż zasadą jest, że kontroli TK podlegają te akty, które zachowują moc obowiązującą i wyznaczają określonym podmiotom (adresatom tych norm) reguły postępowania. 17. W tym stanie rzeczy Sąd po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W., zgodnie z przepisem art. 151 p.p.s.a. skargę Strony oddalił.