III SA/Wa 3351/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007 r. sprawy ze skarg P. S. i M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... sierpnia 2006 r. nr ..., nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ... kwietnia 2006 r. nr ..., ... 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 954 zł (dziewięćset pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 3351/06 UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami z dnia ... sierpnia 2006 r., nr ... i ... Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ... kwietnia 2006 r., nr ... i ..., odmawiające M. S. i P. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w 2003 r. M. i P. S. na zasadach wspólności ustawowej dokonali sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej we wsi D. gmina L., z której uzyskali przychód w łącznej kwocie 283.960,00 zł. Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od nabycia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organ odwoławczy powołał się na art. 10 ust. l pkt. 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f", zgodnie z którym źródłami przychodu jest sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta lub zamiana dokonana została przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z art. 21 ust. l pkt. 32 lit a) u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są m. in. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, gdy sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie - pod warunkiem, że uzyskane ze sprzedaży pieniądze zostaną w całości przeznaczone nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie w kraju m.in. gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zobowiązanie do przeznaczenia środków w tym terminie podatnicy składają w formie oświadczenia. Oświadczenie takie strony złożyły w dniu ... października 2003 r., zaś 2-letni termin upływał im w dniu ... września 2005 r. W dniu ... września 2005 r. P. S. złożył deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości, wykazując do zapłaty należny zryczałtowany podatek w kwocie 27.826,00 zł. Zaległa należność wraz z odsetkami została wpłacona w dniu ... września 2005 r. Następnie pismem, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu ... listopada 2005 r., małżonkowie S. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty, załączając 3 następujące umowy zawarte w formie aktu notarialnego, dotyczące nabycia przez nich niezabudowanych działek położonych w L.-D., o powierzchni łącznej ... m2: - z dnia ... września 2004 r. – przedwstępną, mocą której zapłacili 300.000 zł. tytułem zadatku i zaliczki na poczet ceny, - z dnia ... września 2005 r. – zobowiązującą do sprzedaży, - z dnia ... października 2005 r. – przenosząca własność nieruchomości za kwotę 469.666,00 zł. Później do akt sprawy podatnicy załączyli również decyzję o warunkach zabudowy z dnia ... lutego 2006 r. Jak ustalił organ I instancji, spośród zakupionych działek o nr ewid. ..., ..., ..., ..., ..., ..., jedynie działka nr ... o pow. ... m2 stanowiła w dniu zakupu teren o charakterze mieszkaniowym, pozostałe działki o pow. ... m2 – to grunty orne i sady. Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest nie tylko jego wydatkowanie w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, ale również jego wydatkowanie na ściśle określony cel w tym im. na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Z brzmienia art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Zdaniem organu strony zakupiły grunt rolny i spełniły warunki niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę, ponieważ na danym obszarze w dacie dokonania zakupu nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z art. 87 ust. 3 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz.717 ze zm.), zwanej dalej u.p.z.p. obowiązujące w dniu wejścia w życie ustawy miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego uchwalone przed dniem 1 stycznia 1995 r., zachowują moc do czasu uchwalenia nowych planów, jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2003 r. W myśl art. 61 u.p.z.p. wydanie decyzji o warunkach zabudowy jest możliwe jedynie w przypadku gdy teren nie wymaga uzyskania zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne albo jest objęty zgodą uzyskaną przy sporządzaniu miejscowych planów, które utraciły moc na podstawie art. 67 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym. Natomiast z decyzji o warunkach zabudowy z dnia ... lutego 2006 r., nr ..., przedłożonej przez stronę wynika, że nie uprawnia ona do podejmowania działań związanych z rozpoczęciem robót budowlanych, a przed wystąpieniem o uzyskanie pozwolenia na budowę należy uzyskać decyzję o wyłączeniu gruntów rolnych z produkcji i rolnej z Wydziału Geodezji, Katastru, Gospodarki Nieruchomościami Ochrony Gruntów Rolnych (pkt 4 i 5 pouczenia). Organ powołał się na art. 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592), który zawiera definicje pojęć: "nieruchomość rolna", "gospodarstwo rolne" i "użytki rolne", na poparcie twierdzenia, że nieruchomość nabyta przez podatników jest gruntem rolnym. Świadczy o tym również treść umowy zobowiązującej do sprzedaży, z której wynika, że zawarcie umowy nastąpi pod warunkiem nieskorzystania z prawa pierwokupu przez Agencję Nieruchomości Rolnych. W tej sytuacji organ uznał, że dalsze przedkładane przez strony dowody, w tym zaświadczenia z Urzędu Miasta i Gminy L. z dnia ... maja 2006 r., decyzji o warunkach zabudowy, czy decyzji dot. wyłączenia gruntów z produkcji rolniczej – nie mają znaczenia dla oceny stanu faktycznego. Zgodnie z art. 28 u.p.d.o.f., z chwilą dokonania sprzedaży powstaje obowiązek podatkowy, zaś obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% uzyskanego przychodu powstaje w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Natomiast wydatek w kwocie 5.700 zł. poniesiony na zakup przedmiotowej nieruchomości nie pomniejsza przychodu uzyskanego z jej sprzedaży. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. S. i P. S., którzy wnieśli o ich uchylenie oraz uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono rażące naruszenie: - przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 21 ust. l pkt. 32 lit a, w związku z art. 10 ust. l pkt 8 i art. 28 u.p.d.o.f. - przepisów procesowych, tj. art. 122 w związku z art. 180 § l, art. 187 § l, art. 188 i art. 229 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podano, że przepis art. 21 ust. l pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f. zobowiązuje nabywcę nieruchomości, który chce skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego do "nabycia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w takim gruncie przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego". Dla ustawodawcy nie jest w tym przypadku ważna klasyfikacja w rejestrze gruntów, gdyż takiego warunku nie zawarł w przepisie, lecz ważne jest przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Skarżący podnieśli, że zakupione działki sklasyfikowane są jako grunty orne, sady i tereny mieszkaniowe. Mimo tej klasyfikacji już w planie zagospodarowania przestrzennego od 1993 r. działki te zawsze były przeznaczone pod zabudowę, co potwierdza poprzedni plan zagospodarowania przestrzennego, zaświadczenie z Urzędu Miasta i Gminy z dnia ... maja 2006 r. oraz decyzje o warunkach zabudowy i o pozwoleniu na budowę. Znamienne jest również, że ta ostatnia decyzja została wydana ... czerwca 2006 r., natomiast grunty nadal są sklasyfikowane w rejestrze gruntów jako grunty orne, sady i tereny mieszkaniowe, o czym świadczy wypis z rejestru gruntów z ... lipca 2006 r. Oznacza to, że klasyfikacja w rejestrze gruntów nie ma nic wspólnego z przeznaczeniem terenu pod budownictwo mieszkaniowe. Uchylenie planu zagospodarowania przestrzennego z dniem ... grudnia 2003 r. nie zmienia faktu, że przedmiotowe działki były na ten dzień terenami przeznaczonymi pod budowę budynków i są nimi nadal. Idąc tokiem myślenia organów doszlibyśmy do paradoksalnego wniosku, że w województwie [...] nie ma działek budowlanych, ponieważ 100% gmin ma uchylone plany zagospodarowania przestrzennego. Zdaniem skarżących organy naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej nie dokonując staranności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, traktując wybiórczo materiał dowodowy. Organ odwoławczy nie uzupełnił go o zażądane przez skarżących dokumenty lub przesłuchanie świadków z Urzędu Miasta i Gminy L., czym naruszył również art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie skorzystano z ewentualnego powołania biegłego z zakresu gospodarki gruntami, prawa budowlanego itp., który mógłby wyjaśnić relacje, jakie zachodzą pomiędzy klasyfikacją gruntów a przeznaczeniem terenu pod budownictwo mieszkaniowe, czym naruszono art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie ustosunkował się również do pisma skarżących z ... lipca 2006 r., złożonego w wyniku zawiadomienia dokonanego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, czym naruszył art. 227 § 2 i 180 § 1, a także art. 187 § l, art. 188 i art. 239 tej ustawy. Na poparcie swoich zarzutów skarżący powołali się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." – postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 3351/06 i III SA/Wa 3352/06 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3351/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skargi zasługują na uwzględnienie Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., od podatku jest zwolniona ta część przychodów ze sprzedaży nieruchomości, która została wydatkowana nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży m. in. na nabycie na terytorium RP gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego. Wprawdzie doprecyzowanie zakresu przedmiotowego tego zwolnienia, dotyczące nabycia udziałów nastąpiło od 1 stycznia 2004 r., jednakże nawet przed tą datą, na podstawie ogólnych reguł wykładni można było wywieść, że również wcześniej było ono dopuszczalne, skoro bowiem od podatku zwalniano nabycie całego prawa, to tym bardziej winno być zwolnione nabycie jego części (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki – Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2004, s. 453). Zatem mimo, że sprzedaż nieruchomości skarżących nastąpiła w dniu ... września 2003 r., zaś przychody z niej zostały przeznaczone na zakup udziałów w innej nieruchomości gruntowej, nie ma to wpływu na możliwość uwzględnienia przedmiotowego wniosku o zwrot nadpłaty. Wymieniony przepis wprowadzający jedną z ulg podatkowych, stanowi oczywiście wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, zaś jego zakresem objęte są zakupy gruntów, na których przepisy prawa dopuszczają możliwość wybudowania budynku mieszkalnego. W niniejszej sprawie wydatkowanie przychodów na nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło na mocy umowy przedwstępnej, lecz jest to dopuszczalne, bowiem potwierdziło je późniejsze faktyczne nabycie własności. Zgodnie z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Nieruchomość gruntowa obejmuje powierzchniowo jedną lub większą liczbę działek ewidencji gruntów. Nieruchomość skarżących zawierała działki, które zgodnie z ewidencją gruntów i budynków zakwalifikowane zostały jako grunty orne i sady oraz działkę, która w dniu zakupu stanowiła teren o charakterze mieszkaniowym. Działka ta o numerze ewid. ..., o pow. ... m2, będąca elementem składowym nabytej nieruchomości, mogła być zatem przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego. Organ I instancji jedynie wspomina o tym w uzasadnieniu swojej decyzji, natomiast organ odwoławczy w ogóle pomija ten fakt i nie dokonuje jego oceny, przez co dopuszcza się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Tymczasem możliwość usytuowania budynku na tej właśnie działce, otoczonej innymi nabytymi przez skarżących, może mieć znaczenie na tyle istotne, że pozostałe argumenty nie musiałyby już w ogóle być podnoszone. Podobna sytuacja ma miejsce wówczas, gdy podatnik nabywa gospodarstwo rolne, w którego skład wchodzi budynek mieszkalny, co wystarcza do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 28 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 marca 2004 r., III SA 1213/02, POP 2005/5/121). Za błędne należy uznać stanowisko organu stwierdzające, że przedkładane przez strony dowody w postaci zaświadczenia z Urzędu Miasta i Gminy L., decyzji o warunkach zabudowy, czy decyzji umarzającej postępowanie w sprawie wyłączenia gruntów z produkcji rolnej – nie mają znaczenia dla oceny stanu faktycznego. Dokumenty te zawierają bowiem istotne informacje dotyczące przedmiotowej nieruchomości w dniu jej zakupu przez skarżących. Jak wynika zarówno z zaświadczenia Urzędu Miasta i Gminy w L. z dnia ... września 2005 r., jak i umowy z dnia ... października 2005 r. przenoszącej własność przedmiotowej nieruchomości – zgodnie z obowiązującym do dnia ... grudnia 2003 r. Planem Ogólnym Zagospodarowania Przestrzennego Miasta i Gminy L., zakupione przez skarżących działki znajdowały się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną niską na działkach zalesionych. Mimo, że plan ów utracił moc przed dokonaniem zakupu przez skarżących, nie oznacza to jednak, że po wymienionej dacie na tym terenie nie można już było dokonywać zabudowy mieszkaniowej. Dowodem na to jest właśnie decyzja o warunkach zabudowy z dnia ... lutego 2006 r. Wprawdzie w pkt. 5 pouczenia wskazuje ona, że przed wystąpieniem o pozwolenie na budowę należy uzyskać decyzję o wyłączeniu gruntów rolnych z produkcji rolnej (co również podkreśla organ w zaskarżonej decyzji), jednakże pouczenie to okazało się błędne, co wyraźnie wynika z decyzji z dnia ... maja 2006 r., umarzającej postępowanie w sprawie wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej z powodu bezprzedmiotowości tego postępowania. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz.1266 z późn. zm.), wyłączenie z produkcji użytków rolnych wytworzonych z gleb pochodzenia mineralnego i organicznego, zaliczonych do klas I, II, III, IIIa, IIIb, oraz użytków rolnych klas IV, IVa, IVb, V i VI wytworzonych z gleb pochodzenia organicznego, a także gruntów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2-10, oraz gruntów leśnych, przeznaczonych na cele nierolnicze i nieleśne - może nastąpić po wydaniu decyzji zezwalających na takie wyłączenie. Oznacza to, że wyłączenie gruntów innych klas, znacznie niższej wartości dla produkcji rolnej, nie wymaga wydania takiej decyzji. Nieruchomość skarżących należała właśnie do tych innych klas, oznaczonych jako RIVb i RV. Jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 61 u.p.z.p. wydanie decyzji o warunkach zabudowy jest możliwe jedynie w przypadku, gdy teren nie wymaga uzyskania zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne albo jest objęty zgodą uzyskaną przy sporządzaniu miejscowych planów, które utraciły moc na podstawie art. 67 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym. Ten drugi przypadek dotyczy właśnie niniejszej sprawy – zakupiona nieruchomość była bowiem objęta taką zgodą na mocy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który utracił moc z dniem ... grudnia 2003 r. Dlatego decyzja o warunkach zabudowy została wydana bez zmiany przeznaczenia gruntów, czego nie dostrzega organ, kładąc nacisk na zawarte w niej błędne pouczenie. Należy zwrócić uwagę również na cenę nabytej nieruchomości – za ... m2 czterej współwłaściciele (dwa małżeństwa S.) zapłacili łącznie 704.499 zł., co w przypadku przeznaczenia działek wyłącznie na grunty orne i sady byłoby niewspółmierne do rzeczywistej wartości przedmiotu sprzedaży. Fakt ten nie ma oczywiście znaczenia przesądzającego i nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jest natomiast dodatkowym argumentem uzupełniającym zaprezentowane stanowisko. Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji, należy zatem stwierdzić, że przy ustalaniu, czy na danym terenie może być wzniesiony budynek mieszkalny, organ powinien brać pod uwagę zarówno postanowienia u.p.z.p. i prawa budowlanego, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, ale również przeznaczenie gruntu wynikające z ostatniego planu zagospodarowania przestrzennego, choćby utracił on moc, a plan aktualny nie został jeszcze uchwalony. Dopiero analiza wszystkich tych regulacji pozwala stwierdzić, czy na danym gruncie można postawić budynek mieszkalny. Sam fakt przeznaczenia działek w ewidencji gruntów i budynków na cele inne niż budownictwo mieszkaniowe, nie przesądza jeszcze o tym, czy można tam wznieść budynek mieszkalny, tym bardziej, że przeznaczenie to nie dotyczyło całej nieruchomości. Taką przesłanką może być jedynie prawny zakaz wznoszenia budynków mieszkalnych. W niniejszej sprawie natomiast zakaz taki nie istniał, o czym wyraźnie przesądza decyzja o warunkach zabudowy, wydana bez konieczności dokonywania zmiany przeznaczenia gruntów. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 200 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.