III SA/Wa 3342/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił M.K., dalej jako "Skarżący" wysokość stawki karty podatkowej na 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] lutego 2011r. z uwagi na nie zgłoszenie przez Skarżącego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 z późn. zm., dalej z.p.d.o.f.) okoliczności wskazujących na utratę zatrudnienia mających wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego powodujące błędną kwalifikację poszczególnych zdarzeń, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów: art. 207 i art. 258 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako O.p.) oraz art. 27 ust. 5, art. 36 ust. 1 lit. b, art. 36 ust. 7 i art. 40 ust. 1 pkt 3 z.p.d.o.f..Wnioskiem z 9 stycznia 2012 r. Skarżący wystąpił o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia innego wniosku, skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 9 grudnia 2011 r. o wyłączenie "z postępowania między instancyjnego"pracownika organu podatkowego jak też uzupełnienie akt sprawy o materiały dotyczące postępowania o wyłączenie i przeprowadzenie powtórnego "postępowania międzyinstancyjnego". Uzasadniając wniosek stwierdził, że "postępowanie między instancyjne (art. 226 i 227 Ordynacji podatkowej) przeprowadzone zostało przed zakończeniem postępowania o wyłączenie pracownika i to przez pracownika, o wyłączenie którego wnosił. Dodatkowo, organ podatkowy pierwszej instancji, nie ustosunkował się do zarzutów Skarżącego, czym naruszył art. 227 § 2 O.p. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. W postanowieniu wyjaśnił, że brak ustosunkowania się przez organ podatkowy do zarzutów odwołania jest uchybieniem proceduralnym, pozostającym bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się do okoliczności sporządzenia arkusza odwoławczego przez pracownika, który wcześniej prowadził postępowanie podatkowe i przygotował decyzję stwierdził, że okoliczność ta nie stanowi uzasadnionej przyczyny zawieszenia postępowania odwoławczego. W zażaleniu z dnia 13 lutego 2012 r. Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia w całości lub w części, w celu umożliwienia organowi pierwszej instancji wypełnienia "ustawowej powinności określonych przez przepisy art. 226 i art. 227 Ordynacji podatkowej". Wskazał, iż przepisy art. 226 O.p. oraz art. 227 O.p zobowiązują organ podatkowy pierwszej instancji, aby po otrzymaniu odwołania od decyzji, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania (z którego wyłączony jest pracownik biorący udział w wydaniu zaskarżonej decyzji) do wydania nowej decyzji (art. 226 § 1 O.p) oraz do ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów i poinformowania strony o sposobie ustosunkowania się do nich. Podniósł, iż wskazane braki w postępowaniu organu podatkowego pierwszej instancji naruszają zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. W dniu 7 lutego 2012 r. do protokołu zapoznania z aktami sprawy pełnomocnik Skarżącego wniósł "o zweryfikowanie i dołączenie do akt sprawy upoważnień wydanych dla pracowników Urzędu Skarbowego - Pani B.M. oraz M.K. Ponadto wniósł o "zweryfikowanie zasadności wydania orzeczenia o wszczęciu postępowania podatkowego w sytuacji kiedy Organ I instancji miał pewność, że nie nastąpiło uszczuplenie należnego podatku". Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. w sprawie wygaśnięcia decyzji z dnia [...] lutego 2011 r. dotyczącej ustalenia stawki karty podatkowej na 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż Strona nie dopełniła obowiązku zgłoszenia w ustawowym terminie (7 dni) zmiany, polegającej na utracie zatrudnienia w pełnym wymiarze czasu, uprawniającego do obniżenia podatku o 80%, organ podatkowy pierwszej instancji zobligowany był na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 36 ust. 1 i ust. 7 z.p.d.o.f., do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc sie do kwestionowanego przez Skarżącego upoważnienia dla pracowników Urzędu Skarbowego: B.M. i M.K., do podpisywania wydanych w toku postępowania postanowień oraz decyzji wyjaśnił, że ww. pracownicy, odpowiednio Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i Kierownik Referatu Orzecznictwa Podatkowego w Urzędzie Skarbowym W., działali z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wynikającego z Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego W. Wnioskiem z dnia 5 marca 2012 r., złożonym do protokołu sporządzanego na okoliczność zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r., Skarżący wniósł o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p, w związku z art. 248 § 1 O.p. Wniosek ten, Skarżący uzupełnił pismem z dnia 20 marca 2012 r., w którym wniósł, na podstawie art. 252 § 1 O.p, o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. oraz zarzucił przedmiotowej decyzji rażące naruszenie prawa art. 247 § 1 pkt 3 Op: w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. "poprzez wydanie decyzji II instancji (decyzji ostatecznej) przed zakończeniem postępowania odwoławczego w sprawie"; w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. "poprzez utrzymanie w mocy decyzji (oraz postanowienia) I instancji dotkniętych wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 O.p w zw. z art. 15 O.p. - osoby wydające orzeczenia nie posiadały upoważnień wydanych przez piastuna funkcji organu o których mowa w art. 143 § 1 O.p.". W uzasadnieniu wskazał, iż do dnia złożenia pisma z dnia 20 marca 2012 r. nie zakończyło się postępowanie w sprawie, "(to jest odwołania podatnika od decyzji I instancji w sprawie wygaśnięcia decyzji)". Wskazał nadto, iż w przedmiotowym postępowaniu toczą się dwa postępowania wewnętrzne, których wynik mógłby mieć istotny wpływ na wynik całego postępowania. Zaznaczył, iż "postępowanie wpadkowe w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego - aktualnie pozostaje w rozpoznaniu zażalenia podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].01.2012 r. " Ponadto "postępowanie wpadkowe w przedmiocie wyłączenia pracownika organu z udziału w postępowaniu międzyinstancyjnym - pozostaje w rozpoznaniu (w Wydziale Nadzoru) zażalenia podatnika na postanowienie Organu I instancji z dnia 16.01.2012 r." Skarżący podniósł również, iż w trakcie postępowania złożył wniosek o zweryfikowanie uprawnień, o których mowa w art. 143 § 1 O.p. dla pracowników organu pierwszej instancji, którzy wydali "zaskarżone orzeczenia". Zaznaczył ,iż "Piastun funkcji, w przypadku organów podatkowych na podstawie art. 143 § 1 O.p, może upoważnić imiennie określonych pracowników do wydawania w jego imieniu decyzji i postanowień w ustalonym zakresie. Jest to jedyna dopuszczalna forma upoważnienia." Wskazał, że z wyjaśnień zamieszczonych w uzasadnieniu decyzji wynika, że wnioskowani pracownicy w dacie wydawania zaskarżonych orzeczeń nie posiadali takich upoważnień. Uznał również "za całkowicie chybiony pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu, że regulacji ustawowej zawartej w Ordynacji podatkowej (art. 143 § 1) można przeciwstawiać akty niższego rzędu jak Zarządzenie nr 39 Ministra Finansów, Regulamin Organizacyjny czy Statut". Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. W uzasadnieniu Organ uznał, iż w/w decyzja zakończyła postępowanie odwoławcze w sprawie, zatem nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności tejże decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O..p), tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz poprzez wydanie decyzji ostatecznej przed zakończeniem postępowania odwoławczego w sprawie. Zdaniem Organu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 143 § 1 O.p., gdyż wydając zaskarżone orzeczenia B.M. (zastępca Naczelnika) oraz M.K. (kierownik Referatu Orzecznictwa Podatkowego) nie przekroczyły swoich kompetencji, tym samym stwierdził, iż decyzja organu pierwszej instancji nie jest dotknięta wadą nieważności wynikającej z art. 247 § 1 pkt 1 Op. W odwołaniu z dnia 8 czerwca 2012r. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji błędne ustalenie stanu faktycznego na użytek postępowania nadzwyczajnego, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 247 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji oczywistego i rażącego naruszenia prawa w postępowaniu odwoławczym i wniósł "o zmianę w sposób jak we wniosku podatnika z dnia 5-03-2012r uzupełnionego wnioskiem z dnia 20-03-2012r." rozstrzygnięcia przedmiotowej decyzji. Uzasadniając odwołanie podniósł, "że zarzuty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji mają charakter czysto formalny i odnoszą się do rażących naruszeń procedury w postępowaniu odwoławczym, które mają również charakter czysto formalny. Dla wyniku niniejszego postępowania nie ma znaczenia wynik poszczególnych postępowań wypadkowych w postępowaniu odwoławczym, istotne jest, że zostały zakończone już po wydaniu zaskarżonej decyzji ostatecznej. Zbieranie materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym odwoławczym zostało zakończone z dniem doręczenia podatnikowi ostatniego z orzeczeń kończących postępowania wewnętrzne - postanowienia z dnia [...] kwietnia 2012r (weszło w życie z dniem doręczenia - 20-04-2012r) w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania do czasu uzupełnienia braków w proceduralnych przez Organ I instancji. Zdaniem Skarżącego zgodnie z normą zawartą w art. 200 § 1 O.p. Organ Odwoławczy był zobowiązany po otrzymaniu zwrotki o doręczeniu powyższego orzeczenia (po 20-04-2012r) do wyznaczenia podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a następnie po upływie tego terminu dopiero wydać ostateczną decyzję w sprawie odwołania od decyzji podatkowej Organu I instancji". Nadto wskazał, że "pismo podatnika w sprawie z dnia 14 marca 2011r zawierające istotne dla wyniku postępowania wnioski, zostało błędnie wyłączone ze sprawy i potraktowane jako skarga w rozumieniu Działu VIII kpa i tak też rozpoznane - vide zawiadomienie o sposobie załatwienia skargi z dnia 16-04-2012r znak [...]". Skarżący stwierdził, że wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji potwierdzają zarzuty odnośnie braku umocowania poszczególnych pracowników organu pierwszej instancji do wydawania aktów w postaci decyzji i postanowień i zauważył, że: - "zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego jak i Dyrektor Izby Skarbowej posiadają status jednoosobowych organów administracji rządowej i piastując swoje funkcje występująjako osoby fizyczne; - konkretny piastun funkcji organu może, zgodnie z art. 143 § 1 O.p., upoważnić określonych z imienia i nazwiska pracowników do wydawania w jego imieniu decyzji i postanowień i zaświadczeń; - przepisu ustawowego nie da się zastąpić aktami niższej rangi; - powołanie się na pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11-10-1996 sygn. III RN 8/96 może mieć sens jedynie historyczny jako jeden z poglądów doktryny; należy zauważyć, że został wyrażony w czasie kiedy organy posługiwały się jeszcze procedurą KPA, a nie Ordynacją podatkową (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r ) - zatem nie istniał jeszcze przepis art. 143 § 1 O.p.". Do protokołu z dnia 20.07.2012 r., sporządzonego na okoliczność zapoznania z zebranym materiałem dowodowym, wnioskował o uzupełnienie materiału dowodowego o: "akta administracyjne dołączone do sprawy sądowej sygn. akt III SA/Wa 1586/12 (sprawa ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r.) oraz o dołączenie do akt sprawy upoważnień o których mowa w art. 143 Op dotyczących osób, które wydały akty administracyjne w organie pierwszej instancji, tj. B.M. i M.K.". Ponadto wniósł o włączenie do akt sprawy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. na okoliczność braku zobowiązań podatkowych stwierdzonych po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie oraz o skierowanie powtórnego postanowienia w trybie art. 200 § 1 O.p. po ustosunkowaniu się organu do złożonych wniosków. Do protokołu z dnia 04.09.2012 r., sporządzonego na okoliczność zapoznania z zebranym materiałem dowodowym, pełnomocnik Skarżącego oświadczył: "(...) Pani M.K. nie posiadała upoważnienia, o którym mówi art. 143 O.p. do wydania postanowienia z dnia [...] .09.2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego (upoważnienie takie posiadała Pani M., tj. 1 pkt 2 lit. e) arkusza zakresu czynności). Z kolei Pani B.M. zgodnie z arkuszem zakresu czynności nie posiadała upoważnienia na podstawie art. 143 Op do podpisania decyzji z dnia [...].11.2011 r., która była przedmiotem odwołania w trybie zwykłym. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy obowiązany był tę decyzje uchylić, czego nie uczynił, co stanowi rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op. Zarzuty formalne nie zmniejszają wagi zarzutu, że postępowanie podatkowe, a konsekwencji decyzja o wygaszeniu zostały wszczęte bezzasadnie, w sytuacji braku rzeczywistych, jak i potencjalnych uszczupleń podatkowych". Decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] maja 2012 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., wydając ostateczną decyzję z dnia [...] lutego 2012 r. działał jako organ odwoławczy od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. wydanej w trybie zwykłym, a Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działał zgodnie z przepisami art. 227 O.p. oraz zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 O.p. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W., wydając decyzję z dnia [...] lutego 2012 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. nie naruszył prawa, bowiem był organem uprawnionym do prowadzenia postępowania odwoławczego oraz wydania decyzji ostatecznej w sprawie. Przed wydaniem ww. decyzji, która zakończyła postępowanie odwoławcze w sprawie, organ drugiej instancji postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. wyznaczył Stronie, w trybie art. 200 § 1 O.p., siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Postanowienie to zostało doręczone skutecznie w dniu 31 stycznia 2012 r. Organ uznał, iż nie doszło do naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p., tym samym nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] lutego 2012 r. z uwagi na rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Op). Wskazał, iż żadna z przesłanek obligatoryjnego zawieszenia postępowania wymienionych w art. 201 § 1 O.p. w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji z dnia [...] listopada 2011 r. w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] lutego 2011 r. ustalającej wysokość karty podatkowej na 2011 r., było konsekwencją zaistnienia okoliczności, o których mowa w ustawie z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ odwoławczy nie był zobowiązany do zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu zakończenia postępowania w sprawie o wyłączenie pracownika organu podatkowego pierwszej instancji z postępowania między instancyjnego i postępowania w sprawie zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. odmawiającego zawieszenia postępowania odwoławczego. Zdaniem Organu zakończenie powyższych postępowań nie stanowiło zagadnienia wstępnego, bez rozstrzygnięcia którego nie było możliwe prowadzenie i zakończenie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2011 r. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie był zobligowany do oczekiwania na zakończenie ww. postępowań z podjęciem rozstrzygnięcia w sprawie z odwołania z dnia 5 grudnia 2011 r., tym bardziej nie musiał oczekiwać na zakończenie tychże postępowań z wydaniem postanowienia w trybie art. 200 § 1 O.p. W związku z powyższym za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. Zaznaczył, iż Skarżący wskazał jako podstawę zawieszenia postępowania odwoławczego toczące się postępowanie w sprawie wyłączenia pracownika. Jednocześnie złożył zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącego z dnia 9 grudnia 2011 r. w sprawie "wyłączenia pracownika Organu" z postępowania między instancyjnego związanego ze złożeniem odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r.. wskazął ,iż postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził okoliczności do rozpatrzenia odwołania od decyzji w trybie art. 226 O.p. i zgodnie z art. 227 O.p. przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Tym samym zakończył postępowanie w sprawie, a wniosek Skarżącego z dnia 9 grudnia 2011 r. uznał za bezprzedmiotowy. Wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r.. Zauważył również, że zawiadomieniem z dnia 16 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za bezprzedmiotową skargę z dnia 14 marca 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, iż w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2012 r. postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. [...] marca 2012 r. i umorzeniem postępowania w sprawie, żądania Skarżącego dotyczące ponownego ustosunkowania się przez organ pierwszej instancji do zarzutów zawartych w zażaleniu z dnia 7 lutego 2012 r. stało się bezprzedmiotowe. Organ zaznaczył, iż w dniu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wygaśnięcia decyzji z dnia [...] lutego 2011 r., ustalającej wysokość karty podatkowej na rok 2011 z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych (postanowienie z dnia [...] września 2011 r). zarówno miejscem zamieszkania, jak i adresem siedziby Skarżącego był adres: W., ul. [...]. W związku z tym właściwym miejscowo i rzeczowo organem podatkowym pierwszej instancji do wszczęcia w/w postępowania i wydania decyzji był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Natomiast organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji był Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako organ odwoławczy. Zaznaczył, iż w momencie wydawania w toku postępowania postanowień oraz decyzji z dnia [...] listopada 2011 r. pracownicy organu podatkowego pierwszej instancji, B.M. i M.K., posiadały upoważnienie do ich wydania. Podniósł, iż pracownicy organu podatkowego pierwszej instancji B.M. i M.K., odpowiednio Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i Kierownik Referatu Orzecznictwa Podatkowego w Urzędzie Skarbowym W., działały z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynikającego z Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego W. oraz Arkuszy Zakresu Czynności. Wskazał, iż podstawą prawną wydania ww. Regulaminu jest Zarządzenie Nr 39 Ministra Finansów z dnia 21 września 2010 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. z 2010 r. Nr 10, poz. 45). Zarządzeniem Nr 19 z dnia 6 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nadał Urzędowi Skarbowemu W. Regulamin Organizacyjny. Podkreślił, iż Arkusze Zakresu Czynności z dnia 3 stycznia 2011 r. i 5 maja 2011 r. B.M. i M.K. zawierają wykaz spraw powierzonych do prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W Regulaminie Organizacyjnym Urzędu Skarbowego W., będącym załącznikiem Nr 1 do w/w Zarządzenia, w Rozdziale VI określone zostały stałe uprawnienia zastępców naczelnika, głównego księgowego, kierowników komórek organizacyjnych i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych. W § 18 wymienione zostały uprawnienia i obowiązki zastępców naczelnika, zaś w § 20 uprawnienia i obowiązki kierowników referatów. Przy czym do Zastępcy Naczelnika Pani B.M. odnosi się § 18 ust. 1, natomiast do Kierownika Referatu Orzecznictwa Podatkowego § 20 ust. 5 tegoż regulaminu. Ponadto zauważył, iż stosownie do § 20 ust. 5 pkt 3 Regulaminu Kierownicy Referatów Orzecznictwa Podatkowego upoważnieni są do podpisu postanowień o wszczęciu i odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Stwierdził, iż w ww. zakresie czynności nie wymieniono wszystkich spraw powierzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Zastępcy Naczelnika ds. Postępowań Podatkowych, gdyż posłużono się sformułowaniem "w szczególności". Podkreślił, iż zastępca naczelnika urzędu skarbowego nie jest jedynie pracownikiem danego urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 143 § 1 O.p. Z istoty rzeczy pełni on obowiązki naczelnika urzędu skarbowego nie na podstawie upoważnienia udzielanego przez naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 143 O.p., lecz z mocy przydzielonego mu do prowadzenia zakresu spraw. Powyższe odnosi się również do kierownika referatu. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. sygn. akt III RN 8/96 Organ wskazał, iż wyrok ten, nie ma jedynie sensu historycznego, gdyż odnosi się również do zasady domniemania ważności oraz stabilizacji decyzji administracyjnych. Stwierdził, iż wydając zaskarżone orzeczenia B.M. (zastępca Naczelnika) oraz M.K. (kierownik Referatu Orzecznictwa Podatkowego) nie przekroczyły swoich uprawnień, jak też wskazane były jako osoby upoważnione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do podejmowania przedmiotowych rozstrzygnięć. Tym samym w ocenie Organu nie doszło do naruszenia art. 143 § 1 Op. Oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p, poprzez utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. gdyż nie jest ona dotknięta wadą nieważności wynikającą z art. 247 § 1 pkt 1 O.p.Odnosząc się do wniosków złożonych do protokołu z dnia 20 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, tym samym zbędne było uzupełnianie tegoż materiału o akta sprawy o sygn. akt III SA/Wa 1586/12. Nadto zauważył, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej za pośrednictwem banku w dniu 7 września 2011 r. w wysokości 314,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od działalności gospodarczej osób fizycznych, opłacanym w formie karty podatkowej za 2011 r. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Zaznaczył, iż Skarżący nie dopełnił obowiązku zgłoszenia w ustawowym terminie (7 dni) zmiany, polegającej na utracie zatrudnienia w pełnym wymiarze czasu, stąd organ podatkowy pierwszej instancji zobligowany był, na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 36 ust. 1 i ust. 7 z.p.d.o.f., do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia [...] lutego 2011 r. Organ zauważył, że postanowieniem z dnia [...] sieprnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego to prawa pełnomocnik Skarzącego skorzystał w dniu 4 września 2012 r. W związku z powyższym Organ stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. (działając jako organ nadzoru) decyzją z dnia [...] maja 2012 r. zasadnie odmówił stwierdzenia nieważność ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] maja 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, iż zaskarżona decyzja została wydana przez organ nieuprawniony. Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. obowiązany był odwołanie od decyzji z dnia [...] maja 2012 r. uwzględnić, albo zgodnie z przepisami art. 226 i art. 227 O.p., ustosunkowując się do postawionych zarzutów, przekazać sprawę Ministrowi Finansów jako organowi odwoławczemu. Zarzucił, iż Dyrektor Izby Skargowej w W. trzykrotnie jako Organ podatkowy odwoławczy orzekał instancyjnie w postępowaniu podatkowym w tej samej sprawie. W ocenie Skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012r o odmowie stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. (decyzji własnej) z dnia [...] lutego 2012r w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011r stwierdzającej wygaśnięcie decyzji własnej z dnia [...] lutego 2011 r dotknięta jest wadą nieważności jak również ww. decyzje z dnia [...] lutego 2012r oraz z dnia [...] lutego 2011 r. Zaznaczył, iż na dzień wydania decyzji z dnia [...] lutego 2012r w Organie II instancji w ramach toczącego się postępowania podatkowego odwoławczego toczyło się postępowanie dowodowe w sprawie zakończone postanowieniem w dniu [...] marca 2012r (czyli ponad miesiąc po wydaniu zaskarżonej decyzji). Ponadto wskazał, iż postępowanie dotyczące zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu usunięcia przez Organ I instancji braków formalnych i merytorycznych postępowania z art. 226 § 1 O.p. oraz braków formalnych i merytorycznych dokumentu o którym mówi art. 227 § 2 O.p., zakończone zostało dopiero wydaniem postanowienia w dniu [...] kwietnia 2012r, czyli dwa miesiące po wydaniu decyzji w sprawie. Powyższe w ocenie Skarżącego stanowi rażące naruszenie prawa. Skarżący zarzucił, iż M.K. nie posiadała umocowania do wydania postanowienia z dnia [...] września 2011 r w przedmiocie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego i powinna wystąpić o stosowny podpis do upoważnionej Zastępcy Naczelnika B.M. W ocenie Skarżącego, Zastępca Naczelnika B.M. nie posiadając umocowania do podpisania zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2011r. była obowiązana przedłożyć tą decyzję do podpisu piastunowi funkcji Naczelnika Urzędu Skarbowego lub innemu upoważnionemu pracownikowi. Według Skarzacego ustawodawca poprzez użycie w przepisach art. 143 O.p. określenia "może upoważnić" dał piastunom funkcji organu całkowitą swobodę udzielania upoważnień do wydawania decyzji i postanowień w swoim imieniu i jakiekolwiek ograniczenie tego prawa stanowiło by rażące naruszenie tego przepisu. Zdaniem Skarżącego poprzez upoważnienie do wydawania decyzji i postanowień w imieniu piastuna funkcji organu, należy zgodnie z brzmieniem przepisów art. 143 O.p. rozumieć: pisemne upoważnienie wydane przez wymienionego z imienia i nazwiska, aktualnego piastuna funkcji organu, który upoważnia konkretne osoby wymienione z imienia i nazwiska do, między innymi, wydawania w jego imieniu decyzji i postanowień w zakresie ściśle sprecyzowanym katalogu spraw, który nie podlega już interpretacji rozszerzającej. W ocenie Skarżącego powoływanie się na podustawowe podstawy prawne, które by ograniczały ustawowe prawo piastuna funkcji organu do upoważnienia do reprezentowania organu na zewnątrz (wydawania decyzji i postanowień) jest chybione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na co Dyrektor Izby Skarbowej nie wyraził zgody. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W granicach posiadanych uprawnień Sąd zbadał niniejszą sprawę i uwzględnił skargę. Niniejsza sprawa ma wiele wątków, na co wskazuje chociażby skarga zawierająca wniosek, złożony w trybie art. 135 p.p.s.a., o wyeliminowanie z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie nieważności dwóch jeszcze decyzji poza zaskarżoną: decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2012 r. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r., obu wydanych w postępowaniu podatkowym. Zasadniczo jednak skarga dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2012 r., utrzymującej w mocy decyzję własną z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z [...] lutego 2012 r. Ponieważ przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] września 2012 r. jest postępowanie nadzorcze, przewidziane art. 247 O.p., Sąd ocenił jedynie to postępowanie. Cechuje się ono bowiem odmiennością wobec zwykłego postępowania podatkowego poprzez treść art. 247 O.p. Ma również znaczenie to, że przed tutejszym sądem zawisło postępowanie ze skargi Skarżącego wniesionej 6 kwietnia 2012 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r., a więc te same dwie decyzje wydane w instancyjnym postępowaniu podatkowym. Skarżący we wniosku o stwierdzenie nieważności wskazał jako podstawę wniosku - przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a więc żądał stwierdzenia nieważności wobec wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r. z rażącym naruszeniem prawa polegającym na tym, ze pracownicy Naczelnika Urzędu Skarbowego nie posiadali stosownych upoważnień do prowadzenia sprawy lub podlegali wyłączeniu z mocy prawa od prowadzenia tej sprawy, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana przed wydaniem postanowienia w sprawie wyłączenia tychże pracowników. Natomiast rolą Sądu, w tej sprawie, było dokonanie oceny czy decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej, miały właściwą i uzasadnioną podstawę prawną. Sąd jednakże nie zbadał tych okoliczności poza tą, że był On właściwym organem do rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji jako organ odwoławczy. Sąd bowiem stwierdził naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 130 § 1 pkt 6 O.p.. Naruszenie to polegało na tym, że decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności wydała w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej (organu jednoosobowego) wicedyrektor E.S. Niewątpliwie osoba ta byłą uprawniona do wydania decyzji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w trybie art. 221 O.p. Jednakże decyzję z dnia [...] września 2012 r. wydała p.o. Dyrektora Izby Skarbowej G.A., zaś osobami biorącymi merytoryczną odpowiedzialność za treść decyzji była kierownik oddziału A.P. i wicedyrektor Izby E.S. Dla Sądu oznacza to, że E.S., wydając po raz wtóry, decyzję, utrzymującą w mocy decyzję własną z dnia [...] maja 2012 r. tym razem jako przełożona referenta sprawy, mogła mieć wpływ na jej ukształtowanie. Będąc wicedyrektorem Izby Skarbowej była, co prawka, podporządkowana p.o. Dyrektorowi Izby Skarbowej nie mniej jednak jej autorytet jako wicedyrektora mógł mieć wpływ w sposób rozstrzygnięcia sprawy, w której uprzednio podjęła decyzję jako jednoosobowy organ. Sąd podziela w całej rozciągłości treść uchwały I 6PS 2/12 z dnia 18 lutego 2013 r. z tezą: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy" Lex nr 1271653, Rzeczposp. PCD 2013/42/4 Przepis art. 221 Ordynacji podatkowej to podstawa do ponownego rozpoznania sprawy przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji, przy zastosowaniu odpowiednio przepisów postępowania odwoławczego. Uchwała wskazała, że: "Pojawiające się w uzasadnieniach różnice terminologiczne "udział w wydaniu decyzji" i "udział w załatwieniu sprawy" są, wedle wniosku, skrótami myślowymi. Jednakże zwrócono w nim uwagę na to, że w orzecznictwie dopuszczono możliwość stosowania art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. do wyłączenia pracownika także w sytuacji, gdy ten sam pracownik brał udział tylko w pewnych czynnościach w postępowaniu w pierwszej instancji (wyrok NSA z 23 lutego 2005 r., FSK 1587/04). Jednakże w wyroku tym NSA rozróżnił fazę instrukcyjną i fazę decyzyjną postępowania podatkowego a to oznacza, że pojęcie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy wiązać z fazą decyzyjną a więc z fazą wiążącą się z przyjęciem odpowiedzialności za rozstrzygnięcie sprawy, a nie np. podpisaniem tylko wezwania strony do uzupełnienia odwołania. Z tym stanowiskiem wiąże się także pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r. E 57/07. w którym stwierdzono, że stosowanie, w omawianym przypadku art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. należy wiązać z sytuacją w której osoba podejmująca decyzję albo osobiście pełni funkcję organu podatkowego, albo jest osobą zatrudnioną w organie i upoważnioną do wydawania decyzji na podstawie art. 143 § 1 ord. pod. Równocześnie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że pomiędzy odwołaniem z art. 221 ord. pod a wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy (art. 127 § 3 k. p. a.) nie ma pod względem konstrukcyjnym żadnej różnicy. Są to takie same środki weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnych (tzn. wydanych po raz pierwszy w danej sprawie), zapadających w ogólnym postępowaniu administracyjnym i w postępowaniu podatkowym. Różni je tylko nazwa."Sąd cytuje następny fragment uchwały, który odnosi się też do zarzutów Skarżącego i jak wynika z przedstawionego tekstu, niezasadnych. "Czwartą przesłanką wyłączenia jest zaskarżenie decyzji wydanej w pierwszej instancji odwołaniem. W ustawie - Ordynacja podatkowa nie istnieje pojęcie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy (przewiduje go w sprawach podatkowych art. 26 ust. 2 i 3 u k s., ale stosuje się do niego odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa). W jego miejsce ustawa ta od początku obowiązywania wprowadziła instytucję odwołania. Zwracając uwagę na to zróżnicowanie s. NSA J.P. Tarno w zdaniu odrębnym do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II GPS 2/06 stwierdził, że wprowadzenie tego środka w miejsce wniosku stanowi niebezpieczną tendencję w ustawodawstwie "prowadzącą do ucieczki od kontroli instancyjnej". Podkreślił przy tym, że środek ten przysługuje od decyzji dyrektora izby skarbowej i dyrektora izby celnej, w stosunku do których nie ma ustrojowych przeszkód by odstępować od zasady dewolutywności skoro istnieje organ podatkowy wyższej instancji w postaci Ministra Finansów. Z argumentami tymi nie można się zgodzić, aczkolwiek przedstawione fakty są trafne. Nie można podzielić poglądu, że jest to tendencja do ucieczki od kontroli instancyjnej. Po pierwsze już wcześniej przedstawiono racje i motywy, z powodu których ustawodawca inaczej usytuował Ministra Finansów i jego kompetencje orzecznicze - zawężając je do istotnej grupy spraw nadzorczych w trybach nadzwyczajnych oraz stwierdzenia wygaśnięcia decyzji - oraz w sprawach porozumień, dotyczących ustalania cen transakcyjnych (art. 13 § 2 pkt 3 ord. pod.), w sprawach interpretacji indywidualnych z przekazaniem orzekania w nich niektórym dyrektorom izb skarbowych (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), a także w sprawach informacji przekazywanych przez banki (art. 13 § 2 pkt 5 ord. pod.). Przy zmianie modelu tego organu konieczne było odciążenie go od rozpoznawania bieżących odwołań od decyzji wydanych przez wskazanych dyrektorów w pierwszej instancji. Orzekanie zaś we wskazanych przypadkach w trybach nadzwyczajnych jest konsekwencją powzięcia wiadomości z prowadzonych postępowań kontrolnych, a nie ucieczką od kontroli. Po drugie wprowadzenie odwołania w miejsce wniosku było uzasadnione wyższymi wymogami jakie ustawa - Ordynacja podatkowa wprowadziła w stosunku do odwołania niż te, które obowiązywały i obowiązują w k.p.a. Z tego też powodu nie do końca trafne są poglądy prezentowane w orzecznictwie (wyroki podano w części wstępnej uzasadnienia do uchwały), że odwołanie, o którym mowa, jest konstrukcyjnie identyczne do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Z art. 128 k.p.a. wynika (stosuje się go odpowiednio do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), że "Odwołanie nie wymaga szczegółowego uzasadnienia. Wystarczy, jeżeli z odwołania wynika, że strona nie jest zadowolona z wydanej decyzji". Natomiast na gruncie art. 222 ord. pod. wyrażenie samego tylko niezadowolenia z wydanej decyzji nie jest wystarczające. Przepis ten stanowi bowiem, że "Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie". Nieuzupełnienie braków odwołania w terminie powinno spotkać się z pozostawieniem go bez rozpatrzenia (art. 228 § 1 pkt 3) ord. pod.). Jest to postanowienie ostateczne. Ze względów systemowych ustawodawca nie mógł więc wprowadzić - od decyzji dyrektora izby skarbowej i dyrektora izby celnej - środka prawnego takiego jak wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy." "Ostatnia przesłanka zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. w postępowaniu, o którym mowa w art. 221 ord. pod., nawiązuje do charakteru rozpatrywanej sprawy. Sprawa ma dotyczyć zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Między sprawą rozpoznaną w pierwszej fazie i drugiej fazie musiałaby istnieć łączność instancyjna. Ta w sposób niewątpliwy istniałaby w przypadku, o którym mowa w art. 13 § 1 pkt 2 lit. b) i c)/, art. 13 § 2 pkt 2 ord. pod. Właściwość instancyjna oznacza ogólną kompetencję do weryfikacji decyzji (element właściwości rzeczowej) (B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, s. 115), nie tylko w toku instancji, ale i w nadzwyczajnych trybach postępowania podatkowego. Właściwość instancyjną przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa przyznały organom wyższego stopnia (art. 220 § 2, art. 244 § 2, art. 248 § 2 ord. pod.), nie określając jednak które są tymi organami. To oznacza, że zgodnie z art. 13 § 3 ord. pod. organami wyższego stopnia są organy odwoławcze. Ordynacja podatkowa odchodzi jednak od tej reguły w przypadkach wskazanych wyżej. Dyrektor izby skarbowej jest bowiem organem odwoławczym od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji, dyrektor izby celnej jest organem odwoławczym od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji, a Minister Finansów jest organem odwoławczym od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej wygaśnięcia z urzędu. Zatem sprawami dotyczącymi zobowiązań podatkowych oraz innymi sprawami omawianymi przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod., w których mogłoby dojść do zastosowania tego przepisu w stosunku do pracownika, mogą być bez wątpliwości sprawy, o których mowa w art. 13 § 1 pkt 2 lit. b) i c) (w obu dyrektorzy izb skarbowej i celnej działają jako organy pierwszej instancji i organy odwoławcze od decyzji wydanych przez siebie w pierwszej instancji), art. 13 § 2 pkt 1 i 2 ord. pod. (tu Minister Finansów działa jako organ pierwszej instancji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej wygaśnięcia - z urzędu). W tych grupach spraw niewątpliwie ma zastosowanie art. 221 ord. pod. Inaczej jest w sprawach określonych jako pozostające w kompetencji Ministra Finansów w art. 13 § 2, pkt 3-5 ord. pod. W sprawach porozumień dotyczących ustalenia cen transakcyjnych (art. 20a-20r ord. pod.) zgodnie z art. 20g. ord. pod stosuje się w sprawach nieuregulowanych odpowiednio przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa, a więc i art. 221 ord. pod., skoro postępowanie w przedmiocie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania cen transakcyjnych, wydaje się decyzję (art. 20i § 1 ord. pod.). Z kolei w sprawach interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego z uwagi na wyczerpujące wyliczenie w art. 14h ord. pod. przepisów postępowania, które mają zastosowanie w tej procedurze, stosuje się ściśle określone przepisy rozdziałów 5, 6,10 i 23. działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa, a więc nie stosuje się w niej przepisu art. 221 ord. pod. Jest on zamieszczony w rozdziale 15 działu IV ustawy. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w sprawach tych środkiem zaskarżenia jest wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a." Sąd na bazie szeroko cytowanej uchwały powzął daleko idące wątpliwości co do możliwości dwukrotnego wydania decyzji przez wicedyrektora Izby Skarbowej E.S., pierwszy raz jako jednoosobowy organ, a drugi raz jako pracownik odpowiedzialny merytorycznie za wydanie ponownej decyzji. Ważnym elementem tej sprawy jest ten, że dotyczy ona już kwestii wyłączenia pracownika, który miał brać udział w postępowaniu pomimo braku uprawnień i pomimo wniosku o jego wyłączenie, a rozstrzygnięcie merytoryczne zostało wydane w drugiej instancji (w dniu 14 lutego 2012 r.), a dopiero później został rozpatrzony wniosek o wyłączenie pracownika (w dniu 16 marca 2012 r.). W ocenie Sądu, Skarżący posiada konstytucyjne prawo dochodzenia swych racji na każdym etapie postępowania i na tym polega zasada wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zaufania do organów podatkowych. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p., przewidujący, iż w przypadku wydania decyzji przez pracownika podlegającemu wyłączeniu, okoliczność ta jest przesłanką do wznowienia postępowania, miał zastosowanie w niniejszej sprawie. W następnym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej wyeliminuje popełnione błędy. Z tego względu obie decyzje, wydane instancyjnie przez Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Sąd stwierdził też, że decyzje nie mogą być wykonane na podstawie art. 152 p.p.s.a. a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.