III SA/Wa 332/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi J. L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dnia 1 września 2014 r. J.L. (dalej: “Skarżący") złożył do Ministra Finansów (w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżący wskazał, że 13 kwietnia 2012 r. wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie stosowania przepisu art. 10 oraz art. 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Podał, że prowadzi działalność gospodarczą, która obejmuje m.in. świadczenie usług edukacyjnych oraz wynajem powierzchni biurowych. Zamierza nabyć lokal mieszkaniowy, który w ramach działalności gospodarczej będzie przedmiotem wynajmu na cele inne niż mieszkaniowe. Skarżący zapytał do jakiego źródła przychodu powinien zakwalifikować przychody, które uzyska z wynajmu lokalu. W ramach własnego stanowiska Skarżący wskazał, iż przychody uzyskane z wynajmu lokalu będą opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z wybranym przez niego na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. sposobem opodatkowania określonym w art. 30c tej ustawy, czyli liniową stawką w wysokości 19%. Dnia 6 lipca 2012 r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Obecnie Skarżący rozważa nabycie nieruchomości budynkowej (innej niż lokal mieszkaniowy), która będzie wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - będzie przedmiotem wynajmu na cele inne niż mieszkaniowe (np. prowadzenie działalności biurowej). W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy otrzymana przez niego interpretacja z dnia 6 lipca 2012 r. będzie miała zastosowanie do nabycia nieruchomości budynkowej, w sytuacji w jakiej nabycie i późniejsze zadysponowanie nieruchomością budynkową nastąpi w sposób zgodny z tym jaki został opisany w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku z 3 kwietnia 2012 r., w odpowiedzi na który została wydana interpelacja indywidualna z 6 lipca 2012 r., tj. czy będzie miał zastosowanie przepis art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ((Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), czy też dla uzyskania skutków przewidzianych przepisem art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p. w odniesieniu do nabycia nieruchomości budynkowej musi wystąpić z nowym wnioskiem o interpretację indywidualną? Minister Finansów postanowieniem z dnia 19 listopada 2014 r., odmówił wszczęcia postępowania w zakresie stosowania ochrony prawnej indywidualnej interpretacji. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżący wskazał, że O. p. jest ustawą podatkową, a przepisy w niej zawarte są przepisami prawa podatkowego, a zatem odmowa wydania interpretacji zgodnie z wnioskiem jest bezzasadna. Postanowieniu zarzucił naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie w związku z wadliwą wykładnią przepisu art. 14b §1 O.p. oraz art. 120 i art. 121 §1 O.p. poprzez uznanie, że wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem nie jest możliwe. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2014 r. Minister Finansów utrzymał w mocy ww. postanowienie. Stwierdził, że w art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, 3 i 4, art. 14n i art. 14p O.p. stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zdaniem organu zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego, prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe, ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Według organu odwoławczego, słuszność prezentowanego przezeń stanowiska potwierdza użycie w art.14b O.p. zwrotów: "zaistniały stan faktyczny", czy "zdarzenie przyszłe", które dotyczą procesu stosowania prawa będącego podstawą i przedmiotem subsumcji pod adekwatne przepisy prawa materialnego. Stan faktyczny nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe. Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że wniosek Skarżącego z 27 sierpnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczył wykładni przepisów prawa podatkowego materialnego, a zatem organ podatkowy nie mógł wydać interpretacji indywidualnej, a zobligowany był do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p poprzez jego wadliwe zastosowanie w związku z wadliwą wykładnią przepisu art. 14b §1 O.p.; - art. 120 i art. 121 §1 O.p. obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, poprzez uznanie, że wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem Skarżącego nie jest możliwe. Uzasadniając skargę Skarżący wskazał, że z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. wynika, iż O.p. jest ustawą podatkową, a przepisy w niej zawarte są przepisami prawa podatkowego. Zatem, zdaniem Skarżącego, nie można uznać, że w ramach instytucji indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b i następnych O.p. nie można składać wniosku o ocenę stanowiska w zakresie stosowania konkretnych przepisów O.p. Skarżący zwrócił uwagę, że w urzędowym wzorze wniosku, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. w części oznaczonej E.2. RODZAJ SPRAWY, w poz. 59 znajduje się zapis "Ordynacja podatkowa". Podniósł, że na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl ) w zbiorze interpretacji indywidualnych jest wiele interpretacji dotyczący wyłącznie przepisów O.p. i sposobu ich stosowania w indywidualnych sprawach. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie Skarżący dążył, na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 27 sierpnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, do ustalenia, czy ochrona prawna, z której korzysta mocą art. 14k § 1 i 14m § 1 O.p. w związku z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2012 r., obejmuje inne stany faktyczne (zdarzenia przyszłe), które nie zostały opisane we wniosku o wydanie tej interpretacji, ale są analogiczne, a różniący je element nie jest istotny z punktu widzenia prawidłowości klasyfikowania przychodów. Zatem Skarżący de facto dążył do uzyskania stanowiska Ministra Finansów w zakresie dotyczącym interpretacji art. 14k § 1 i 14m § 1 O.p. Tak też intencje Skarżącego odczytał Minister Finansów, dał bowiem temu wyraz w postanowieniu z dnia 19 listopada 2014 r. odmawiającym wszczęcia postępowania (str. 6) oraz utrzymującym je w mocy postanowieniu z dnia 22 grudnia 2014 r. Jednak Minister Finansów uznał, że nie może wydać interpretacji indywidualnej, ponieważ wniosek Skarżącego z dnia 27 sierpnia 2014 r. nie dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego. Przy tym organ nie wyjaśnił, jakimi kryteriami kierował się dokonując kwalifikacji art. 14k § 1 i 14m § 1 O.p. do kategorii przepisów prawa procesowego. Nie wiadomo więc, czy według Ministra Finansów wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej są przepisami prawa procesowego, czy też wymienione w zaskarżonym postanowieniu przepisy art. 14k § 1, 3, art. 14l, art. 14m § 2, 3 i 4, art. 14n i art. 14p O.p. statuujące zasadę nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, jak ją określił organ. W ocenie Sądu rozważając, czy dane przepisy prawa mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. należy wziąć pod uwagę kilka kryteriów. Pierwsze z nich wynikają z tegoż art. 14b § 1 O.p., który stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis ten określa zakres przepisów podlegających interpretacji oraz organ właściwy do jej wydania. Bez wątpienia organem właściwym do wydania interpretacji jest Minister Finansów i do tego organu zwrócił się Skarżący z wnioskiem o wydanie interpretacji. Omawiany przepis wskazuje, iż interpretacji podlegają przepisy prawa podatkowego. Definicja przepisów prawa podatkowego została zawarta w art. 3 pkt 2 O.p. i wedle niej są to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Występujący w przytoczonym przepisie termin "ustawy podatkowe" został zdefiniowany w art. 3 pkt 1 O.p., który stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W świetle przytoczonych definicji nie może budzić wątpliwości, iż Ordynacja podatkowa jest ustawą podatkową, która zawiera przepisy prawa podatkowego. Zgodnie z art. 1 O.p., ustawa ta normuje zobowiązania podatkowe, informacje podatkowe, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, tajemnicę skarbową. Co do zasady więc przepisy Ordynacji podatkowej mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Jak słusznie zauważył Skarżący, prawodawca wskazał przepisy Ordynacji podatkowej w formularzu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako stanowiące przedmiot tej interpretacji. Jedynym ograniczeniem do wydania interpretacji na wniosek zainteresowanego (status Skarżącego, jako zainteresowanego, nie był kwestionowany przez Ministra Finansów), jest by dotyczyła ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego, jak np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego. Innych ograniczeń przedmiotu interpretacji w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego ustawa nie zna. Tylko bowiem taka interpretacja spełnia przypisane jej przez ustawodawcę funkcje, tj. informacyjną i gwarancyjną. Owe funkcje interpretacji indywidualnej stanowią kolejne kryterium zasadności jej wydania. W ocenie Sądu wszystkie powyżej wskazane kryteria występują w niniejszej sprawie. Jak wspomniano, Skarżący dążył do uzyskania interpretacji art. 14k § 1 i 14m § 1 O.p., na bazie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku. Nie powinno budzić wątpliwości, iż przepisy te kreują sytuację prawno-podatkową podatnika, który zastosował się do interpretacji indywidualnej. Art. 14k § 1 stanowi, iż zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 14m § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Przepisy te zapewniają podatnikowi ochronę na wypadek zmiany interpretacji indywidualnej, do której on zastosował się oraz gwarantują zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, w warunkach określonych w art. 14m § 1 O.p. Dotyczą więc sfery odpowiedzialności podatkowej podatnika, który uzyskał interpretacje indywidualną i zastosował się do niej. Ponieważ przepisy art. 14k § 1 i 14m § 1 O.p. odnoszą się do sfery prawno-podatkowej podatnika i mogą mieć znaczenie dla jego sytuacji prawnopodatkowej, są one objęte przedmiotem interpretacji indywidulanej, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Tym samym za błędne należy uznać stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Reasumując, zgodzić się należy ze Skarżącym, iż Minister Finansów dopuścił się naruszenia art. 165a § 1 O.p. odmawiając w niniejszej sprawie wszczęcia postępowania w zakresie stosowania ochrony prawnej interpretacji indywidualnej. Przepis ten uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w tym przepisie, stojące na przeszkodzie do merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżącego z dnia 27 sierpnia 2014 r. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest wydać interpretację indywidualną w zakresie objętym ww. wnioskiem Skarżącego. Pozostaje jeszcze wskazać, iż Sąd za nietrafne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Błędne rozstrzygnięcie nie może być utożsamiane z działaniem organu bez podstawy prawa, czy też zamierzone działanie organu na niekorzyść strony. Minister Finansów wskazał przepisy prawa, na podstawie których wydał zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, zatem nie można mu zarzucić działania poza granicami prawa. Odrębną zaś kwestią jest błędne zastosowanie tych przepisów w warunkach niniejszej sprawy, które legło u podstaw wyeliminowania z obrotu prawnego ww. postanowień. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.