III SA/Wa 3322/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2006 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. określił dla J. W. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, kwotę zaległości za miesiąc grudzień 2001 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. W uzasadnieniu stwierdził, iż grudniu 2001 r. Skarżący dokonał obniżenia w podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "Zakład Poligraficzny – J. W., J. W." spółka cywilna, dokumentujących zakup trzech maszyn poligraficznych. Dodał ponadto, że maszyny te zostały wniesione w 1997 r. aportem do spółki cywilnej "Zakład Poligraficzny – J. W., J. W.". Powyższa czynność była w tym okresie zwolniona z podatku od towarów i usług zgodnie z przepisem § 73 ust. 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm..; dalej powoływanego jako rozporządzenie z 21 grudnia 1995 r.). Zdaniem organu pierwszej instancji, w momencie sprzedaży maszyn poligraficznych spółka cywilna powinna wystawić faktury stwierdzające czynności zwolnione z podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów używanych, także darowizny tych towarów, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wobec tego Urząd Skarbowy stwierdził, iż w stosunku do faktur wystawionych przez Spółkę ma zastosowanie przepis art. 33 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. W efekcie organ uznał, że Skarżący, odliczając podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup maszyn poligraficznych, które zostały wystawione w trybie art. 33 u.p.t.u., naruszył § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.; dalej powoływanego jako rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r.). Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie z dnia 16 stycznia 2003 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i o umorzenie postępowania. W uzasadnieniu stwierdził, że zwolnienie aportów z podatku VAT odnosi się tylko do tej czynności, a inna interpretacja ma charakter rozszerzający i prowadziłaby do nadużycia prawa. Wyjaśnił również, iż wnoszone aporty zwolnione są tylko przy tej czynności prawnej. Zwolnienie to nie oznacza, że wprowadzony już do Spółki majątek niezależnie od tego, z czego się składa i jaka jest jego wartość jest zwolniony z podatku i to na zawsze. Na potwierdzenie swej tezy Skarżący powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1997 r. Nr[...], w którym rozstrzygnięto jednoznacznie, że podatnik wnoszący aporty do Spółki nie musi korygować wcześniej odliczonego podatku naliczonego. Ponadto w ocenie Skarżącego, jeśli wcześniej było prawo odliczenia podatku VAT przy nabyciu, to przy sprzedaży istnieje obowiązek wystawienia faktury i odprowadzenia podatku należnego. Późniejsza sprzedaż maszyn wniesionych aportem nie jest czynnością zwolnioną z podatku VAT i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. nie dotyczy takiej sytuacji. Przepis ten wprowadza zwolnienie sprzedaży towarów używanych pod warunkiem, że sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis ten dotyczy takiej sytuacji, gdzie przy nabyciu podatek VAT został zapłacony lecz nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku. W przypadku sprzedaży maszyn przez spółkę cywilną w grudniu 2001 r. nie zostały spełnione obie przesłanki, które warunkują zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż podmiot dokonujący sprzedaży przedmiotowych maszyn spełniał obie przesłanki wyczerpujące dyspozycje art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. pozwalające na zwolnienie dokonanej sprzedaży z podatku VAT. Pismem z dnia 11 kwietnia 2005 r. Skarżący, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej powoływanej jako O.p.), zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r., z powodu rażącego naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu podniósł, iż dokonał prawidłowej jego interpretacji. Zdaniem Skarżącego przepis ten nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2003 r. W motywach uzasadnienia, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, iż samo stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, nawet mającego istotny wpływ na wynik sprawy, nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru, jeżeli nie nosi cech rażącego naruszenia prawa. O rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie w sytuacji, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszelkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek, przy czym rażące naruszenie prawa występować może tylko w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść ustalić można w bezpośrednim rozumieniu bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Odnosząc się do decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżący, wskazał, iż została ona wydana na podstawie przepisów u.p.t.u. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów używanych, także darowizny tych towarów, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatnik dokonujący sprzedaży towarów używanych, do których nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinien potraktować taką sprzedaż jako zwolnioną z podatku. Inne działanie podatnika stanowiło bowiem naruszenie wyżej powołanej normy prawnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygniecie zawarte w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. nie stoi w sprzeczności z treścią obowiązujących przepisów u.p.t.u., a także innych przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia wymienionego we wniosku przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a wystąpiła wyłącznie rozbieżność w jego interpretacji, która nie mogła stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] października 2003 r., która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podniósł, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma odniesienia do postawionych przez Stronę zarzutów. Ponownie podkreślił, iż naruszenie art. 7 ust. 1 pkt. 5 u.p.t.u. jest bezspornie rażące bowiem przyjęte stanowisko Urzędu Skarbowego w O. utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej jest ewidentnie sprzeczne z treścią tego przepisu. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., lecz wystąpiła jedynie rozbieżność w jego interpretacji. Zauważa, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa na skutek określonych zdarzeń. Nie jest to zatem sprawa interpretacji tylko właściwego rozumienia treści przepisu. W art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przewidziane są dwa warunki: zwolnienie przysługuje jeśli transakcja dotyczy towaru używanego oraz przy nabyciu sprzedawanych towarów nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W świetle powyższego zdaniem Skarżącego nie można mówić, czy prawo odliczenia podatku VAT przysługuje czy nie przysługuje, jeśli tego podatku nie ma przy nabyciu. Okoliczność ta, w ocenie Skarżącego jest bardzo istotna i jej pominięcie w niniejszej sprawie doprowadziło do rażącego naruszenia prawa. Skarżący podniósł również, iż w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione obydwie przesłanki konieczne do zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., wobec czego nie można w sprawie mówić o różnicach w interpretacji, jeśli prowadzi to do błędnego rozumienia przepisu i tym samym do zakwestionowania obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podtrzymując dotychczasową argumentację organu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. o uwzględnienie skargi i o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Opisując w szczegółach przebieg postępowania przed organami podatkowymi podniósł, że uzasadnienia obu decyzji wydanych w trybie stwierdzenia nieważności są prawie identyczne. Brak jest w nich wskazania oczywistej sprzeczności miedzy rozstrzygnięciem organów podatkowych a przepisem art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., którego treść można ustalić bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych, stosując wykładnię literalną. Natomiast decyzje organów podatkowych pozostają w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią tego przepisu przez proste ich zestawienie. Skarżący dodatkowo podniósł, iż za stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji przemawia fakt, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03 orzekł o niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpatrywanej sprawie, kontroli Sądu poddane zostały decyzje wydane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, unormowane w rozdziale 18 O.p. (art. 247 i następne). Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak dzieje się w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i następne O.p.). Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu. Jako przesłankę do wzruszenia decyzji w tym nadzwyczajnym trybie Skarżący wskazał art. 247 §1 pkt 3 O.p., tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w poglądach doktryny przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W uzasadnieniu wyroku NSA z 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96 (ONSA 3/1998/101) Sąd wskazał, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska. Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK Toruń 2002, s. 802). W kontekście wyżej przedstawionych uwag należy też widzieć ramy powierzonej sądowi kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. zostały wydane w wyniku wszczęcia na wniosek Skarżącego postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. Tą ostatnią decyzją Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia prawa, gdyż dokonały rozszerzającej interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Ustosunkowując się do tego zarzutu, Sąd wskazuje, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Organy podatkowe, wydając zaskarżoną decyzję, nie naruszyły art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. w sposób rażący. Zgodnie z tym przepisem, w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r., zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Redakcja tego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, że zwolnienie od podatku zależy od spełnienia warunków, o których mowa w przepisie, a nie od woli podatnika. W przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży były trzy maszyny poligraficzne, które w 1997 r. zostały wniesione jako aport do podmiotu sprzedającego. Czynność ta w 1997 r. na mocy § 73 ust. 2a rozporządzenia Ministra Finansów była zwolniona od podatku VAT. W momencie sprzedaży maszyn w 2001 r. sprzedający, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., powinien wystawić Skarżącemu faktury stwierdzające czynności zwolnione od podatku od towarów i usług, a nie - jak uczyniono - faktury stwierdzające sprzedaż obciążoną 22% stawką podatku. Wobec niezastosowania przez sprzedającego art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. i wystawienia faktury z naliczonym podatkiem należnym, została ona potraktowana jako dokument wystawiony w trybie art. 33 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie do treści tego przepisu w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo została zwolniona od podatku. Zgodnie z prawidłowo zastosowanym w sprawie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1999 r. faktura wystawiona w warunkach, o których mowa w art. 33 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnic podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, brak jest w niniejszej sprawie oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia zawartego w decyzji podlegającej badaniu w trybie stwierdzenia nieważności, a przepisami prawa. Wskazać także należy, iż w przypadku błędu w zakresie ustalenia stanu faktycznego, czy jego oceny, jak również błędu w interpretacji przepisu prawnego, gdy możliwe są dwie różne wykładnie analizowanej normy prawnej, nie występuje rażące naruszenie prawa (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX nr 47928 oraz wyrok NSA z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt V SA 2998/99, LEX nr 51249). Nie można zatem jako rażąco naruszającego prawo traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ono uznane za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX nr 42914). Odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi dotyczącego stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1999 r., Sąd stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W przedmiotowej sprawie właściwym trybem jest tryb wznowienia postępowania przewidziany w rozdziale 17 O.p. (art. 240 i następne). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się Skarżący, nie mógł w świetle art. 247 O.p. stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, o co wnosił skarżący w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.