III SA/Wa 334/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Anna Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] sierpnia 2012 r. określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", M. K. (dalej: "Skarżący") kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za grudzień 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r. Z motywów decyzji wynika, że w dniu 6 kwietnia 2011 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie kontrolne na wniosek Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. W toku postępowania, Skarżący zwrócił się o jego zawieszenie z uwagi na toczące się postępowanie karne, prowadzone przez Prokuraturę Rejonową dla W. w W.. Postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił zawieszenia postępowania. Skarżący wniósł na to postanowienie zażalenie, które nie zostało uwzględnione. Ponieważ w toku postępowania Skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji księgowej organ pierwszej instancji, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej: “u.k.s." wystąpił do Banku P. S.A. z wnioskiem o historię rachunku bankowego. Bank przy piśmie z 18 maja 2011 r. przekazał dane rachunku bankowego Skarżącego, na podstawie której sporządzono listę kontrahentów, którzy dokonywali na to konto wpłat pieniężnych. Następnie zwrócono się bezpośrednio do każdego z nich o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii faktur wystawionych przez Skarżącego. W odpowiedzi otrzymano 140 faktur VAT, które zostały wystawione przez Skarżącego w okresie objętym kontrolą. Natomiast w przypadku wezwań wysłanych do R. C., P. Sp. z o.o. (obecnie P. Sp. z o.o.), K. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. (obecnie M. Sp. z o.o.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie otrzymał ani odpowiedzi, ani też faktur VAT. W tym przypadku organ przyjął, że wartości wystawionych faktur będą odpowiadały operacjom przeprowadzonym na rachunkach bankowych Skarżącego. W sytuacji, kiedy płatność nie odnosiła się do odpowiedniej faktury, przyporządkowywano ją do miesiąca wpłaty zakładając, że następowały one nie wcześniej niż z chwilą wystawienia faktury. Odnośnie płatności za kilka okresów dokonywano rozliczenia wpłaty w ostatnim wskazanym okresie. Następnie, na podstawie sumy wpłat danego miesiąca, przy braku przeciwnych dowodów, organ przyjął opodatkowanie stawką podstawową podatku od towarów i usług "rachunkiem w stu" określając wartość podatku zawartego w fakturach VAT wystawionych na rzecz wymienionych w decyzji podmiotów. W związku z powyższym organ stwierdził, że w okresie od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. Skarżący wystawiał faktury VAT na łączną kwotę netto 11.276.181,48 zł, VAT 2.480.759,94 zł. Ustalony na podstawie przesłuchań świadków oraz ich pisemnych wyjasnień, stan faktyczny pozwolił organowi na stwierdzenie, że transakcje dostawy usług oraz towarów wykazane na fakturach wystawionych przez Skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przeprowadzone czynności wykazały także, że Skarżący dokonał zakupów towarów (urządzeń elektronicznych) na ogólną kwotę netto: 68.504,65 zł, VAT: 15.071,03 zł. Organ w tym zakresie stwierdził brak podstaw do uznania prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie, ponieważ nie było związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Skarżący nie przedstawił sposobu rozdysponowania zakupionych towarów, a analiza dostaw objętych fakturami VAT wystawionymi przez niego wykazała, że faktury te nie obejmowały towarów, których zakup wynikał z tych faktur VAT. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił jej naruszenie: - art. 138 § 1 w związku z art. 135 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: “O.p." - przez zaniechanie wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie dla Skarżącego kuratora w sytuacji, w której organ posiadał informację o jego stanie psychofizycznym wpływającym na zdolność do czynności prawnych, tj. braku świadomości i swobody w działaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do prowadzenia postępowania bez jej udziału; - art. 187 § 1 oraz art. 207 O.p. - przez wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji w sytuacji nieposiadania oryginałów akt sprawy, co stanowiło również naruszenie zasady wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia przez organ materiału dowodowego i miało istotny wpływ na wynik postępowania albowiem skutkowało wydaniem decyzji pomimo braku oczywistych podstaw do jej wydania, tj. braku oryginalnych akt sprawy, co organ sam potwierdza w uzasadnieniu decyzji; - art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. polegające na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczej i subiektywnej ocenie polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżący nie wykonywał zleconych usług, w szczególności w sytuacji kiedy kontrahenci potwierdzili fakt ich należytego wykonania, a organ nie zebrał kompletnej i pełnej dokumentacji od Skarżącego, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; - art. 187 w zw. z art. 191 O.p. - przez nie wskazanie w treści decyzji, które transakcje w każdym miesiącu badanego okresu organ uznaje za fikcyjne oraz z jakiej przyczyny, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; - art. 190 § 2 O.p. polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pomimo deklarowania potrzeby i woli wzięcia udziału w tych czynnościach i przeprowadzenie czynności dowodowych przez organ bez udziału Skarżącego (w tym przesłuchania świadków), która w sposób prawidłowy usprawiedliwiła swoją nieobecność w czynnościach z powodu choroby, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji bez umożliwienia mu "prawa do obrony" i brania czynnego udziału w postępowaniu; - art. 70 § 1 O.p. - przez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji określającej wymiar podatku od towarów i usług za lata 2005 i 2006 pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych; - naruszenia zasady bezpośredniości postępowania wynikającej m.in. z art. 122 O.p., która polega na dokonaniu ustaleń stanu faktycznego sprawy w oparciu o wynik innego toczącego się postępowania, a dotyczącego kontroli rzetelności podstaw opodatkowania za 2007 r. w postępowaniach [...] oraz [...]; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za czynności (usługi), które w ustalonym przez organ stanie faktycznym uznane zostały za fikcyjne i nie odzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności (usług); - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) – dalej: “u.s.d.g." przez przeprowadzenie postępowania kontrolnego ponad czas wskazany w ustawie (12 dni) i wykorzystanie materiałów tak zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W., odnosząc się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji stwierdził, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 O.p. Omawiając znaczenie przepisów art. 70 § 1, § 2, § 3, § 4, § 6, § 8 O.p. oraz art. 47 § 3 O.p stwierdził, że jeżeli termin płatności podatku powstał w 2006 r., a w przypadku grudnia 2006 r. - w 2007 r., to przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło w terminie 5 lat licząc od końca odpowiednio 2006 r. i 2007 r. Zatem zobowiązania podatkowe za okresy od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. ulegały przedawnieniu, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2011 r., natomiast za grudzień 2006 r. z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 grudnia 2005 r., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 31 października 2012 r., wynika, iż postanowieniem z 28 marca 2011 r., wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawianiu w okresie od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. przez M. K. faktur VAT sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych dla szeregu podmiotów gospodarczych. W trakcie tego postępowania w dniu 28 marca 2011 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutu (dot. okresu od stycznia do grudnia 2007 r.), które zostało ogłoszone Skarżącemu w dniu 6 kwietnia 2011 r., a następnie w dniu 17 października 2011 r. wydano postanowienie o zmianie zarzutów (dot. okresu od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r.), które nie zostało mu ogłoszone z powodu przebywania na zwolnieniu lekarskim. Organ powołał się następnie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11. Wskazał, że z jego uzasadnienia wynika, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym, istnieje konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Trybunał nie wskazał żadnych innych skutków wyroku, w szczególności nie stwierdził, aby wydane orzeczenie miało uchylać czy pozbawić prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonanego wcześniej bez zawiadomienia podatnika. W szczególności takiego skutku nie można upatrywać wobec zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał na konieczność zmiany aktualnie obowiązującego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Niezależnie od powyższego organ zwrócił uwagę, że Skarżący został poinformowany o prowadzonym śledztwie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Mianowicie pismem z 6 kwietnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował go o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli, którą było podjęcie czynności na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Pismo to zostało odebrane w dniu 6 kwietnia 2011 r. (karta 4, tom I akt sprawy). Także w dniu 17 czerwca 2011 r. oraz 26 października 2011 r. osoby reprezentujące Skarżącego zapoznały się z aktami sprawy. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że w sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 28 marca 2011 r., w którym organ kontroli skarbowej wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zatem zobowiązania podatkowe za okresy od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2012 r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. w całości podtrzymał argumentację organu pierwszej instancji, dotyczącą oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego. Pismem z 2 stycznia 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 138 § 1 O.p. w zw. z art. 135 O.p. - przez zaniechanie wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie dla Skarżącego kuratora w sytuacji, w której organ posiadał informację o stanie psychofizycznym podatnika wpływającym na zdolność do czynności prawnych tj. braku świadomości i swobody w działaniu skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do prowadzenia postępowania bez udziału strony; - art. 187 oraz art. 207 O.p. - przez wydanie decyzji przez organ II instancji w sytuacji nieposiadania przez ten organ oryginalnych akt sprawy, co stanowiło również naruszenie zasady wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia przez organ materiału dowodowego i miało istotny wpływ na wynik postępowania albowiem skutkowało wydaniem decyzji wymiarowej pomimo braku oczywistych podstaw do jej wydania, tj. braku oryginalnych aki sprawy, co organ sam potwierdza w uzasadnieniu decyzji; - art. 187 w zw. z art. 191 O.p. polegające na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczej i subiektywnej ocenie polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, iż Skarżący nie wykonywał zleconych usług, w szczególności w sytuacji kiedy kontrahenci skarżącego potwierdzili fakt ich należytego wykonania, a organ nie zebrał kompletnej i pełnej dokumentacji od skarżącego, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; - art. 187 w zw. z art. 191 O.p. - przez nie wskazanie w treści decyzji, które konkretnie transakcje w każdym miesiącu badanego okresu organ uznaje za fikcyjne oraz z jakiej przyczyny, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; - art. 190 § 2 O.p. polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pomimo deklarowania przez niego potrzeby i woli wzięcia udziału w tych czynnościach i przeprowadzenie czynności dowodowych przez organ I instancji bez udziału Skarżącego (w tym przesłuchania świadków), który w sposób prawidłowy usprawiedliwił swoją nieobecność w czynnościach z powodu choroby, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji bez umożliwienia stronie "prawa do obrony" i brania czynnego udziału w postępowaniu; - art. 70 § 1 O.p. - przez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji określającej wymiar podatku od towarów i usług za lata 2005 i 2006 pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za powyższe lata; - naruszenie zasady bezpośredności postępowania, wynikającej m.in. z art. 122 O.p. a polegające na dokonaniu ustaleń stanu faktycznego sprawy w oparciu o wynik innego toczącego się postępowania, a dotyczącego kontroli rzetelności podstaw opodatkowania skarżącego za rok 2007 w postępowaniach [...] oraz [...]; - dokonanie wadliwej kontroli instancyjnej decyzji wydanej przez organ I instancji, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało utrzymanie w mocy decyzji organu i instancji; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - przez błędną wykładnię polegającą, na przyjęciu, iż na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za czynności (usługi), które w ustalonym przez organy obu instancji stanie faktycznym uznane zostały za fikcyjne i nie odzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności (usług); - art. 83 u.s.d.g. - przez przeprowadzenie postępowania kontrolnego ponad czas wskazany w ustawie (12 dni ) i wykorzystanie materiałów tak zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji. Rozszerzając dotychczasowe stanowisko w sprawie Skarżący postawił zarzut, iż w świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe określone decyzją jest już przedawnione i nie może być dochodzone. W jego ocenie zobowiązanie podatkowe za okresy od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. uległy przedawnieniu odpowiednio z dniem 31 grudnia 2011 i 31 grudnia 2012 r. Skarżący zakwestionował stanowisko organu, że w sprawie zaszły zdarzenia warunkujące skuteczne przerwanie biegu terminów przedawnienia. Wskazał, że w toku postępowania karnego skarbowego postawiono mu skutecznie jedynie zarzut w dniu 28 marca 2011 r. dotyczący okresu od stycznia do grudnia 2007 r., a zatem nie objętego niniejszym postępowaniem. Rzekome postanowienie o rozszerzeniu zarzutów Skarżącemu za okres od grudnia 2005 r. nigdy nie zostało mu ogłoszone. Tym samym nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia za okres grudzień 2005 - grudzień 2006 r. i ewentualne zobowiązanie podatkowe za ten okres jest już przedawnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2013 r. Pełnomocnik Skarżącego złożył do akt sprawy opinię sądowo – psychiatryczną i psychologiczną dotyczącą Skarżącego oraz protokół rozprawy przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydział Cywilny w sprawie o sygn. akt [...] z powództwa P. K. przeciwko Skarżącemu o ubezwłasnowolnienie, wnosząc o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia sprawy o ubezwłasnowolnienie Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Działając na podstawie wskazanej kognicji, Sąd w pierwszej kolejności zbadał wydane decyzje obu instancji podatkowych pod kątem formalnym i ocenił w pierwszej kolejności te zarzuty, które dotyczyły przesłanek formalnych dotyczących strony podmiotowej i przedmiotowej sprawy, a więc zaniechanie ustanowienia kuratora sądowego z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych Skarżącego z powodu jego stanu psychicznego jak też prowadzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego. Co do kuratora sadowego - w ocenie Sądu, na organach podatkowych nie spoczywał obowiązek zastąpienia osoby podatnika, kuratorem sądowym. Zgodnie z art. 135 O.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się wg przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zdolność prawna to zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków. Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz.93 ze zmianami), każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną. Zdolność zaś do czynności prawnych to zdolność do nabywania praw i obowiązków poprzez własne działania lub zaniechania. Naruszenie zasad reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym związanych ze zdolnością do czynności prawnych, pociąga za sobą kwalifikowaną wadliwość postępowania, określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. jako podstawę do wznowienia postępowania. Natomiast zastrzeżenie zawarte w komentowanym przepisie "jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej" oznacza, że zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych ocenia się w pierwszej kolejności wedle przepisów prawa podatkowego i jest to wyraz autonomii prawa podatkowego. Zdolność prawną na gruncie prawa podatkowego ma wyłącznie podmiot objęty normatywnym obowiązkiem podatkowym, który wcale nie musi posiadać wszelkich innych cech "zdolności", np. sądowej czy też na gruncie prawa o działalności gospodarczej. To ustawodawca podatkowy w ustawie określa, kto jest podatnikiem i nie musi przy tym uwzględniać faktu, czy dany podmiot wyposażony jest w podmiotowość prawną na gruncie innej gałęzi prawa. Obok pojęcia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, należy zwrócić uwagę na zdolność procesową. Zdolność procesowa na gruncie postępowania podatkowego czyli zdolność do czynności procesowych w postępowaniu podatkowym, oznacza zdolność do działania w procesie we własnym imieniu i to osobiście bądź przez ustanowionego pełnomocnika. Zdolność procesową pełną mają osoby fizyczne, jeżeli posiadają pełną zdolność do czynności prawnych, a więc osoby pełnoletnie i nieubezwłasnowolnione (art. 11 i 12 Kodeksu cywilnego), a także osoby niepełnoletnie, które zawarły związek małżeński (art. 10 § 2 Kodeksu cywilnego). Osoby te mogą w postępowaniu podatkowym podejmować samodzielnie wszelkiego rodzaju czynności procesowe. Zdolność procesowa ograniczona przysługuje natomiast osobom fizycznym mającym częściową zdolność do czynności prawnych, a więc małoletnim, którzy ukończyli 13 lat oraz osobom częściowo ubezwłasnowolnionym (art. 15 Kodeksu cywilnego), a także osobom, dla których w postępowaniu o ubezwłasnowolnienie ustanowiony został doradca tymczasowy (art. 548 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43 poz.296 ze zmianami). Brak zdolności procesowej ma miejsce wówczas, gdy osoba fizyczna nie ma w ogóle zdolności do czynności prawnych z powodu nieukończenia 13 roku życia lub całkowitego ubezwłasnowolnienia. W takich przypadkach osoby te działają przez przedstawicieli ustawowych. Z kolei w przypadku osoby ubezwłasnowolnionej całkowicie, przedstawicielem ustawowym tej osoby jest opiekun ustanowiony przez sąd, chyba że pozostaje ona pod władzą rodzicielską (art. 13 Kodeksu cywilnego).Na gruncie prawa podatkowego można mówić także o tzw. zdolności postulacyjnej. Przez ową zdolność rozumie się "zdolność do osobistego, samodzielnego dokonywania czynności procesowych przez dany podmiot". Z przyczyn faktycznych strona będzie pozbawiona zdolności postulacyjnej, gdy faktycznie i fizycznie nie jest w stanie działać osobiście w postępowaniu, np. z uwagi na barierę językową lub z powodu ułomności fizycznej bądź psychicznej. Stan zdrowia nie może stanowić przeszkody w przeprowadzeniu postępowania podatkowego, jednakże ustanowienie kuratora dla osoby, co do której istnieje domniemanie występowania zaburzeń psychicznych wpływających na jej zdolność do czynności prawnych, nie jest możliwe w toku postępowania podatkowego, gdyż organ podatkowy nie ma legitymacji do wystąpienia do sądu z wnioskiem o wszczęcie postępowania o ubezwłasnowolnienie. ( zobacz: Piotr Pietrasz Ordynacja podatkowa Komentarz Lex 2013 Wydanie V). Przepis art. 138 O.p. przewiduje, że organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony, a w przypadku konieczności podjęcia czynności niecierpiących zwłoki organ podatkowy wyznacza dla osoby nieobecnej przedstawiciela, za jego zgodą, uprawnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej przez sąd. Przepis art. 138 § 1 O.p. może mieć zastosowanie przed wszczęciem postępowania (z urzędu) lub w toku toczącego się postępowania. Konieczność wystąpienia do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora w toku postępowania może mieć miejsce w przypadku śmierci przedstawiciela ustawowego strony, całkowitej albo częściowej utraty przez stronę postępowania lub jej przedstawiciela zdolności do czynności prawnych, jeżeli zdarzenia te nastąpiły już po wszczęciu postępowania. Organ podatkowy, działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 3 i 4 O.p., zawiesza wówczas postępowanie. (Piotr Pietrasz Ordynacja podatkowa Komentarz Lex 2013). Tak więc cytowane przepisy wskazują, że obowiązek wystąpienia do sądu w z wnioskiem o wyznaczenie kuratora organy podatkowe występuje wówczas gdy Skarżący jest niezdolny do czynności prawnych, a więc uwzględniając, że jest osobą pełnoletnią gdyby był całkowicie ubezwłasnowolniony. Tymczasem taka sytuacja nie zachodziła co potwierdzają chociażby dokumenty złożone na rozprawie w postaci protokołu z rozprawy Sądu Okręgowego w W. z dnia 21 czerwca 2013 r. o częściowe ubezwłasnowolnienie M. K., na której wyznaczono następny termin na 18 października 2013 r. Skoro sprawa o częściowe ubezwłasnowolnienie Skarżącego nie została zakończona stosownym postanowieniem to nie została przesądzona kwestia niezdolności Skarżącego do podejmowania czynności prawnych, a więc organy podatkowe nie miały obowiązku zastosowania w postępowaniu podatkowym art. 138 Ordynacji podatkowej. Nie mógł mieć też zastosowania przepis art.124 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zauważyć też należy, że przyszłe postanowienie Sądu Okręgowego, o ile wniosek P. K. zostanie uwzględniony, będzie dotyczyło zdarzeń, poczynając od daty wydania tegoż postanowienia, a więc najwcześniej od 18 października 20013 r. Natomiast drugi z zarzutów dotyczący przedawnienia zobowiązań Skarżącego został przez Sąd uwzględniony z następujących względów: Przepis art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 z daty zakładanych przez organy podatkowe zobowiązań Skarżącego, a więc od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. posiadał następujące brzmienie: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeże popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;" Treść przepisu należy skonfrontować z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11, w którym orzeczono, że: art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. póz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, póz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, póz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikając art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał wyjaśnił też, że: "Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu, postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 o.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. Warto podkreślić, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153§ 5 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa." Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej wbrew art. 127 § 1 Ordynacji podatkowej zakładającemu, że postępowanie podatkowe toczy się również w drugiej instancji, przyjął bez zapoznania się z dokumentami źródłowymi, informację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącą tej okoliczności faktycznej. W ten sposób przyjął, że w dniu 28 marca 2011 r. wszczęto śledztwo w sprawie wystawienia faktur bez rzeczywistego przebiegu transakcji za okres od grudnia 2005 – do grudnia 2007 r. przy czym zarzuty Skarżącemu przedstawiono 6 kwietnia 2011 r., a dotyczyły one okresu od stycznia do grudnia 2007 r. Dopiero w dniu 17 października 2011 r. wydano postanowienie o uzupełnieniu zarzutów za grudzień 2005 r. do grudnia 2006r., ale nie przedstawiono ich Skarżącemu, a postępowanie karne zawieszono w dniu 29 listopada 2011 r. Cytowane dane, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął na podstawie pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2012r. Wynika z nich, że Skarżącemu przedstawiono zarzuty nie łączące się z niniejszym postępowaniem podatkowym bo dotyczącym roku 2007- mego, w dniu 6 kwietnia 2011 r. a to oznacza, że zobowiązanie za ten okres nie przedawniłoby się. Natomiast zarzuty karne dotyczące badanej sprawy, gdyż wystawionych faktur za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. w ogóle nie zostały Skarżącemu przedstawione. W piśmie wskazano, że wobec choroby podejrzewanego, co nie ma większego znaczenia wobec treści przepisu i treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Istotne, że nie zostały przedstawione, a więc Skarżący nie został powiadomiony o treści zarzutów przed przedawnieniem zobowiązań za okres objęty zaskarżoną decyzją. Nie jest powiadomieniem o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wezwanie o dostarczenie dokumentów księgowych albo też pismo wyjaśniające przyczyny wszczęcia kontroli skarbowej bez wcześniejszego zawiadomienia, w sytuacji gdyby nie powiadomiono odrębnie Skarżącego o wszczęciu takiego postępowania karno – skarbowego. Przedawnienie zobowiązań nastąpiłoby w takim razie, w dniu 31 grudnia 2011 r. Aby przyjąć, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, należałoby wykazać, że przed 31 grudnia 2011 roku przedstawiono Skarżącemu zarzuty popełnienia występku uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. lub powiadomiono go pisemnie o wszczęciu takiego postępowania. Jednakże wnioski te Sąd wywiódł z tego samego pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co Dyrektor Izby Skarbowej, ale o odmiennej treści. Sąd jednakże nie wyklucza, że w omawianym piśmie mogła nastąpić pomyłka w datach, która spowodowała wadliwe wnioski. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej winien zażądać dokumentów źródłowych dotyczących sprawy karnej Skarżącego i zbadać powiązania zarzutów stawianych Skarżącemu w sprawie karno – skarbowej ze sprawą podatkową, w aspekcie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który wiąże i Sąd orzekający i organy podatkowe. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając też, że nie może być ona wykonana, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 p.p.s.a.