III SA/Wa 3339/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za październik 2007 r. oddala skargę 1. Spółka K. S.A. (dalej: Spółka lub Skarżąca) złożyła w dniu 23 listopada 2007 r. wniosek o rozłożenie na raty części należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2007 r. w kwocie 2.406.918 zł, proponując pierwszą ratę w kwocie 600.000 zł z terminem płatności przypadającym na 31 grudnia 2007 r. We wniosku wyjaśniła, że należna zaliczka z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc październik 2007 r. wyniosła 3.548.443 zł, ale częściowo zostanie pokryta z należnego Spółce zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za sierpień (156.311 zł) i wrzesień 2007 r. (985.214 zł), o co też wystąpiła odrębnym wnioskiem. 2. W dniu 31 grudnia 2007 r. (data nadania pocztowego w dniu 27 grudnia 2007 r.) Spółka złożyła deklarację dla podatku VAT za listopad 2007 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.191.163 zł oraz jednocześnie wniosek o przerachowanie z powyższego zwrotu kwoty 600.000 zł na przypadającą do spłaty w dniu 31 grudnia 2007 r. ratę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2007 r. oraz o przekazanie pozostałej kwoty zwrotu w wysokości 591.163 zł na rachunek bankowy. 3. Kolejnym wnioskiem z dnia 31 stycznia 2008 r. Spółka wniosła o przerachowanie zwrotu podatku VAT za listopad 2007 r. w wysokości 591.163 zł oraz za grudzień 2007 r. w kwocie 598.825 zł na zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2007 r. 4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US) postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. dokonał zaliczenia z dniem 31 grudnia 2007 r. zwrotu podatku VAT za listopad 2007 r. w kwocie 1.191.163 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za październik 2007 r., w tym na należność główną (1.174.145,61 zł) i odsetki za zwłokę (17.017,39 zł), naliczając te ostatnie za okres od dnia 21 listopada 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. Wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. umorzone zostało postępowanie z wniosku Spółki z dnia [...] listopada 2007 r. w sprawie rozłożenia na raty części zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za października 2007 r. W takiej zaś sytuacji, zdaniem Naczelnika US, nie stosuje się przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1371), dalej: rozporządzenie z 2005 r. 5. W zażaleniu od postanowienia Strona wywodziła, że nieprawidłowe było umorzenie postępowania w sprawie rozłożenia części zaliczki na raty, gdyż nie stało się ono bezprzedmiotowe. Poza tym, w ocenie Spółki rozstrzygnięcie w sprawie z wniosku o rozłożenia na raty, czy to pozytywne (wydanie decyzji o rozłożeniu zaliczki na raty) czy negatywne (wydanie decyzji o odmowie rozłożenia zaliczki na raty) będzie miało niewątpliwy wpływ na wysokość odsetek za zwłokę, tj. sposób ich naliczania przewidziany w rozporządzeniu z 2005 r. Tą okolicznością uzasadniono więc złożenie zażalenia na postanowienie wydane w przedmiocie zarachowania zwrotu podatku VAT na wskazaną wyżej zaliczkę. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) postanowieniem z dnia [...] września 2008 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Powołując się na treść § 10 pkt 2 rozporządzenia z 2005 r. stwierdził, że przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę stosuje się w sytuacji, gdy organ podatkowy wyda decyzję odmawiającą rozłożenia na raty zapłaty podatku po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania. Sytuacja ta nie obejmuje przypadku wydania decyzji umarzającej postępowanie w sprawie o rozłożenie na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej. Zdaniem więc organu odwoławczego z uwagi na wydanie decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r. o umorzeniu postępowania w sprawie rozłożenia na raty części należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2007 r. w rozpatrywanej sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości nie wystąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia z 2005 r. Dyrektor IS wyjaśnił także zasady naliczania odsetek za zwłokę, podkreślając ich obowiązkowy charakter. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienie Dyrektora IS oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika US i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniu zarzuciła naruszenie: - rozporządzenia z 2005 r. przez niezastosowanie w niniejszej sprawie; - art. 67 b § 1 w związku z art. 67 a § 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 3a oraz w związku z art. 21 § 1 pkl i art. 51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., przez błędną wykładnię pojęcia zaliczki oraz błędne przyjęcie, iż warunkiem wydania decyzji rozstrzygającej wniosek o rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego jest złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej albo przeprowadzenie kontroli podatkowej; - art. 121 i art. 122 O.p. przez nie uwzględnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności złożonego przez Spółkę wniosku o rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego wynikającego z zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2007 r. w kwocie 2.406.918 zł oraz faktu, iż decyzja w przedmiotowej sprawie nie została wydana w terminie dwóch miesięcy, co spowodowało przerwę w biegu naliczania odsetek za zwłokę, w konsekwencji czego naruszona została zarówno zasada zaufania do organów podatkowych, jak również zasada prawdy obiektywnej. Skarżąca podkreśliła, że istotne znaczenia dla tej sprawy ma kwestia umorzenia postępowania z wniosku Spółki o rozłożenie na raty części zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za październik 2007 r., która stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2008 r. W ocenie Skarżącej rozstrzygnięcie w tej sprawie będzie miało bezpośredni wpływ na losy niniejszej skargi, gdyż rzutuje na wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. na poczet którego to zobowiązania przerachowano kwotę zwrotu podatku VAT. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. 9. Pismem procesowym z dnia 8 maja 2009 r. Skarżąca wniosła o dołączenie do niniejszej sprawy akt sprawy o sygn. akt III SA/Wa 3369/08 wraz z wydanym orzeczeniem, z uwagi na bezpośredni z nią związek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a zarzuty w niej zawarte były chybione. I. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). II. Badając rozpoznaną sprawę w ramach powyższych przepisów Sąd nie stwierdził takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia Dyrektora IS z dnia [...] września 2008 r. Podkreślić przy tym należy, że ocenę legalności tegoż postanowienia Sąd formułował w świetle stanu faktycznego istniejącego na dzień jego podjęcia (wydania). Innymi słowy, Sąd badał, czy w dniu [...] września 2008 r. doszło przy wydaniu postanowienia do naruszenia prawa w świetle stanu faktycznego ustalonego na ten dzień (wówczas zastanego). Przy uwzględnieniu powyższego założenia oczywiste zatem było, że - wbrew stanowisku prezentowanego przez Skarżącą - żadnego wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia nie mógł mieć wynik sądowej kontroli decyzji dotyczącej umorzenia postępowania z wniosku Spółki o rozłożenie na raty części zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za październik 2007 r., która stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2008 r. Zważyć bowiem należało, że w dacie 30 września 2008 r. w obrocie prawnym nadal funkcjonowała decyzja z dnia [...] czerwca 2008 r. dotycząca umorzenia postępowania w sprawie rozłożenia na raty rzeczonej zaliczki. W zaskarżonym postanowieniu słusznie więc uwzględniono, że sprawa wnioskowanej przez Spółkę ulgi podatkowej na ten dzień była załatwiona w taki właśnie sposób i stosownie do tej okoliczności dokonano subsumcji stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Wspomnieć też trzeba, z uwagi na zarzuty skargi, iż niniejsza sprawa dotyczyła wyłącznie kwestii zarachowania zwrotu podatku VAT na poczet zaległości w zaliczce na podatek dochodowy, nie zaś kwestii zastosowania ulgi podatkowej w postaci rozłożenia zaliczki na raty. Wywodzenie zatem przez Skarżącą wadliwości decyzji o umorzeniu postępowania w zakresie tej ulgi i stawienie zarzutów w tej płaszczyźnie także było nietrafne, a to z tej oczywistej przyczyny, że podlegało ono ocenie sądowej ale w odrębnym postępowaniu. III. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie prawidłowe były ustalenia organów orzekających dotyczące ustaleń faktycznych. W ramach tych ustaleń nastąpiła też właściwa ich kwalifikacja prawna. Niezasadny był więc zarzut skargi dotyczący niezastosowania rozporządzenia z 2005 r. w zakresie statuującym przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę. Przepis § 9 ww. rozporządzenia stanowi, iż od zaległości podatkowych, których zapłata została odroczona lub rozłożona na raty, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia wniesienia podania o odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem, z zastrzeżeniem § 10. Tego rodzaju stan wydania decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych w zaliczce na podatek dochodowy w rozpoznanej sprawie nie wystąpił. Z kolei w paragrafie 10 rozporządzenia z 2005 r. przewidziano, że jeżeli decyzja odmawiająca odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty zapłaty podatku albo odmawiająca odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej została doręczona podatnikowi: 1) przed upływem dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, odsetki za zwłokę są naliczane począwszy od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku, 2) po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem. Tego rodzaju decyzje również nie zostały wydane w sprawie z wniosku Spółki z dnia 23 listopada 2007 r. Decyzja umarzająca postępowanie z tego wniosku nie jest decyzją merytoryczną, mieszcząca się w dyspozycji ww. przepisów rozporządzenia. Tymczasem tylko decyzja merytoryczna, a taką stanowi decyzja odmawiająca rozłożenia na raty zaległości podatkowej lub rozkładająca tę zaległość na raty, podlega uwzględnieniu w sposobie naliczania odsetek za zwłokę. Wobec powyższego słusznie przyjęły organy podatkowe, że w datach ich orzekania nie wystąpiły okoliczności świadczące o zastosowaniu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. IV. Reasumując, Sąd uznał, że w realiach faktycznych rozpoznanej sprawy twierdzenia Skarżącej nie mogły zyskać aprobaty Sądu, choć przyznać należało, co Sąd wyżej uczynił, że wydanie decyzji merytorycznej w sprawie rozłożenia na raty zaliczki ma znaczenie w zakresie sposobu naliczania odsetek. Niemniej jednak takiej decyzji jeszcze w stosunku do Spółki nie wydano, a dopiero jeśli ona zostanie wydana będzie miała bezpośredni wpływ na wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. na poczet którego to zobowiązania przerachowano kwotę zwrotu podatku VAT. V. Wspomnieć przy tym można, że uchylenie decyzji umorzeniowej, jako tej, na której oparto zaskarżone postanowienie stanowi podstawę do wznowienia postępowania, przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 7 w związku z art. 219 i art. 76a § 1 w związku z art. 76b O.p. W sprawie bowiem zakończonej postanowieniem ostatecznym wznawia się postępowanie, jeżeli postanowienie zostało wydane na podstawie innej decyzji lub orzeczeniu sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Z sądowego jednak punktu widzenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.) wystąpienie takiej okoliczności dopiero po wydaniu zaskarżonego aktu nie może stanowić o naruszeniu prawa a tym samym skutkować jego uchyleniem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, poz. 16). Dalsza analiza kwestii wznowienia postępowania wykracza poza ramy rozpoznanej sprawy i jako taka stanowić musi o poprzestaniu na wskazanej konstatacji. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.