III SA/Wa 332/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2014 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy od towarów i usług za styczeń 2012 r. postanawia: zawiesić postępowanie sądowe W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej jako ,,Skarżąca" lub ,,Spółka" w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2012r.- 31 stycznia 2012 r. postanowieniem z dnia 21 września 2012 r.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012r. do 31 stycznia 2012r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił Skarżącej kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za miesiąc styczeń 2012r. W uzasadnieniu Organ stwierdził, iż Spółka w rozliczeniu za styczeń 2012r. zaniżyła kwotę podatku należnego od dostawy towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 23% o kwotę 961,25 zł oraz w związku z tym zawyżyła kwotę podatku należnego od dostawy towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% o kwotę 380,79 zł z tytułu nieprawidłowego zastosowania 8% stawki podatku VAT na fakturach obciążających najemców kosztami zużycia wody. Organ stwierdził, że w kontrolowanym okresie Spółka wystawiła 20 faktur na podstawie których obciążyła najemców kosztami zużycia wody, opodatkowując je 8% stawką podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę najemca jest zobowiązany do uiszczenia opłat należnych z tytułu korzystania z mediów w lokalu, bądź bezpośrednio właściwym dostawcom tych mediów bądź też wynajmującemu. W szczególności najemca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów zużycia wody, dostawy energii elektrycznej, kosztów związanych z używaniem telefonu, odprowadzaniem ścieków oraz innych, według wskazań liczników, właściwych zestawień oraz bilingów. Organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z umowami zawartymi przez Stronę jeżeli wynajmujący zmuszony będzie uiścić za najemcę jakiekolwiek koszty lub opłaty, bądź też zapewnić dostawę niektórych lub wszystkich mediów, najemca zobowiązuje się niezwłocznie zwrócić wynajmującemu wszelkie poniesione przez niego koszty na podstawie wystawionej przez wynajmującego faktury VAT. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, z uwagi na fakt, iż umowy dotyczące dostawy mediów są zawierane bezpośrednio przez Spółkę z dostawcą, pozostają one w bezpośrednim związku ze świadczeniem usługi najmu, stanowiąc część usługi zasadniczej jaką jest najem, gdyż w opinii organu Spółka świadczy kompleksową usługę, na którą składa się kilka świadczeń nierozerwalnie ze sobą połączonych. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego usługi dostarczania mediów mają w stosunku do usługi najmu charakter uboczny, bez których sama usługa najmu nie mogłaby być świadczona. Organ podatkowy I instancji wskazał, że w przypadku świadczenia polegającego na usłudze najmu oraz usłudze dostarczania wody, mamy doczynienia z jednym świadczeniem - usługą najmu, do podstawy której należy wliczyć również koszty usług pomocniczych i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Usługa dostarczania mediów jest bowiem usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest wynajem nieruchomości. Bez usługi najmu, w ocenie organu podatkowego I instancji, usługa dostarczania wody straciłaby sens, służy ona bowiem skorzystaniu w pełni z usługi wynajmu lokalu. Koszty mediów, którymi obciążony jest korzystający powinny być elementem podstawy opodatkowania czynszu najmu. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego pobierana przez Spółkę należność z tytułu dostarczania wody jest częścią wynagrodzenia wynikającego z umowy najmu, co w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Koszty usług dostarczania mediów są więc świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokali. Organ podatkowy I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą kompleksową, gdyż jeżeli umowy na dostawę wody nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko wynajmujący zawarł ww. umowy to wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. W ocenie organu I instancji świadczenia dodatkowe są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny. Zaznaczył, iż świadczenie z tytułu dostawy wody nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. Organ I instancji, odnosząc się do kwestii refakturowania podnoszonej przez Spółkę wskazał, że zapis art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 ze zm. dalej Dyrektywa 2006/112/WE) nie uprawnia do sztucznego wyodrębniania na dowodach sprzedaży spośród jednej kompleksowej usługi pewnych czynności tylko w tym celu, żeby opodatkować je na korzystniejszych zasadach. W ocenie organu podatkowego I instancji w przypadku gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno niepodzielne świadczenie, wówczas nie jest możliwe dzielenie tej usługi na części i dokonywanie odsprzedaży jej poszczególnych elementów. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w związku z faktem, iż umowy dotyczące dostawy przedmiotowych mediów są zawierane bezpośrednio przez Spółkę z dostawcą pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług najmu, stanowiąc część usługi zasadniczej jaką jest najem. Organ podatkowy I instancji wskazał, że Spółka poprzez zastosowanie 8% stawki podatku VAT do należności z tytułu dostarczania wody najemcom naruszyła art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie stawka podatku VAT powinna zostać określona w wysokości 23% zgodnie ze stawką właściwą dla usługi zasadniczej tzn. najmu lokali. W wyniku złożonego przez Skarżącą odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał ją w mocy podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu przez Naczelnika, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy pojęcie ,,kwota należna z tytułu sprzedaży", a co za tym idzie obrót z tytułu umowy najmu obejmuje także koszty mediów, którymi najemcy są obciążani przez Spółkę zgodnie z postanowieniami umów wiążących Spółkę z najemcami i uznanie że kwoty te powinny być opodatkowane przez Spółkę z zastosowaniem podstawowej stawki 23%; - art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy nie mamy do czynienia z refakturowaniem przez Spółkę na rzecz najemców usług w zakresie dostarczania mediów, a podstawa opodatkowania umowy najmu obejmuje także koszty mediów uiszczane przez Najemców i uznanie przez Naczelnika, że do refaktury kosztów mediów konieczne jest zastosowanie stawki 23%. - art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm) poprzez uzasadnienie decyzji nieodpowiadające ustawowemu wzorcowi; - art. 284 § 2 w zw. z art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż doręczenie pełnomocnikowi Spółki, pani B. M., było skuteczne, podczas gdy pełnomocnik ten nie jest osobą upoważnioną, o której mowa w art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego prowadzące do uznania, że czynsz z tytułu umowy najmu obejmuje również zwrot kosztów mediów; 4) art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rekwalifikacji stosunków łączących Spółkę z Najemcami i uznanie wbrew treści umów zawartych przez Spółkę, że koszty mediów stanową należność z tytułu umowy najmu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Postępowanie sądowe należało zawiesić. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a." -, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1389/12, Naczelny Sąd Administracyjny skierował do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: 1/ Czy przepisy art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej zwanej Dyrektywą 112) należy interpretować w ten sposób, że dochodzi do dostaw przez wynajmującego energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz usług wywozu nieczystości na rzecz najemcy lokalu, bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, które dostarczane są do tego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty trzecie, w sytuacji gdy stroną umów o dostawy tych towarów i świadczenie usług jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty ich poniesienia na najemcę lokalu z nich faktycznie korzystającego? 2/ W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 Dyrektywy 112, z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali? Sąd zauważa, iż wprawdzie w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie wymieniono wprost Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jednakże nie przesądza to o braku możliwości zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na postawione w innej sprawie pytanie prejudycjalne i toczące się w związku z nim postępowanie przed tym właśnie sądem, jeżeli problem prawny w obu sprawach jest identyczny. Europejski Trybunał Sprawiedliwości jest bowiem sądem wspólnotowym w znaczeniu ustrojowym (zob. A. Wróbel, [w:] pr. zb. Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Zakamycze 2002, s. 154), zatem postępowanie prowadzone przed nim jest postępowaniem sądowym, które w ocenie Sądu mieści się w pojęciu "postępowania sądowego", użytym w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W świetle obowiązujących przepisów prawa nie ulega ponadto wątpliwości, że orzeczenie ETS dotyczące wykładni prawa wspólnotowego ma moc wiążącą w sprawie, w której sąd skierował pytanie prejudycjalne, a także w innych podobnych sprawach rozpoznawanych przez sądy administracyjne (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2009 r. sygn. akt I FSK 656/08). W ocenie Sądu udzielenie odpowiedzi na ww. pytanie prejudycjalne dotyczy kwestii prawnej stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie. Uznając więc, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku postępowania wszczętego przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej na skutek pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem dotyczy ona tożsamego problemu prawnego, który jest przedmiotem ww. pytania prejudycjalnego, Sąd skorzystał z uprawnienia do zawieszenia postępowania sądowego i na mocy art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji niniejszego postanowienia.