III SA/Wa 332/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2012 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i październik 2003 r., styczeń i luty 2004 r., oraz czerwiec 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. G. kwotę 1.535 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił G. G. (dalej jako: "Skarżący") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, październik 2003 r., styczeń, luty 2004 r. oraz czerwiec 2007 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ zakwestionował w całości prawo Skarżącego do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje P.U. M. G.C.. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT" uznał, iż Skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż przesłuchany 15 października 2009 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w W. G. C. zeznał do protokołu, iż działalność w zakresie usług instalacji elektrycznych oraz robót budowlanych prowadził nie dłużej niż do 2000 r. Po odbyciu dwuletniej kary aresztu i więzienia oraz z uwagi na sądowy zakaz wykonywania działalności, prowadzona działalność gospodarcza została wyrejestrowana. Od tego czasu nie były wykonywane żadne usługi. Natomiast, pozostała po prowadzonej działalności gospodarczej pieczątka z danymi firmy była wykorzystywana do wystawiania fikcyjnych faktur za niewykonane roboty budowlane dla różnych osób i firm prowadzących działalność gospodarczą. Świadek opisał również szczegółowo okoliczności wystawiania fikcyjnych faktur. Za wystawiane faktury otrzymywał 7 - 10 % ich wartości. W protokole z przesłuchania G. C. w charakterze strony z 19 października 2009 r., zostały potwierdzone zeznania złożone do protokołu z 15 października 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 26 stycznia 2011 r. przesłuchał również w charakterze strony Skarżącego, który opisał szczegółowo charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do współpracy z G. C. wyjaśnił, iż korzystał z jego usług projektowych, obróbki graficznej plików, przygotowania zdjęć do druku, wykonania cromalinów. Opisał na jakich zasadach prowadzona była ewidencja w zakresie działalności gospodarczej. Poinformował, że poza czerwcem 2007 r. nie posiada rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, ani dokumentów źródłowych, które uległy zniszczeniu podczas awarii kanalizacji przy ul. [...] Dokumentacja była przechowywana w pomieszczeniu z "wózkami". Skarżący nie pamięta dokładnej daty tego zdarzenia, ale było to przed 2007 r. Zobowiązał się jednocześnie do odtworzenia brakującej dokumentacji. Natomiast do protokołu przesłuchania świadka z 4 grudnia 2009 r. sporządzonego przez policjanta Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Skarżący zeznał, iż z G. C. współpracował prawdopodobnie od 2005 r. w zakresie wykonywania usług dotyczących opracowywania grafiki reklam i zdjęć, usług remontowo - budowlanych oraz robót ślusarskich. Z opisanego charakteru współpracy z G. C., wynika, iż zlecone prace opisane w wystawionych fakturach zostały przez niego wykonane. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący złożył odwołanie z 11 lipca 2011 r., w którym wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i określenie zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej ze złożonych deklaracji VAT. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: art. 70 § 1, art. 70 § 6, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." W uzasadnieniu odwołania Skarżący stwierdził, że prawo do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2003 r. upłynęło odpowiednio za styczeń 2003 r. w dniu 26 lutego 2008 r., za luty 2003 r. w dniu 26 marca 2008 r. Zatem wszczęcie postępowania karnego 24 października 2008 r. nie mogło przerwać terminów już w tym dniu przedawnionych. Ponadto Skarżący zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia kwestii wszczęcia śledztwa od wszczęcia postępowania karnego. Jego zdaniem, śledztwo jest elementem postępowania przygotowawczego przed samym wszczęciem postępowania karnego lub karnego skarbowego. Odnosząc się do treści art. 70 § 6 O.p. nadanej nowelą z dnia 12 września 2002 r. stwierdził, iż zakres powołanego przepisu nie obejmuje sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej lub w sprawie o przestępstwo skarbowe nie ma bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania. Ponadto zakwestionowanie nabycia usług powinno zostać połączone z przedstawieniem logicznego wyjaśnienia ich pochodzenia. Nie można opierać się na zeznaniach świadka G. C. - osoby prawomocnie skazanej za popełnianie przestępstw, mającej interes osobisty w pomawianiu innych osób i przekonaniu organów ścigania do prawdziwości tych pomówień, jak też poświadczaniu nieprawdy w fakturach VAT, które sporządzane były dla zainteresowanych podmiotów. Odnośnie zarzutu nieprzedstawienia dowodów na wykonanie prac przez G. C., Skarżący stwierdził, iż wskutek zdarzenia losowego przedstawienie takich dowodów było niemożliwe. Zaznaczył jednocześnie, że chociaż G. C. brał udział w wystawianiu fikcyjnych faktur, to jednak na rzecz Skarżącego usługi takie wykonał. Decyzją z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji stwierdził, iż zgodnie z zasadą określoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl zaś art. 47 § 3 O.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. W niniejszej więc sprawie, skoro termin płatności podatku powstał w 2003 r., to przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpi w terminie 5 lat licząc od końca 2003 r. Zatem zobowiązania podatkowe za styczeń, luty, październik 2003 r. przedawniają się z dniem 31 grudnia 2008 r., za styczeń i luty 2004 r. z dniem 31 grudnia 2009 r., a za czerwiec 2007 r. z dniem 31 grudnia 2012 r. Organ stwierdził, że przedawnienie w prawie podatkowym jest instytucją polegającą na powstaniu określonego skutku prawnego w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z mocy prawa w związku z upływem czasu. Z uwagi jednak na konieczność ochrony interesu Skarbu Państwa ustawodawca przewidział sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, bądź przerwaniu. Na podstawie art.1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) zmieniono brzmienie art. 70 O.p. i w tej postaci znajdzie on zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponieważ w myśl art. 21 kolejnej ustawy zmieniającej z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), określono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie noweli jedynie do zakresu wynikającego z art. 70 § 4 O.p., to w zakresie zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., należy stosować pozostałe przepisy dotyczące przedawnienia zawarte w art. 70 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, tj. przed wrześniem 2005 r. Zgodnie z powyższym, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Z powołanego przepisu nie wynika jednak, aby wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zasadzało się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Skoro ustawodawca nie wskazał takiego związku, to istnienie jedynie pośredniego związku między zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., a wszczętym postępowaniem karnym wobec kontrahenta Skarżącego G. C., było wystarczające do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, październik 2003 r. oraz styczeń, luty 2004 r. Zdaniem organu, wszczęte postępowania karne lub karnoskarbowe winny odnosić się do sfery penalizowanej, związanej z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika. W niniejszej sprawie, w stosunku do wystawcy faktur G. C., zostało wszczęte w dniu 24 października 2008 r. pod sygnaturą akt [...] śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w S.. Uznano, iż uczestniczy on w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie czynów z kodeksu karnego oraz przestępstw skarbowych. Treść postanowienia wskazuje, iż objęto nim również zarzuty wobec narażenia w latach 2002 - 2008 Skarbu Państwa na uszczuplenia podatkowe spowodowane zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zaniżaniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz niezapłacenia podatku od towarów i usług od lipca 2002 r. do października 2008 r. Biorąc pod uwagę zakres prowadzonego przez Prokuraturę postępowania oraz okres jaki ono obejmuje organ uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu w okresie od 24 października 2008 r. i trwa do chwili obecnej. Bezspornie bowiem prowadzone postępowanie karne w stosunku do G. C. wiąże się z zobowiązaniami podatkowymi Skarżącego. Odnosząc się do kwestii prawa Skarżącego do odliczenia kwot podatku naliczonego ze spornych 7 faktur wystawionych przez firmę G. C., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dokumenty te nie dają prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w nich zawartych. Mianowicie, zeznania G. C., w konfrontacji z zeznaniami Skarżącego, jak też okoliczności wykonania usług, nie uwiarygodniają informacji przedstawionych przez Skarżącego. G. C. wystawiał bowiem faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, na co wskazują następujące okoliczności: - wystawione faktury nie uściślają miejsca wykonania usług; - spójne zeznania G. C. przed organami ścigania i organem kontroli, w tym szczegółowe okoliczności wystawiania fikcyjnych faktur; - transakcje realizowane w formie gotówkowej; - poza spornymi fakturami brak jest innych dowodów potwierdzających wykonanie usług; - odmienność zeznań składanych przez Skarżącego w przypadku odpowiedzialności karnej (Urząd Kontroli Skarbowej w W.) i bez niej (Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji). Zdaniem organu, wyjaśnienia Skarżącego złożone w charakterze strony nie wniosły nic nowego do sprawy. Nie potwierdziły faktycznego wykonania usług. Skarżący nie wskazał na czyje zlecenie były one realizowane, nie przedstawił żadnego dokumentu stwierdzającego ich wykonanie, choć się do tego zobowiązał podczas przesłuchania z 26 stycznia 2011 r. Jednocześnie zeznania Skarżącego przed Inspektorem Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w W., złożone pod sankcją odpowiedzialności karnej, nie wskazywały w swojej treści jednoznacznego potwierdzenia, iż sporne usługi zostały faktycznie wykonane. Inaczej było w przypadku zeznań składanych w Centralnym Biurze Śledczym Komendy Głównej Policji, podczas których Skarżący jednoznacznie stwierdził, iż sporne usługi zostały wykonane. Natomiast zeznania G. C. bez względu na okoliczności (odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań lub jej brak), w każdym przypadku potwierdzały fikcyjność świadczonych usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do uznania, iż konkretna usługa została wykonana, nie wystarczy sam fakt istnienia faktury spełniającej warunki formalne. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy. W przypadku kiedy dany podmiot gospodarczy nie potwierdza świadczenia usług lub okoliczności sprawy wskazują na jej niewykonanie, to w istocie faktura podająca jego dane, jako podmiotu dokonującego transakcji, jest fikcyjna. Czyniąc fakturę dokumentem stanowiącym podstawę do realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, ustawa podatkowa wskazuje jednocześnie warunki, jakim winna ona odpowiadać, m.in. winna obrazować rzeczywistą czynność, zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów w czynności tej uczestniczących. Jak to wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego nie stanowi taka faktura, która stwierdza czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami. W niniejszej zaś sprawie, Skarżący nie przedstawił dowodów i nie wskazał okoliczności, które uzasadniałyby pogląd przeciwny. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowodzi, że Skarżący obniżył podatek należy o podatek naliczony wykazany w fikcyjnych fakturach. Ustalenie bowiem, że faktury wystawione przez G. C. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oparte zostało nie tylko na jego zeznaniach, ale także na zeznaniach Skarżącego. Znajdowało to również uzasadnienie w ogólnikowości wyjaśnień składanych przez Skarżącego oraz w faktycznym braku dowodów wykonania usług. Samo bowiem stwierdzenie, że faktury oddawały zaistniałe zdarzenia gospodarcze jest w tym względzie niewystarczające. Odnosząc się do zarzutu oparcia uzasadnienia decyzji na zeznaniach osoby niewiarygodnej organ stwierdził, iż jest on nieuzasadniony oraz niepoparty żadnymi dowodami. W jego ocenie, materiał zgromadzony w innym postępowaniu (np. karnym), a włączony przez organ podatkowy do postępowania kontrolnego jest dowodem z dokumentów i mieści się on w ramach dowodów przykładowo wymienionych w art. 180 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji naruszenia art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym znaczący wpływ na wynik sprawy. Pismem z 9 stycznia 2012 r. Skarżący wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Jego zdaniem decyzja organu narusza art. 240 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 i § 6 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżący odwołał się do dyspozycji art. 70 § 6 O.p., która nie obejmuje sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej, o przestępstwo skarbowej lub wykroczenie skarbowe nie ma bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika. Skarżący stwierdził także, że skoro przepisy nie nakazują gromadzenia innych niż faktury dowodów potwierdzających wykonanie usług, to ich wymaganie przez organ kontrolujący należy uznać za sprzeczne z intencją ustawodawcy. Inna droga prowadzenia postępowania przez organ podatkowy niż nakazana przepisami prawa jest z góry krzywdząca i pozbawia podatnika konstytucyjnego prawa do obrony. Końcowo Skarżący wskazał jakimi zasadami prawa powinien kierować się organ podatkowy przy rozstrzyganiu spraw, a które zostały jego zdaniem w sprawie naruszone, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego na jego rzecz. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270) dalej jako ,,p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec przytoczonej kognicji, Sąd zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm, zawartych w Ordynacji podatkowej i stwierdził, że materiał dowodowy sprawy jest niepełny co narusza art. 122 i art. 187 tejże Ordynacji podatkowej, co spowodowało uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny sprawy jest klarowny: Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą A.. W postępowaniu kontrolno-podatkowym zarzucono mu, że w styczniu, lutym i październiku 2003, w lutym 2004 i czerwcu 2007 zaniżył podatek od towarów i usług, przyjmując jako podatek naliczony, podatek ujęty w fakturach, nie potwierdzających czynności wykonanych na rzecz jego działalności gospodarczej. Faktury nie potwierdzające faktycznie wykonanych czynności wystawiał, że G. C., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.H. M.. G. C. w toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym oświadczył, że usług objętych zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie wykonywał. Skarżący zaprzeczył tej okoliczności twierdząc, że został pomówiony przez G. C.. Sąd jednakże nie badał, celem rozstrzygnięcia tej kwestii dowodowo – faktycznej, uznając, że w pierwszej kolejności należy ocenić okoliczność formalną - czy w ogóle mogła być wydana wobec Skarżącego decyzja podatkowa w świetle art. 70 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w dacie zobowiązań podatkowych Skarżącego, a wiec w roku 2003 i 2004, co ma istotne znaczenie dla przeprowadzanej oceny wobec treści przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - posiadał następujące brzmienie. " § 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. § 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, 2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu. § 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. § 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. § 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. § 6. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego. § 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu: 1) prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. § 8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu." Oznacza to, że zobowiązania powstałe w roku 2003 przedawniały się co do zasady 1 stycznia 2009 r. zaś powstałe w 2004 r. – 1 stycznia 2010 r., chyba że termin przedawnienia zobowiązań został przerwany lub zawieszony. Decyzja została wydana przez organ pierwszej instancji [...] maja 2011 r., a przez drugiej instancji [...] listopada 2011r., obie więc po wskazanych terminach. Organy podatkowe dowodzą jednak, że termin przedawnienia zobowiązań uległ zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd jednak powziął wątpliwości czy zawieszenie terminu przedawnienia opisane przez decyzje podatkowe, nastąpiło zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12m września 2002 r. 0 zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Przepis art. 70 § 6 pkt 1, w treści z roku 2004, bliżej nie precyzował rodzaju wszczętego postępowania, a uściśliła go dopiero zmiana wprowadzona ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199),obowiązująca od dnia 1 września 2005 r., poprzez zapis: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny pominął cytowane zmiany przepisu uznając, że konstytucyjne prawa podmiotowe każdego obywatela nakazują uprzedzić go o jego prawach i obowiązkach. Trybunał stwierdził bowiem, że podatnik musi mieć świadomość, że wszczęte postępowanie karne lub karno skarbowe zawiesiło bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie może się to odbywać poza jego wiedzą bowiem uniemożliwia to jego prawa do obrony. Jak podkreślił wyrok Trybunału Konstytucyjnego w pk-cie 5.1. "Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa ma swoje źródło w art. 2 Konstytucji. Opiera się ona, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, na "pewności prawa a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (wyrok z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138). Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga ponadto, by ,,nie stanowić norm prawnych, które nakazywałyby obciążenie obywateli bez jednoczesnego wprowadzenia zasad postępowania odpowiednio jasnych, umożliwiających dochodzenie przez obywateli swoich praw" (orzeczenie z 8 grudnia 1992 r., sygn. K 3/92, OTK w 1992 r., poz. 26). Wyrok wskazuje, że każdy obywatel Państwa Polskiego musi mieć świadomość o prowadzonych przeciwko niemu postępowaniach, aby mógł korzystać z możliwości ochrony i obrony swoich praw. Wszczęcie postępowania w fazie ad rem (w sprawie) musi wykazywać związek przyczynowy z zobowiązaniem podatkowym, a przedstawienie zarzutów w fazie ad personam dopiero wykaże go w szczegółach. Musi więc istnieć związek przyczynowy pomiędzy opisanym we wszczęciu postępowania, czynem, a określonym zobowiązaniem podatkowym. (podkreślenie Sądu). Jeżeli przyjąć, że postępowanie karne skarbowe zawiesza bieg przedawnienia, a na tym etapie podatnikowi nie jest stawiany jeszcze zarzut popełnienia występku lub występku skarbowego, ale czyn jako taki zostaje już określony w postanowieniu, to stosownie do art. 165 Ordynacji podatkowej podatnik winien być powiadomiony o takiej okoliczności. Z całą też pewnością postępowanie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.musi mieć związek przyczynowy pomiędzy czynem karnym czy karnym skarbowym Skarżącego, a zobowiązaniem podatkowym Skarżącego. Nie chodzi bowiem o jakiekolwiek postępowanie karne czy karne skarbowe, ale postępowanie związane z zobowiązaniem konkretnego podatnika. Wobec tego wszczęcie postępowania, co do zasady, musi dotyczyć tej samej osoby. (podkreślenie Sądu). Tymczasem wszczęte postępowanie, które miało zawiesić bieg terminu przedawnienia wobec Skarżącego toczyło się wobec zupełnie innej osoby i w zasadzie o inne czyny. Skarżący miał zaniżyć podatek należny Skarbowi Państwa, osoba wobec której toczyło się postępowanie w ogóle nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie wykonując czynności opodatkowanych. Wobec tego każda z tych osób odpowiada za inny stan faktyczny i inny stan prawny. Zdaniem Sądu, oceniając niniejszy problem w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, konieczne jest każdorazowe powiadamianie podatnika o postępowaniu mającym wpływ na zobowiązania tegoż podatnika. W tej sprawie – organy podatkowe nie wskazały daty powiadomienia Skarżącego o wszczętym postępowaniu karnym czy karnym skarbowym. Skoro nadto zobowiązania podatkowe Skarżącego mają mieć ścisły związek przyczynowy z postępowaniem osoby trzeciej, wobec której wszczęto postępowanie karne czy karne skarbowe, należało tę okoliczność udowodnić stosownymi dokumentami lub przesłuchaniami osób prowadzących takie postępowanie karne czy karne skarbowe. W sprawie podatkowej, która co do zasady, ma sformalizowane przepisy podatkowe i pomija zamiar podatnika w jego działaniu czy zaniechaniu, ocena społeczna tych działań czy zaniechań nie może mieć żadnego wpływu na sposób rozstrzygania konkretnych zobowiązań podatkowych. W uzupełniającym postępowaniu Dyrektor Izy Skarbowej winien wykazać związek przyczynowy pomiędzy zobowiązaniami Skarżącego, a postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego lub karnego skarbowego wobec osoby trzeciej w określony już sposób oraz wskazać okoliczności i datę powiadomienia Skarżącego o okolicznościach z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszające termin przedawnienia. O ile ustalenia te nie zmienią charakteru podejmowanej decyzji i zostanie ona zaskarżona do Sądu, dopiero wówczas można będzie ocenić postępowanie dowodowe, kwalifikację prawną zobowiązania i odnieść się do zarzutów skargi dotyczących oceny dowodowej tej sprawy. Obecnie taka ocena byłaby przedwczesna. Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że nie może być ona wykonana i zasądził koszty postępowania na rzecz Skarżącego. Podstawą prawną wyroku stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a.