III SA/Wa 3341/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant spec. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 marca 2014 r. nr IPPP1/443-82/14-2/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 6 marca 2014 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy L. w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją pierwszego etapu inwestycji. Natomiast za prawidłowe uznał jej stanowisko w zakresie realizacji pozostałych etapów inwestycji. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Gmina podała, że jest czynnym podatnikiem VAT. Od 2009 r. realizuje etapowo projekt dotyczący rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków w L. oraz budowy sieci kanalizacji sanitarnej w Gminie L. Do dnia wystąpienia o interpretację zostało zakończone sześć z ośmiu zadań, z których zadanie 1 zostało – decyzją burmistrza - przekazane w 2011 r. nieodpłatnie, dokumentem PT zakładowi budżetowemu, tj. Samorządowemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej, natomiast realizacja zadań 2-6 została zakończona i przyjęta dokumentem OT na stan majątku Gminy w 2013 r. Planuje się przekazanie majątku wspomnianemu zakładowi budżetowemu. Zarządzeniem burmistrza ustalona również zostanie opłata roczna za korzystanie z przekazanego majątku wytworzonego w ramach inwestycji. Zakład ten posiada własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym Gmina zapytała czy od wydatków poniesionych na realizację inwestycji "[...]" składającej się z 8 zadań ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem tego majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), tj. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za lata 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014. Prezentując własne stanowisko Gmina stwierdziła, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Wytworzony w toku tej inwestycji majątek służy bowiem prowadzeniu działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalność ta stanowi realizację zadań własnych Gminy, które może ona wykonywać wyłącznie w formach określonych przepisami prawa (w szczególności poprzez jednostkę budżetową, zakład budżetowy lub spółkę komunalną). W tym właśnie celu utworzony został zakład budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej i to za jego pośrednictwem Gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Akcentując specyfikę relacji między Gminą a zakładem budżetowym podkreśliła, iż działalność tegoż zakładu jest w rzeczywistości przejawem działalności samej Gminy. Stąd też istnieje niewątpliwy związek między inwestycjami zrealizowanymi przez Gminę a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez zakład budżetowy przy wykorzystaniu powierzonego mu mienia. Podsumowując Gmina wskazała, iż mimo, że formalnie zakład budżetowy jest odrębnym od niej podmiotem to faktycznie prowadzi działalność na jej rzecz i jest z nią powiązany finansowo, organizacyjnie i personalnie. Dodała, iż orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych dopuszcza w pewnych wyjątkowych sytuacjach prawo do odliczenia VAT również wówczas, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który następnie wykonuje czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług. Na koniec Gmina zauważyła, iż z uwagi na to, że nie skorzystała dotychczas z prawa do odliczenia, jest uprawniona do jego zrealizowania w drodze skorygowania odpowiednich okresów rozliczeniowych (tj. okresów, w których otrzymała poszczególne faktury zakupowe). Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją pierwszego etapu inwestycji oraz za prawidłowe w zakresie tego odliczenia związanego z realizacją pozostałych etapów inwestycji. Na wstępie przypomniał, iż niezbędnym wymogiem prawa do odliczenia podatku jest istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika. Dalej przyznał, że na gruncie u.p.t.u. Gmina oraz zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT. Zauważył, że kluczowe jest ustalenie, z jakimi czynnościami Gminy jest związana inwestycja, o której mowa we wniosku. Wskazał, że przekazanie w 2011 r. jej majątku własnemu zakładowi budżetowemu nastąpiło nieodpłatnie. Tymczasem takie nieodpłatne przekazanie do użytkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywało się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Czynność nieodpłatnego przekazania powyższych inwestycji zakładowi budżetowemu, który wykonywał zadania Gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 u.p.t.u. W efekcie Minister Finansów stwierdził, iż Gmina w związku z wydatkami na infrastrukturę kanalizacyjną od października 2011 r. nie świadczyła usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją pierwszego etapu inwestycji, ponieważ infrastruktura kanalizacyjna nie służyła jej do czynności opodatkowanych tym podatkiem. Jednocześnie Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem, że od początku Gmina miała zamiar wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych, gdyż przeczy temu podjęte działanie - mianowicie nieodpłatne oddanie części infrastruktury zakładowi budżetowemu. Dalej zauważył, że w momencie zmiany – w 2014 r. - formy umowy zawartej między Gminą a zakładem budżetowym z nieodpłatnej na odpłatną, nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego. To z kolei wpływa na możliwość dokonania przez Gminę korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. Pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia sieci wodociągowej, tj. za 2014 r. w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. I tak w przypadku zmiany przeznaczenia infrastruktury, która nastąpi - jak wskazano we wniosku - w 2014 r., oddanej do użytkowania w 2011 r., Gmina ma możliwość odliczenia 7/10 kwoty podatku naliczonego w kolejnych latach aż do 2020 r. po 1/10 w każdym roku. Następnie Minister Finansów stwierdził, iż w momencie dokonywania zakupów związanych z realizowaniem inwestycji w stosunku do etapów 2-6, Gminie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupy te dokumentujących, z uwagi na istniejący od samego początku jednoznaczny zamiar przeznaczenia obiektu do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w postaci odpłatnego przekazania na rzecz zakładu budżetowego). W rezultacie Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją pozostałych etapów inwestycji, ponieważ infrastruktura kanalizacyjna będzie jej służyła do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Skoro Gmina nie odliczała podatku "na bieżąco" (tj. w trakcie realizacji inwestycji), zaś inwestycja ta była realizowana w latach 2009-2013, a Gmina dokona korekty deklaracji w 2014 r., to ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w latach 2009-2013 na realizację zadań 2-6. Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części dotyczącej realizacji pierwszego etapu inwestycji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) przez uznanie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT w związku z inwestycją oddaną następnie w nieodpłatne użytkowanie Samorządowemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej, który wykorzystuje tę inwestycję do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, przez co została naruszona zasada neutralności tego podatku. Na tej podstawie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej realizacji pierwszego etapu inwestycji. W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że niewątpliwie w analizowanym stanie faktycznym Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne z zamiarem przeznaczenia wytworzonego majątku do wykorzystania go na cele prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Co więcej, zamiar ten został w praktyce zrealizowany, gdyż wytworzony przez Gminę majątek faktycznie służy prowadzeniu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, dokumentujących wydatki poniesione w związku z inwestycją (rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków oraz budowa sieci kanalizacji sanitarnej) przekazaną następnie nieodpłatnie gminnemu zakładowi budżetowemu (Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej), który inwestycję tę wykorzystywać będzie do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Zagadnienie odliczenia przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji bez względu na etap, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej, było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (zob. w szczególności uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13; uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15), jak i Trybunału Sprawiedliwości (zob. wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14). W uchwale I FPS 1/13 skład siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy. Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina – w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dlatego też w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności, czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Status podatkowy gminnych jednostek budżetowych został wyjaśniony także przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-276/14, który zasadniczo potwierdza tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale. Trybunał uznał mianowicie, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy. Natomiast o tym, czy jednostka jest podporządkowana decyduje to, czy wykonuje ona działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie. Z kolei status podatkowy gminnych zakładów budżetowych był przedmiotem rozstrzygnięcia w uchwale I FPS 4/15, w której Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, gdyż działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, zaś kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku C-276/14 – nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy zawarte w powołanych wyżej uchwałach. Uchwały te mają moc wiążącą wynikającą z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). W świetle powyższych uchwał kwestia statusu w podatku VAT zarówno gminnych jednostek budżetowych, jak i gminnego zakładu budżetowego traktowana jest jednolicie. Podmioty te nie są odrębnym podatnikiem podatku VAT, a w przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej tym podatkiem, podatnikiem będzie gmina. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w kwestii przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji przekazanej następnie nieodpłatnie gminnemu zakładowi budżetowemu nie uwzględnia wskazanych wyżej wytycznych wynikających z uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15. Wobec tego dokonując ponownej oceny stanowiska Gminy, Minister Finansów zobowiązany będzie te wytyczne uwzględnić. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.