III SA/Wa 334/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Barbara Iwańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2006 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8.200 zł (słownie: osiem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 31 maja 2005 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1998/04, decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004 r. wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości [...] zł, postanowił uchylić w części własną decyzję z dnia [...] marca 2004 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od przyjętej w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 1999 r. w kwocie [...] zł, określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...] zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od przyjętej prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 1999r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że decyzją z dnia [...] marca 2004 r. określona została wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w kwocie [...] zł w miejsce podatku zadeklarowanego w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od przyjętej w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 1999 r. Powodem określenia zobowiązania w innej wysokości niż wynikająca ze złożonego zeznania były ustalenia postępowania podatkowego, w których stwierdzono, że spółka w 1999r. zaniżyła dochód do opodatkowania o kwotę [...] zł. Na zaniżenie według organu miało wpływ zarówno zaniżenie przychodów o łączną kwotę [...] zł z tytułu nie uwzględnienia w przychodach odsetek od dysponowania obcym kapitałem jak i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę per saldo [...] zł. Na kwotę tę składały się: 1) odsetki od części kredytów przeznaczonych na cele nie związane z przychodami spółki [...] zł; 2) kwota [...] zł stanowiąca nieudokumentowane wydatki na reklamę zagraniczną; 3) naliczona amortyzacja w kwocie [...] zł od wartości niematerialnych i prawnych, którą zdaniem strony stanowiła wartość firmy; 4) wydatki inwestycyjne [...] zł dot. renowacji pałacu w L. zaliczone bezpośrednio w koszty spółki; 5) wydatki w kwocie [...] zł m.in. na: • wypłatę dla członka rady nadzorczej spółki • opłacenie ubezpieczenia OCi AC prywatnego samochodu prezesa spółki; • podatek od nieruchomości i ubezpieczenie domu letniskowego prezesa zarządu spółki; • zakup książek; • opłatę sądową za stwierdzenie nabycia spadku; • kosztów aktu notarialnego obcego podmiotu gospodarczego; • prace budowlano modernizacyjne na obcej nieruchomości; • upominki - sprzęt audio; • amortyzacja nie stanowiąca kosztu 1999r. • opłaty za rozmowy telefoniczne z aparatów niezarejestrowanych w siedzibie spółki; 6) wydatki w kwocie [...] zł określone jako koszty BHP przekraczające limit wydatków na reprezentację i reklamę; 7) nie zaliczone do kosztów 1999r. odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł zapłacone w roku 1999. Organ ustalił też, że Skarżąca odliczyła darowizny w kwocie przekraczającej limit o [...] zł. W dniu 29 marca 2004 r. spółka, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, uchylenie w całości decyzji z dnia [...] marca 2004 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. uznał część zarzutów spółki Dotyczyły one: 1) Nieprawidłowego ustalenia nieodpłatnego świadczenia /przychodu/ w kwocie [...] zł z tytułu odsetek od dysponowania obcym kapitałem tj. kapitałem PPH "S." spółka z o.o. w S. w kwocie [...] zł i nie uzyskała przychodów w kwocie [...] zł określonych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", kwota 1.448.758,08 zł stanowiła przedpłatę /zaliczka/ na dostawę pszenicy durum. W związku z powyższym przychody spółki za 1999 r.. zadeklarowaną w zeznaniu CIT-8 uznano za prawidłową. 2) Odsetek od kredytów zaciągniętych w bankach, gdyż nie były one źródłem finansowania pożyczek udzielonych podmiotom zewnętrznym. Z zakwestionowanej kwoty [...] zł odsetek od części zaciągniętych w bankach kredytów przeznaczonych na cele nie związane z uzyskaniem przychodów : • uznano za koszt uzyskania przychodów kwotę [...] zł opłaconych odsetek od części zaciągniętych w bakach kredytów, • nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł, tj. 43,93% łącznej kwoty odsetek i prowizji od 43,93% kwoty kredytu przekazanej dla powiązanej kapitałowo Polsko - Amerykańskiej spółki "R." S.A. w M. Stwierdzono, że spółka "A." z w/w kredytu w kwocie [...] zł dokonała płatności następujących zobowiązań Polsko - Amerykańskiej spółki "R." S. A. w M.: składek ZUS, podatków, opłat komorników, wynagrodzeń i innych w łącznej kwocie [...] zł oraz przekazała na rachunek spółki "R." za poleceniem przelewu z dnia 06.10.1999r. kwotę [...] zł bez określenia tytułu wpłaty. Zdaniem GIKS z powyższego wynika, że spółka "A." z przedmiotowego kredytu łączną kwotę [...] zł, tj. 43,93% kredytu przekazała na potrzeby innego powiązanego kapitałowo podmiotu gospodarczego, a należnymi odsetkami i prowizją w łącznej kwocie [...] zł obciążyła własne koszty uzyskania przychodów za 1999 r. W związku z tym, że 43,93% kwoty kredytu przekazano innemu podmiotowi gospodarczemu, to 43,93% łącznej kwoty odsetek i prowizji od w/w kredytu, tj. kwoty [...] zł nie uznano za koszt uzyskania przychodów stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka ponosząc koszty obsługi w/w kredytu, zdaniem organu, finansowała z kredytu zobowiązania innego podmiotu nie uzyskując z tego tytułu przychodów. W związku z uznaniem za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł opłaconych odsetek od części zaciągniętych w bankach kredytów, zarzuty pełnomocnika strony w zakresie źródła pochodzenia środków przeznaczonych na pożyczki udzielane podmiotom zewnętrznym, sprzeczności w określeniu kwoty odsetek od kredytów bankowych, wysokości stóp procentowych - uznano za zasadne. Natomiast zagadnienia kredytu skupowego i pożyczek udzielonych Prezesowi spółki "A." nie miały wpływu na ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...] marca 2004 r. Zarzuty pełnomocnika strony w tym zakresie uznano więc za bezprzedmiotowe. 3) Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem pełnomocnika, że "spółka miała pełne prawo do przyjęcia różnicy z wynikającej z nadwyżki ceny zapłaconej nad sumą wartości poszczególnych elementów majątkowych nabywanych w ramach transakcji nabycia przedsiębiorstwa, która to kwota stanowi "wartość firmy", a w konsekwencji - do zaliczenia kwoty [...] zł w skład kosztów uzyskania przychodu i to w oparciu o powołany przez kontrolujących w dotychczasowych materiałach kontroli, art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz, że "przedmiotowy aport stanowił zorganizowane przedsiębiorstwo D. [...] w P.". Według ustaleń Spółka "A." w 1996 r. wniosła aport rzeczowy do "A. [...] Spółki z o. o. w P., za którym objęła [...] udziałów o wartości [...] zł. Przedmiotem aportów rzeczowych było [...] szt. środków trwałych, a nie "zorganizowane przedsiębiorstwo D. [...] w P.". Spółka "A." po wniesieniu w/w aportu rzeczowego posiadała 16.111 udziałów o wartości [...] zł, które wykazała w wierszu 17 kol. 2 sprawozdania finansowego /bilansu/ sporządzonego na dzień [...] grudnia 1996 r. Według wyjaśnienia spółki z dnia 20 marca 2002 r. wysokość wniesionego "aportu" zakwestionowała przeprowadzona w "A. [...]" w P. kontrola podatkowa. Zawyżona wartość aportu wyniosła [...] zł, którą Spółka "A." pod datą [...] grudnia 1997 r. zaksięgowała jako "wartość firmy" i wykazała do amortyzowania przez okres pięciu lat w kwocie [...] zł rocznie. Działanie powyższe w ocenie organu stanowiło naruszenie postanowień § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, według których "wartość początkową firmy stanowi nadwyżka ceny nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nad wartością rynkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części...". Spółka "A." nie nabyła na podstawie aktu notarialnego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a wniosła w postaci aportu rzeczowego [...] szt. środków trwałych zawyżając ich wartość. W związku z powyższym amortyzacja od tak ustalonej przez spółkę "wartości firmy" w kwocie [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w 1999 r. na podstawie postanowień art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z § 5 ust. 4 pkt 4 cytowanego rozporządzenia, które stanowią, że "Odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od: wartości firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w inny sposób niż w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania, a przyjęte składniki majątku, zgodnie z odrębnymi przepisami, są zaliczane do składników majątku używającego, wniesienia do spółki na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych lub o komercjalizacji i przedsiębiorstw państwowych". W przypadku Spółki "A." w/w zdarzenia, według organu, nie miały miejsca. Przepisy art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości nie dają uprawnień do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji "wartości firmy", a określają jedynie co to jest wartość firmy w rozumieniu zasad prowadzenia rachunkowości i w tym sensie były powoływane "przez kontrolujących w dotychczasowych materiałach kontroli". Zgodnie bowiem z Orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04 lutego 1994r. /sygnatura akt U2/90/ "Przepisy rachunkowe - jakkolwiek bardzo ważne dla ekonomicznej oceny przedsiębiorstwa - nie mają i mieć nie mogą charakteru podatkowotwórczego". Dokonana przez Spółkę "A." w 1996 r. zawyżona wycena aportu rzeczowego [...] szt. środków trwałych nie mogła– zdaniem organu - powodować skutków podatkowych, tj. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji zaniżenia dochodu (podstawy opodatkowania) przez okres pięciu lat o kwotę [...] zł rocznie z tytułu tzw. "amortyzacji wartości firmy", gdyż nie miało miejsca nabycie zorganizowanego przedsiębiorstwa. Ponadto Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w zaskarżonej decyzji z dnia [...] marca 2004 r. nie dokonywano oceny prawidłowości "zaksięgowania elementów aportu rzeczowego do przedmiotowej Spółki" (Spółki "A. [...]") - przedmiotem oceny było zaliczenie amortyzacji w kwocie [...] zł od "wartości firmy" do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. w Spółce "A." oraz nie powoływano art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości, wobec czego w/w zarzuty uznał za bezprzedmiotowe. W związku z powyższym GIKS uznał, że amortyzacja "wartości firmy" w kwocie [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów za 1999 r. 4) Uznano za niezgodne z ustalonym stanem faktycznym stwierdzenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy w zakresie "wynagrodzenia Dyrektora", tj. że kontrolujący nie wykazali w sposób niebudzący wątpliwości faktycznego i bezpośredniego podporządkowania p. K. Prezesowi Zarządu kontrolowanej Spółki. Organ wskazał, że w badanym roku K. K., zatrudniony na stanowisku Dyrektora Administracyjnego i pełniący jednocześnie funkcję członka rady nadzorczej spółki podlegał służbowo Prezesowi Zarządu. Argumentował, że obowiązujące w 1999 r. Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57 poz. 502 ze zm.) w art. 207 stanowiło, że "Członkowie zarządu, likwidatorzy i pracownicy spółki zajmujący stanowisko głównego księgowego, radcy prawnego, kierownika zakładu lub inne podlegające bezpośrednio członkowi zarządu nie mogą być jednocześnie członkami rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej". Również aktualnie obowiązujący Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w art. 214 § 1 i § 2 wyklucza możliwość łączenia wyżej opisanych stanowisk. Organ podniósł, że zgodnie z komentarzem do Kodeksu spółek handlowych naruszenie zakazu z art. 214 powoduje, że wybór takiej osoby do rady nadzorczej czy do komisji rewizyjnej jest nieważny i przez to nie wywołuje skutków prawnych. Wynika to z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 2 Kodeksu spółek handlowych". Odnosi się to również do skutków prawnych naruszenia postanowień art. 207 obowiązujących w 1999 r. przepisów Kodeksu handlowego. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że K. K. nie mógł otrzymywać wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w Radzie Nadzorczej Spółki "A." z pominięciem wszystkich bezwzględnie obowiązujących norm prawa, gdyż pełniąc funkcję Dyrektora Administracyjnego otrzymywał wynagrodzenie, stanowiące koszt uzyskania przychodów w kontrolowanej Spółce. Dokonanie powołania członka rady nadzorczej z naruszeniem postanowień art. 207 Kodeksu handlowego nie wywołuje skutków w sferze podatkowej, wobec czego poniesione z tego tytułu wydatki na wynagrodzenia nie są objęte unormowaniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. -jako wynagrodzenia wypłacone osobom pełniącym funkcję w radach nadzorczych- a zatem nie mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. 5) W zakresie "kosztów prac w L." w łącznej kwocie [...] zł zarzuty spółki uznano za bezzasadne i niezgodne ze stanem faktycznym. Spółka zakupiła w 1996 r. działkę, wchodzącą w skład nieruchomości położonej w L. obręb B., na której znajdował się zespół pałacowo-parkowy, składający się z budynku pałacowego o powierzchni użytkowej [...] m z drzewostanem parkowym wpisany do rejestru zabytków, za kwotę [...] zł. Zakupiona działka i pałac zostały przyjęte na stan środków trwałych w dniu 30 grudnia 1998 r. i wykazane w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych grupy O i l na dzień 1 stycznia 1999 r. (pałac o wartości [...] zł oraz zespół parkowy -ogród [...] ha- o wartości [...] zł, w łącznej kwocie [...] zł. Nakłady inwestycyjne poniesione w 1999 r. na adaptację i renowację pałacu w łącznej kwocie [...] zł stanowiły 184,76% jego wartości ewidencyjnej. W postępowaniu podatkowym zweryfikowano charakter prac w L. przy wykorzystaniu alternatywnych źródeł informacji tj. lokalnego – [...] Konserwatora Zabytków w P. oraz zaliczono do kosztów inwestycyjnych wynagrodzenia za pracę pracowników zatrudnionych bezpośrednio przy adaptacji i renowacji pałacu w L., zgodnie z postanowieniami § 6 ust. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które stanowią, że "Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków. powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 1.000,00 zł". W przypadku realizacji inwestycji we własnym zakresie (§ 6 ust. 5 w/w rozporządzenia) za koszt inwestycji uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości realizowanej inwestycji. Na podstawie okazanych dokumentów stwierdzono ponadto, że na sprzedaży pałacu w L. spółka poniosła stratę w kwocie [...] zł. W świetle powyższego stanu faktycznego i prawnego organ wskazał, że wydatki w kwocie [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c) u.p.d.o.p. 6) Zawarte w punkcie 10 wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stwierdzenia pełnomocnika spółki o komercyjnym charakterze transakcji z [...] oraz o promocji firmy w trakcie dystrybucji filmu "K. zostały uznane za zgodne ze stanem faktycznym, a odsetki w kwocie [...] zł od części kredytów w kwocie [...] zł przekazanych na realizację w/w filmu uznano za koszt uzyskania przychodów. 7) W związku z ustaleniem w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy przychodów spółki "A." za 1999 r. w wysokości [...] zł, tj. w kwocie zadeklarowanej w zeznaniu CIT-8, uległ zmianie ustalony w trakcie postępowania podatkowego limit kosztów reprezentacji i reklamy niepublicznej. Mając powyższe na uwadze uznano za koszty uzyskania przychodów wydatki na niepubliczną reprezentację i reklamę w kwocie [...] zł, tj. w wysokości w/w limitu (0,25% przychodów spółki "A." za 1999r.) z kwoty ogółem kosztów reprezentacji i reklamy niepublicznej w wysokości [...] zł zaewidencjonowanej na kontach oraz nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków na niepubliczną reprezentację i reklamę zaewidencjonowanych na w/w kontach w kwocie [...] zł, o którą przekroczony został limit kosztów reprezentacji i reklamy niepublicznej ustalony zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Ponadto nie uznano za koszty uzyskania przychodów zaksięgowanej na koncie [...] kwoty [...] zł stanowiącej nieudokumentowane wydatki na "reklamę zagraniczną". 8) W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku analizy zgromadzonych dowodów w zakresie wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych tytułem opłat za rozmowy telefoniczne z "obcych aparatów", które nie znajdowały się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę "A." uznano kwotę [...] zł za koszt uzyskania przychodów. Ponadto umorzono postępowanie w części określenia wysokości odsetek za zwłokę od przyjętej w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 1999 r., pomimo że spółka nie zgłaszała zarzutów w tym zakresie. 9) Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 a § 1 ord.pod. GIKS wskazał, że zgodnie z postanowieniami art. 24a § 1 ord. pod. organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Spółka "A." na podstawie umowy z dnia [...] września 1999 r. zawartej z [...] przekazała na rachunek D. N. [...] kwotę [...] zł na realizację filmu "K." za [...]. Powyższa kwota została zaksięgowana w ciężar rozrachunków z F. i nie obciążyła kosztów uzyskania przychodów 1999 r. a ustalenia w kwocie [...] zł dotyczyły nieuznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od części kredytów przeznaczonych na sfinansowanie wydatków w kwocie [...] zł. W wyniku ponownej analizy zgromadzonych dowodów uzupełnionych dokumentami przekazanymi przez stronę przy wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy uznano kwotę [...] zł za koszt uzyskania przychodów. Natomiast "fakt, że zgodnie z zapisami tej umowy spółka miała otrzymywać zyski z przyszłej dystrybucji filmu", ale ich /przychodów/ nie otrzymała w 1999 r. i w latach 2000-2001 został uwzględniony na str. 17 uzasadnienia decyzji z dnia [...] marca 2004 r. Uznano także za zgodne ze stanem faktycznym zawarte w pkt 10 wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy "Wydatki na produkcję filmu "K." stwierdzenia pełnomocnika spółki o komercyjnym charakterze transakcji z [...] oraz o promocji filmu w trakcie dystrybucji filmu. Zarzut pełnomocnika o pominięciu faktu, że zgodnie z zapisami umowy zawartej z [...] spółka miała otrzymywać zyski z przyszłej dystrybucji filmu był w ocenie organu niezgodny ze stanem faktycznym. 10) Odnośnie zarzutu "naruszenia zakazu in dubio pro fisco oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego mających polegać na nieuzasadnionym rozstrzyganiu wszystkich powstałych w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika GIKS stwierdził, że rozstrzygnięć w decyzji z dnia [...] marca 2004 r. dokonano w wyniku wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie wymienionych w powyższej decyzji przepisów prawa podatkowego. W przypadku, gdy strona przedstawiła w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy dowody świadczące o innym niż ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny np. korespondencję pomiędzy Spółką "A." a Spółką "S." w zakresie realizacji transakcji sprzedaży pszenicy durum, dokonano rozstrzygnięcia na korzyść podatnika, tj. uznano, że Spółka "A." nie dysponowała kapitałem Spółki "S." i nie uzyskała nieodpłatnych świadczeń /przychodów/ w postaci odsetek w kwocie [...] zł. Podobnie w przypadku otrzymania nowych dokumentów /dowodów/ postąpiono w przypadku części odsetek od kredytów bankowych. Zarzut pełnomocnika strony, że "wszystkie ustalenia dokonane w toku kontroli wszelkie wątpliwości rozstrzygały na korzyść organów podatkowych" uznano za niezgodny ze stanem faktycznym. 11) Organ nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika strony naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz postanowień art. 125 § 1 ord. pod. Wskazał, że w zakresie ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji starano się udowodnić każdy fakt wszelkimi środkami dowodowymi. Dokonano wnikliwej analizy okazanego materiału dowodowego, wezwano stronę do skonkretyzowania postawionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzutów, zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji w postępowaniu podatkowym i w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy umożliwiono Spółce wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie w rozpatrywanej sprawie i wydana w jego wyniku decyzja, nie naruszają przepisów postępowania podatkowego, a postawiony przez pełnomocnika strony zarzut, że "Kontrolujące zakwestionowały każdą operację finansową, jaką w badanym okresie przeprowadziła skarżąca" uznano za bezzasadny i niezgodny ze stanem faktycznym. 12) Odnosząc się do zarzutu spółki w pkt 5 uzasadnienia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy organ podniósł, że różnica pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. określoną w zaskarżonej decyzji z dnia [...] marca 2004 r. i w decyzji z dnia [...] sierpnia 2004 r. wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w kwocie [...] zł to wynik uznania w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy za koszt uzyskania przychodów: • wydatków w łącznej kwocie [...] zł, tj. opłaconych odsetek od części zaciągniętych w bankach kredytów, • kosztów reprezentacji i reklamy w kwocie [...] zł, • wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych tytułem opłat za rozmowy telefoniczne z "obcych aparatów" w P. • oraz wynikiem nieuznania za przychody podatkowe /nieodpłatne świadczenie/ kwoty [...] zł obliczonych odsetek od dysponowania obcym kapitałem. Na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004 r., spółka złożyła w dniu [...] września 2004 r., skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 ord. pod. poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na "spekulatywnych rozważaniach kontrolujących" oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] 08.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem sygn. akt III S.A./Wa 1998/04 z dnia 31 maja 2005r. uchylił zaskarżoną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna choć z przyczyn odmiennych od tych jakie zostały w skardze podniesione. Uznał, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, bowiem zarówno we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy jak i w skardze do Sądu spółka nie zakwestionowała skutecznie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, gdyż za takie nie można uznać powoływanie się na stanowisko doktryny, wskazywanie orzeczeń sądowych i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie. Sąd stwierdził, że spór między stronami dotyczył w zasadzie interpretacji przepisów prawa w trzech kwestiach, tj. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. a) kwoty [...] zł z tytułu wniesionego aportu rzeczowego w 1996r. do "A. " Spółki z o.o., za który skarżąca objęła [...] udziałów, b) wynagrodzenia w kwocie [...] zł otrzymanego z tytułu pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej przez osobę zatrudnioną jednocześnie w spółce na stanowisku dyrektora administracyjnego, c) wydatków na ulepszenie środka trwałego w łącznej kwocie [...] zł poniesionych przez podatnika w związku z pracami na terenie nieruchomości położonej w L., na której znajdował się m. in. zespół pałacowo-parkowy. Sąd rozstrzygnął, że: a) Spółka nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wyliczonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości kwoty [...] zł stanowiącej wycenę aportu rzeczowego w postaci [...] środków trwałych, b) przyznać należy rację organom podatkowym w kwestii dotyczącej odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia dla K. K., c) nakazał w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym (rozpatrzeniu sprawy) wyjaśnić, czy wykonane prace uznane przez organ jako mające charakter inwestycyjny przyczyniły się do wzrostu wartości użytkowej obiektu (pałacu w L.). Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mając na uwadze w/w zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wystąpił do spółki "A." o przesłanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów /dotychczas nie okazanych/ dotyczących przeprowadzonych prac w zabytkowym obiekcie w L. w 1999 r., szczególnie zaś świadczących o remontowym według Spółki, charakterze wydatków. Pełnomocnik Spółki "A." poinformował, że cała dokumentacja związana z pracami prowadzonymi przez podatnika w zabytkowym obiekcie w L. w 1999 r. jest w posiadaniu organów kontroli skarbowej prowadzących w latach 2001 - 2002r. kontrolę w Spółce. W związku z powyższym dokonano ponownej szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego prac budowlanych wykonanych w zabytkowym obiekcie w L. w 1999 r., w tym szczególnie w zakresie charakteru wykazanych robót budowlanych. W wyniku czego stwierdzono, że w/w roboty budowlane mają charakter prac remontowych, które głównie ograniczały się do odtworzenia stanu pierwotnego pałacu. Organ wskazał, że przypadku obiektów zabytkowych ich odbudowa dokonywana jest pod nadzorem Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków i sprowadza się głównie do odtworzenia stanu pierwotnego zabytku. Realizowane w 1999 r. prace budowlane w zabytkowym obiekcie w L. nie zostały zakończone do dnia 31 grudnia 1999 r. Uznano poniesione w 1999 r. wydatki na roboty budowlane w zabytkowym obiekcie w L., w łącznej kwocie [...] zł, za wydatki poniesione na prace remontowe, a w konsekwencji za koszty uzyskania przychodów. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz wnikliwym przeanalizowaniu i ocenie całości zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził w decyzji z dnia [...] listopada 2005 r., że: a) uznaje za koszty uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł, wymienione w uzasadnieniu niniejszej decyzji, w tym: • opłacone odsetki od części zaciągniętych w bankach kredytów w kwocie [...] zł, • wydatki poniesione na roboty budowlane wykonane w zabytkowym obiekcie w L. w kwocie [...] zł, • zapłacone w 1999 r., a naliczone w 1998 r. odsetki od zobowiązań w kwocie [...] zł, • koszty reprezentacji i reklamy w kwocie [...] zł, • wydatki w kwocie [...] zł poniesione tytułem opłat za rozmowy telefoniczne z "obcych aparatów" w P., b) nie uznaje za koszty uzyskania przychodów pozostałych wydatków wymienionych w uzasadnieniu decyzji w łącznej kwocie [...] zł w tym m. in.: • wyliczonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości kwoty [...] zł stanowiącej wycenę aportu rzeczowego w postaci [...] środków trwałych, • wynagrodzenia w kwocie [...] zł otrzymanego z tytułu pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej przez zatrudnionego jednocześnie w Spółce na stanowisku dyrektora administracyjnego – K. K.. GIKS uznał, że koszty uzyskania przychodów za 1999r. ustalone w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy stanowią kwotę [...] zł (zadeklarowane przez Spółkę w CIT-8; [...] zł –[...] zł). Nie uznał za przychody podatkowe (nieodpłatne świadczenie) kwoty [...] zł obliczonych odsetek od dysponowania obcym kapitałem. W związku z czym przychody Spółki za 1999 r. przyjęto w kwocie [...] zł, tj. zadeklarowanej w zeznaniu CIT-8. Zwiększył kwotę uznanych odliczeń od dochodu o [...] zł, tj. do kwoty [...] zł, tj. ustalonego w trakcie postępowania podatkowego limitu odliczeń darowizn. W skardze na powyższą decyzję spółka A. sp. z o. o. w W. wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Przedmiotowej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 ord. pod. oraz art. 122 ord. pod. poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy i oparciu o rozstrzygnięcia na spekulatywnych rozważaniach kontrolujących oraz art. 210 § 4 ord. pod. Wskazując na naruszenie przepisu art. 210 § 4 ord. pod. spółka podniosła, że faktyczne uzasadnienie rozstrzygnięcia znajduje się na 7 spośród 37 stron uzasadnienia decyzji. Organ nie wyjaśnił - zdaniem skarżącej - w jakim konkretnie zakresie stanowisko organu uległo zmianie. Organ odwoławczy nie wyjaśnił na jakich dowodach się oparł wydając rozstrzygnięcie, na jakiej podstawie zmierzył kwotę odliczeń od dochodu. Każdorazowo natomiast odwoływał się do określonych punktów uzasadnień decyzji zapadłych poprzednio, już wyeliminowanych z obrotu prawnego. Skarżąca wskazała, że zaniechanie przez organ uzasadniania swoich decyzji w sposób przekonujący i zgodny ze wskazanymi w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 ord. pod. powoduje ich wadliwość w stopniu przemawiającym za ich uchyleniem. Skarżąca wskazała nadto na naruszenie zasady in dubio pro fisco oraz podstawowych zasad postępowania. Art. 121 § 1 ord. pod. został naruszony poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia decyzji. Naruszenie przepisów art. 122 oraz art. 125 § 1 ord. pod. przejawiało się zdaniem Strony w braku wyjaśnienia na jakiej podstawie organ przyjął stan rzepaku na koniec 1999 r. w ilości [...] ton. Według spółki organ nie podjął żadnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy. Skarżąca wskazała, że wynik prac kontrolujących doprowadził do zafałszowanego opisania faktów, co w konsekwencji nie mogło doprowadzić do prawidłowego zastosowania norm prawa podatkowego. Odnośnie nieuznania przez organ za koszty uzyskania przychodów wyliczonej na podstawie przepisów o rachunkowości kwoty [...] zł stanowiących wycenę aportu w postaci [...] środków trwałych, skarżąca podniosła, że organ również i w tym zakresie nie uzasadnił w żaden sposób takiego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej należało uchylić, aczkolwiek nie z powodu zarzutów podniesionych przez stronę. Decyzja ta wydana została po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygnatura akt III S.A./Wa 1998/04 z dnia 31 maja 2005 r. Stosownie do art. 153 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W ramach dokonanej w wyroku oceny prawnej poprzedniej decyzji Sąd uznał za poprawne większość ustaleń decyzji w kwestii zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, poza ustaleniami dotyczącymi kosztów remontu zabytku w L.. Uznał m.in. że: Spółka nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wyliczonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości kwoty [...] zł stanowiącej wycenę aportu rzeczowego w postaci [...] środków trwałych oraz, że przyznać należy rację organom podatkowym w kwestii dotyczącej odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia dla K. K. Sąd wskazał jedynie na brak dostatecznych ustaleń w zakresie wydatków na zabytek w L. i nakazał w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym (rozpatrzeniu sprawy) wyjaśnić, czy wykonane prace uznane przez organ jako mające charakter inwestycyjnych przyczyniły się do wzrostu wartości użytkowej obiektu (pałacu w L.). Decyzją, której legalność bada Sąd w niniejszej sprawie organ zaliczył zakwestionowane wydatki dotyczące prac w pałacu w L. do kosztów uzyskania przychodu roku 1999. Ponieważ Sąd związany jest zakazem reformationis In peius, a jest to rozstrzygnięcie korzystne dla podatnika, Sąd zwolniony jest z badania poprawności tego zaliczenia. Rozstrzygnięcie to czyni także zbędnymi dalsze wyjaśnienia dotyczące charakteru powyższych wydatków. W tym stanie rzeczy, zarzut, że organ nie powołał biegłego dla wyjaśnienia charakteru tych wydatków jest bezprzedmiotowy. Wydatki te zaliczone zostały bowiem do kosztów w sposób przyjęty przez spółkę. Organ - związany oceną prawną wskazaną przez Sąd, który uznał poprawność pozostałych rozstrzygnięć w kwestii rozliczenia podatkowego - nie mógł odmiennie niż w poprzedniej decyzji rozstrzygnąć zarzutów dotyczących pozostałych kosztów. Oceną prawną dokonaną w wyroku z dnia 31 maja 2005r. związany jest także obecny skład Sądu, który także nie może zająć odmiennego stanowiska odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków. W tym stanie rzeczy podniesione w skardze zarzuty dotyczące kwestii kosztów uzyskania przychodów rozliczonych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w ten sam sposób jak w poprzedniej decyzji, co do których wypowiedział się poprzedni skład sądu w wyroku z dnia 31 maja 2005r. należało uznać za bezzasadne. Za bezzasadne należało także uznać zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego oraz sposobu uzasadnienia decyzji, bowiem nie mogły one mieć żadnego wpływu na sposób rozstrzygnięcia, w kwestiach innych niż sposób zaliczenia wydatków na pałac w L., a te wydatki zostały przez organ uznane. Powodem uchylenie powyższej decyzji jest wyłącznie błąd proceduralny dotyczący jej sentencji mający wpływ na sposób rozstrzygnięcia. Art. 233. § 1 ord.pod. stanowi bowiem, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie (...) Możliwość częściowego uchylenia decyzji organu dotyczy jedynie takich decyzji w osnowie, których wyodrębnić można części rozstrzygnięcia. Sentencja decyzji Generalnego Inspektora zawiera rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za rok 1999 oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaliczki za styczeń 1999r. Ponownie rozpatrując sprawę GIKS uchylił w części własną decyzję z dnia [...] marca 2004r. nie wskazując przy tym, o która część chodzi, lecz dokonał rozstrzygnięcia dotyczącego obu części sentencji decyzji z dnia [...] marca 2004r. Określił bowiem na nowo wysokość zobowiązania i umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczki za styczeń 1999r. W tym stanie rzeczy z powodu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję należało uchylić. W ponownie wydanej decyzji organ kontroli dostosuje treść sentencji rozstrzygnięcia do postanowień art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ordynacji podatkowej przyjmując wykładnię przepisów prawnych i sposób ich zastosowania w niniejszej sprawie jak w uchylonej decyzji. Rozstrzygnięcie Sądu zapadło na podstawie art. 145 § 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi