III SA/Wa 3319/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2007 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. N. kwotę 2 784 zł (słownie: dwa tysiące siedemset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art.5 ust.7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 121, póz.1267 z późniejszymi zmianami), art.233 § l pkt l - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz.60 z późniejszymi zmianami), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz.535 ze zmianami), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Nr [...] z dnia [...] maja 2006r. określającej K. N. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2005r. w kwocie 25.798 zł. Z akt sprawy wynika, że podatnik wykazał w ewidencji sprzedaży za październik 2005 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy palet drewnianych udokumentowane czterema fakturami wystawionymi na podmiot A. [...] z nr NIP nabywcy [...]. Następnie w trakcie postępowania podatkowego podatnik wystawił faktury korygujące nazwę nabywcy, wskazując, iż nabywcą palet był J. W. Organ podatkowy ustalił, iż nabywca A., nie posiada takiego NIP jaki podany został na spornych fakturach. Podany z kolei NIP należy do podmiotu W., pod tym samym adresem. W toku kontroli ustalono także, iż firma A. jest aktywna i posiada numer podatkowy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych [...] od dnia [...] grudnia 2005 r. Organ sprawdził w Polskiej Aplikacji VIES, że numer ten na dzień [...] października 2005 r. był nieaktywny. Mając to na uwadze organy podatkowe wskazały, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod tego państwa stosowany dla podatku od wartości dodanej. W ocenie organów podatkowych przedstawiony materiał dowodowy wskazuje, że strona nie miała prawa do zastosowania stawki zerowej VAT, bowiem jak wynika z ustaleń kontroli kontrahent K. N. firma A. nie była podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju w momencie zawierania transakcji. Wobec powyższego, zdaniem organów podatkowych dostawa towarów udokumentowana czterema zakwestionowanymi fakturami powinna zostać wykazana jako krajowa ze stawką właściwą dla tej dostawy w kraju tj. w wysokości 22%. Z takimi ustaleniami nie zgodził się podatnik zarzucając zarówno w odwołaniu jak i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie przepisów art.121 i art.122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Podatnika bezspornym jest, iż posiada stosowne dokumenty potwierdzające prawdziwość transakcji oraz, że odbiorcą towaru była firma niemiecka mieszcząca się pod adresem [...], posiadająca europejski NIP [...]. Numer ten był zidentyfikowany dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i należał do J. W.. Ustalenia te całkowicie podważają zarzut organu podatkowego, że na fakturze nie podano właściwego numeru identyfikacyjnego nabywcy towarów. Podatnik przyznaje, że nazwa nabywcy towaru na spornych fakturach została podana błędnie. Wyjaśniając przyczyny tej pomyłki wskazał, że była ona następstwem zmian organizacyjnych u nabywcy palet J. W., w związku z przekazaniem przez niego z dniem [...] sierpnia 2005 r. bieżących interesów firmie A., która w obrocie gospodarczym występować miała pod tym samym numerem NIP. Informacja ta okazała się przedwczesna i błędna, bowiem nabywcą i odbiorcą palet pozostał nadal J. W., który posiada europejski NIP [...] - ten sam jaki został umieszczony na przedmiotowych fakturach. To ten kontrahent rozliczył z tyt. dostaw podatek VAT w N.. Z korespondencji prowadzonej przez Podatnika z firmą niemiecką w posiadaniu której jest Urząd Skarbowy ewidentnie wynika, że identyfikacja odbiorcy przedmiotowych dostaw mogła być przeprowadzona tylko w oparciu o numer [...]. Firma wskazana przez dotychczasowego nabywcę A. faktycznie rozpoczęła działalność dopiero w grudniu 2005 r. i pod innym numerem NIP [...]. W tym stanie rzeczy, po konsultacji z nabywcą J. W., w dniu 19 maja 2006r. Podatnik wystawił cztery faktury korygujące do przedmiotowych faktur VAT, w których skorygowano wyłącznie pozycje faktury dotyczące nazwy nabywcy - odbiorcy z "A." na "J. W.". Faktury te zostały przesłane faxem do J. W., który w dniu 2 czerwca 2006 r. potwierdził ich akceptację przesyłając Podatnikowi kopie podpisanych faktur. Podatnik jako dowód załączył potwierdzenie nadania listu poleconego zawierającego przedmiotowe faktury korygujące oraz faktury korygujące zaakceptowane (podpisane) przez J. W. i przesłane przez niego faxem. Ponadto, zdaniem podatnika, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 81b § 1 pkt 1) ustawy Ordynacja podatkowa bowiem nie dokonywał on żadnej korekty deklaracji w czasie trwania kontroli. Innymi słowy ustawa każe uznać za bezskuteczną korektę deklaracji, której podatnik dokonuje w toku kontroli (w zakresie objętym kontrolą (postępowaniem), nie zakazując jednak dokonywania korekt wystawionych faktur (także tych, objętych zakresem kontroli ), pod warunkiem, że ich dokonanie nie będzie miało wpływu na treść złożonej deklaracji (tj. rozliczenie podatku). Skarżący wskazuje, że organ podatkowy nie kwestionuje faktu, że numer [...] w dacie dokonania zakwestionowanych dostaw towarów tj. w październiku 2005 r. był zidentyfikowany dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, jak również tego, że należał on (i nadal należy) do J. W.. Ustalenia te całkowicie podważają zarzut organu podatkowego, że na fakturze nie podano właściwego numeru identyfikacyjnego nadanego nabywcy towarów, na którym zresztą opiera się całe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał zarzuty i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wnosząc tym samym o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje; Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zarówno treść skargi jak i zaskarżonej decyzji nakazują uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia kwestię prawidłowości określenia przez organ podatkowy nabywcy towarów wynikających z czterech spornych faktur wystawionych w październiku 2005 r. a dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ustalenie tego faktu istotne jest bowiem z punktu widzenia oceny zasadności potraktowania dostawy towarów przez skarżącego jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z prawem zastosowania zerowej stawki VAT. Rozstrzygając ten problem Sąd zauważa na wstępie, iż zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Należy zauważyć, iż organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Poza tym niepełne ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa materialnego. W takich sytuacjach sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie, zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej, a w szczególności z art. 122, art. 187 Ordynacjo podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organ podatkowy ustalając stan faktyczny w sprawie pominął dowody, które w ocenie Sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy przyjął, że nabywcą towaru sprzedanego w październiku 2005 r. była firma A., która nie miała w tym okresie NIP do celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych a z kolei widniejący na spornych fakturach NIP należał do J. W. zarejestrowanego do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych od 1997 r. a nie do firmy A.. W tym miejscu Sąd zauważa, iż z wielu dokumentów przedstawionych przez skarżącego wynikało, iż firma A. może posługiwać się NIP J. W. nadanego mu w celu dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. I tak z pisma sporządzonego przez A. podpisanego przez J. W. z dnia [...] marca 2006 r. wynika, że nowoutworzona firma A. może posługiwać się przejściowo numerem podatkowym firmy W. ze względu na przekazanie firmy. Autor pisma wskazał, iż powyższe wynika z uregulowania prawa niemieckiego i europejskiego. Powyższe zostaje potwierdzone w piśmie z dnia [...] kwietnia 2006 r., w której przedstawiciel A. wskazuje, iż zgodnie z ustną informacją od Federalnego Urzędu Podatkowego firma A. upoważniona była w ramach ograniczonego powiązania jednego przedsiębiorstawa z drugim, które przejmuje gestię oraz odpowiedzialność podatkową za przedsiębiorstwo podporządkowane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej [...] od [...] sierpnia 2005 r. do przydzielenia w dniu [...] grudnia 2006 r. Firma A. wskazała także, iż tylko urząd podatkowy skarżącego może wystąpić do niemieckiego urzędu skarbowego właściwego dla firmy A. z odpowiednim zapytaniem. Następnie pismem z dnia 29 września 2006 r. doradca podatkowy obu firm T.B. wyjaśnia, iż "firma A. została założona 1 lipca 2005 r. i od tego dnia przejęła interesy firmy J. W.,. Chodzi tu o tak zwaną integrację gospodarczą spółek wg § 2 ust. 2 nr 2 Ust.G/ Ustawy o podatku obrotowym/. Przedsiębiorstwem nadrzędnym jest firma jednoosobowa J. W., spółką podporządkowaną firma A.. Sprzedane przez Państwa firmie A. towary zostały zgodnie z przepisami zaksięgowane w firmie A. jako zakup towarów z kraju UE. Ponieważ dla obu firm składa się tylko jedną deklarację podatku obrotowego (integracja gospodarcza spółek) nabywcy z UE zostali zgłoszeni pod numerem spółki nadrzędnej. Mając na uwadze brzmienie pierwszych dwóch pism (trzecie zostało sporządzone 29 września 2006 r. czyli po wydaniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej zatem nie można organowi zarzucić, że pominął go) Sąd zauważa, iż organ podatkowy pozostawił je poza swoimi rozważaniami nie ustosunkowując się do ich treści. Pomijając je nie można stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji wyczerpująco ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie, zatem dopuściły się naruszenia art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem przy ponownym rozpoznawaniu sprawy ustalić, która firma była nabywcą towaru (dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego) oraz czy firma A. mogła posługiwać się NIP J. W. w swojej działalności dokonując transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na podstawie zebranego materiału dowodowego na tym etapie nie można jednoznacznie odpowiedzieć na powyższe pytania. Ustalając powyższe organ podatkowy może wystąpić do organu podatkowego właściwego dla obu firm w Niemczech z odpowiednim zapytaniem, przy czym Sąd zauważa, iż organ podatkowy może ustalać dany fakt stosując środki dowodowe przepisane prawem nie będąc niczym związany a rolą Sądu nie jest wskazywanie organowi jak ma ustalić dany fakt. Należy także podkreślić, iż trudno jest zarzucić podatnikowi braku inicjatywy w wyjaśnieniu stanu faktycznego, ponieważ sam zwrócił się z zapytaniem do właściwych niemieckich władz podatkowych nie mniej jednak został poinformowany, iż ze względu na tajemnicę podatkową nie może dostać żądanych informacji. Ponadto organ podatkowy również nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do dokonanych korekt faktur przez podatnika stwierdzając lakonicznie na stronie 4 zaskarżonej decyzji, iż załączone kserokopie faktur korygujących sporządzone w trakcie postępowania podatkowego nie rodzą sutków prawnych w postaci skorygowania pierwotnych faktur. Z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Samo stwierdzenie, że dokonanie korekt w trakcie postępowania podatkowego jest bezskuteczne, bez podania przy tym i wyjaśnienia podstaw prawnych takiego stwierdzenia, w ocenie Sądu, jest naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.