III SA/Wa 3347/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2014 r. nr IPPB3/423-307/14-2/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwana "Skarżącą", "Wnioskodawcą" lub "Spółką") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, Spółka że zajmuje się handlem hurtowym i detalicznym elementami elektronicznymi. W latach 2006-2008 Spółka sprzedawała swoje towary na rzecz firmy A.[...] Sp. z o.o. (zwanej dalej: Dłużnikiem). Zrealizowana sprzedaż stanowiła dla Spółki przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Dłużnik nie regulował na bieżąco należności wynikających z wystawionych przez Spółkę faktur sprzedażowych. W celu uregulowania narosłych we wskazanych latach należności strony podjęły w czerwcu 2008 roku decyzję o zawarciu umowy odnowienia (art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwanej dalej "K.c."), w wyniku której przekształcono dotychczasowe należności handlowe w pożyczkę. Przedmiotowa umowa, była kilkukrotnie aneksowana w celu przedłużenia terminu spłaty pożyczki, która mimo to nie była przez Dłużnika spłacana. W marcu 2010 roku Spółka zawarła z osobą fizyczną (zwaną dalej: Przejmującym) umowę przelewu wierzytelności, która przejęła część długu Dłużnika (wstąpiła w jego prawa i obowiązki). Przejęta część długu, również nie została przez Przejmującego spłacona Spółce w całości, mimo wydłużania terminów spłaty aneksami do umowy. W latach 2010-2012 Spółka dokonała odpisów aktualizacyjnych należności przysługujących jej od Dłużnika i Przejmującego. Dokonane odpisy nie zostały przez Spółkę zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Obecnie Wnioskodawca planuje odzyskać choć część należności poprzez sprzedaż innemu podmiotowi wierzytelności przysługujących mu w stosunku do Dłużnika i Przejmującego. Z uwagi na duże ryzyko braku możliwości wyegzekwowania przez podmiot trzeci nabytych wierzytelności, ich sprzedaż zostanie dokonana po wartości dużo niższej niż wartość nominalna wierzytelności. W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała: 1) Czy biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych stratę z tytułu odpłatnego zbycia wskazanych wierzytelności? 2) Czy kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki strata wyliczona jako różnica między otrzymanym przychodem ze zbycia wierzytelności a jej wartością nominalną, tj. wraz z podatkiem od towarów i usług (tj. kwota brutto)? Zdaniem Skarżącej, w przypadku zbycia przez wskazanych w opisie stanu faktycznego wierzytelności, Skarżąca będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych powstałą w wyniku transakcji stratę, w wysokości stanowiącej różnicę między otrzymanym przychodem ze zbycia wierzytelności a jej wartością nominalną, tj. wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (kwotą brutto). Spółka wskazała, że w przypadku sprzedaży wierzytelności własnych, zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Tak więc Wnioskodawca w związku ze sprzedażą praw majątkowych uzyska przychód. W celu ustalenia kosztów uzyskania tego przychodu należy zastosować się do zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że kosztami podatkowymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba, że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. została zarachowana, jako przychód należny. Skarżąca wskazała, że kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności, która nie była uprzednio zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia tej wierzytelności. Jak wynika ze wskazanego art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., ograniczenie kosztów uzyskania przychodu nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przekroczą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód. Zgodnie z powyższym, związku wierzytelności z przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., należy szukać w źródle jej powstania, tj. należy odpowiedzieć na pytanie, czy związana z nią należność była przed jej zbyciem ujęta, jako przychód należy, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W analizowanym przypadku, jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, źródłem powstania wierzytelności były należności handlowe, wynikające z wystawionych przez Spółkę faktur dokumentujących sprzedaż elementów elektronicznych. Biorąc pod uwagę źródło tych należności bez wątpienia należy uznać, iż były one przychodami należnymi, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. przychodami z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Tym samym, analizowane wierzytelności należy uznać za uprzednio zarachowane, jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Co za tym idzie, fakt konwersji (nowacji dokonanej w oparciu o art. 506 § 1 K.c.) wierzytelności na pożyczkę uczyniony po dacie zarachowania przychodu należnego, a przed datą zbycia wierzytelności, nie ma znaczenia. W interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że nie zgadza się z Wnioskodawcą, iż w sprawie nie ma znaczenia fakt zawarcia umowy odnowienia, w wyniku której wierzytelność handlowa zastąpiona została wierzytelnością z tytułu umowy pożyczki. Podkreślił, że istota odnowienia polega na zastąpieniu istniejącego zobowiązania nowym stosunkiem obligacyjnym, który wstępuje w miejsce poprzedniego. Wskutek zawarcia umowy odnowienia wierzytelność przysługująca Spółce z tytułu sprzedanych towarów wygasła, a w jej miejsce powstała wierzytelność pożyczkowa. Ponadto, przyjmuje się, że wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania nastąpiło z zaspokojeniem wierzyciela. Pierwotnie przysługująca Spółce wierzytelność w stosunku do Dłużnika powstała z tytułu sprzedaży towarów. Z uwagi na fakt, że przychód powstał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zarachowała go jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W wyniku zawarcia umowy odnowienia powstało nowe, odrębne zobowiązanie, którego źródła nie można utożsamiać z zarachowanymi przez Spółkę - jako przychody należne - należnościami handlowymi. Wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. prowadzi, zdaniem organu, do wniosku, że tylko strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę. Ustawodawca jednoznacznie użył sformułowania "wierzytelność ta", co w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy nie pozostawia wątpliwości, że strata ze zbycia wierzytelności, która została przekształcona w wyniku odnowienia z umowy sprzedaży w umowę pożyczki, nie może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że "wierzytelność ta", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39, czyli zaliczona uprzednio do przychodów należnych, to wierzytelność z tytułu sprzedaży przez Spółkę towarów na rzecz Dłużnika, zaś wierzytelność obecnie przysługująca Spółce w stosunku do Dłużnika wynika z nowopowstałego, na skutek zgodnej woli stron, zobowiązania z tytułu umowy pożyczki. Spółka nie dokonuje sprzedaży wierzytelności handlowej, która była uprzednio zarachowana jako przychód należny lecz wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, która przychodem podatkowym nie była. W odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych, organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w tych konkretnych sprawach. Pismem z 9 lipca 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 19 sierpnia 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przez organ podatkowy stanowiska, iż strata ze sprzedaży wierzytelności nie może być kosztem uzyskania przychodu S. Sp. z o.o., mimo, że źródłem owych wierzytelności są wierzytelności handlowe, zarachowane uprzednio przez Podatnika na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jako przychód należny. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a zatem zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie – czy dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w sytuacji umowy odnowienia, gdy wierzytelności objęte nowacją, już po zawarciu umów odnowienia, nie zostały uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zarachowane jako przychody należne. Zdaniem Strony warunki wskazane przez ustawodawcę w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zostały spełnione. Wierzytelności, które zostały objęte umową odnowienia, na podstawie art. 506 K.c., zostały zaliczone do przychodów należnych, a mając na uwadze art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., wątpliwości może budzić jedynie fakt, że co prawda do przychodów należnych zostały zaliczone wyłącznie tzw. pierwotne wierzytelności, jednakże zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczenia nie powoduje automatycznie konsekwencji w postaci uznania, że wierzytelności te nie spełniają przesłanki przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej, zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczeń, przedstawiona we wniosku, pozostaje bez znaczenia wobec autonomii prawa podatkowego. Sąd nie podziela poglądu strony i stwierdza, że w interpretacji indywidualnej nie naruszono prawa materialnego ani procesowego. W związku z tym wskazać należy, że wygaśnięcie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego, a jej uregulowania należy szukać w odpowiednich przepisach tego prawa (art. 498-508 K.c.). Wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wymaga tym samym przeprowadzenia oprócz wykładni językowej również wykładni celowościowej oraz systemowej zewnętrznej. Stosując wykładnię celowościową wskazać należy, że celem tej regulacji jest neutralizowanie skutków podatkowych obowiązku wykazywania przychodu należnego z transakcji gospodarczych w przypadku, gdy podatnik nie otrzymał faktycznej zapłaty należności, której wartość została wykazana jako przychód należny i nie ma możliwości jej skutecznego wyegzekwowania od dłużnika. W takim przypadku wartość wierzytelności wykazana uprzednio jako przychód należny, która miała wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w okresie, w którym rozpoznano tenże przychód, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania w okresie, w którym potrącono ten koszt. Mając na uwadze wykładnię językową wskazać należy, że w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł zamknięty katalog kosztów nieuważanych za koszty uzyskania przychodów; jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje, z których w sposób bezpośredni wynika przynależność określonych rodzajów kosztów do kategorii kosztów uzyskania przychodów, przy czym unormowania te mają charakter szczególny w odniesieniu do zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Taki szczególny charakter, jak wskazano, ma m.in. dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., w myśl której nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba, że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. została zarachowana, jako przychód należny. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, nie zostały, wbrew stanowisku Strony, spełnione przesłanki art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Sąd wskazuje, że przez umowę odnowienia strony postanawiają, że w miejsce dotychczasowego zobowiązania dłużnika, które zostaje umorzone, dłużnik spełni inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (art. 506 § 1 K.c.). Odnowienie może polegać również na zobowiązaniu dłużnika do alternatywnego (przemiennego) świadczenia, innego niż było przewidziane w dotychczasowej umowie. Warunkiem umorzenia dotychczasowego zobowiązania dłużnika jest zaciągnięcie przez niego nowego zobowiązania. Wolą stron umowy odnowienia jest bowiem umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej; skutkiem prawnym umowy odnowienia jest wygaśnięcie dotychczasowego długu przy jednoczesnym powstaniu długu nowego. Innymi słowy - w miejsce umorzonego świadczenia wstępuje nowe zobowiązanie, przyjęte przez dłużnika w umowie odnowienia. W obu przypadkach ustawodawca podkreśla wolę stron nakierowaną na umorzenie zobowiązania. Zgodna intencja stron stanowi element konstrukcji prawnej czynności prowadzących do wygaśnięcia stosunku obligacyjnego bez spełnienia świadczenia pierwotnego. Powyższe oznacza, że nowacja jest jednym z surogatów spełnienia świadczenia - prowadzących do wygaśnięcia zobowiązania - i to mimo braku powinnego zachowania dłużnika. W orzecznictwie kwestia ta nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Podkreśla się, że wolą stron umowy odnowienia jest umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z 30 listopada 2006 r., w sprawie sygn. akt I CSK 256/06, opubl. w bazie LEX nr 359463). O kwalifikacji porozumień, przez które strony modyfikują łączący je stosunek prawny, decyduje zamiar odnowienia (animus novandi). Z art. 506 K.c. wynika, że przy nowacji strony muszą wyrazić zamiar umorzenia istniejącego zobowiązania (por. wyrok SN z 9 stycznia 2008 r., II CSK 407/07, LEX nr 462284). Warto podkreślić, że w opisanym we wniosku przypadku nowacji, interes prawny Skarżącej, jako wierzyciela, został zaspokojony, chociaż nie przez wykonanie świadczenia objętego nowacją, ale poprzez zaciągnięcie przez dłużnika Skarżącej nowego zobowiązania. Sąd podkreśla, że czym innym jest jednak kwalifikacja i wynikające z tego konsekwencje postanowień umowy na gruncie prawa cywilnego, a czym innym ocena tych samych zapisów dotyczących zwolnienia z długu z punktu widzenia powstania praw i obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu, mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz treść art. 12 ust. 3 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., wierzytelności pożyczkowe nie spełniają przesłanek zaliczenia ich przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Po dacie zawarcia umowy odnowienia długu wierzytelności objęte tą umową nie były uprzednio rozpoznane przez stronę jako przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a taka przesłanka jest niezbędna do zaliczenia tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. W związku z tym Sąd nie podzielił stanowiska Strony co do naruszenia w zaskarżonej interpretacji wskazanego przepisu ustawy podatkowej. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.