III SA/Wa 3355/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Y. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Y. S.A. z siedzibą w O. kwotę 1299 zł (słownie: tysiąc dwieście dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. znak: [...] określił Y. S.A. w O. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy tego funduszu za sierpień 2012 r. w kwocie 43.279,00 zł. Od powyższej decyzji skarżąca Spłka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tj. z Dz. U. 2011 nr 127 poz. 721 ze zm., dalej powoływana jako "u.r.o.n.") oraz art. 2 Konstytucji przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, zamiast przyjęcia iż faktyczne przysporzenie korzyści następuje w terminie 7 dni od dnia, w którym mija termin zapłaty zaliczki na konto urzędu skarbowego. Skarżąca Spółka zarzuciła również naruszenie art. 68 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez doręczenie decyzji ustalającej po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek przedawnienia. Decyzją z dnia [...] października 2015 r. znak: [...] Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, wskazując na brzmienie art. 33 ust. 3, ust. 4 i 4a u.r.o.n. stwierdził, ze skarżąca Spółka nie dotrzymała terminów do przekazania środków ZFRON pochodzących ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w okresie od grudnia 2010 r. do kwietnia 2011 r., na rachunek bankowy ZFRON w łącznej wysokości 144.261,80 zł, co na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. zobowiązywało Spółkę do złożenia do PFRON deklaracji i dokonania wpłaty sankcji w wysokości 43.279,00 zł. Nieprawidłowości w tym zakresie zostały wykazane przez organ pierwszej instancji na str. [...]-[...] zaskarżonej decyzji i wynikają z ustaleń Urzędu Skarbowego w O. zawartych w protokole kontroli na str. [...]-[...]. Wynika z niego, że w trakcie kontroli dokonano analizy przelewów bankowych pod względem terminów dokonywania wypłat wynagrodzeń pracowników za poszczególne miesiące 2011 r. z uwagi na fakt, że od daty wypłaty wynagrodzenia biegnie 7 dniowy termin obowiązku przekazania środków na bankowy rachunek środków ZFRON. W związku z powyższym organ stwierdził, że doszło do ujawnienia ww. nieprawidłowości w momencie doręczenia stronie protokołu kontroli US. Organ nie podzielił zarzutu naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując że dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Dniem uzyskania środków, w przypadku zwolnienia z obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień, w którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dokonuje poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. W tym zakresie organ powołał się na liczne wyroki WSA w Warszawie, w których Sąd dokonał wykładni powyższego przepisu. Odnosząc się do argumentu skarżącej Spółki, że kara powinna być proporcjonalna do popełnionego czynu, organ podkreslił, że art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. nie przewiduje możliwości odstąpienia od naliczenia sankcji, ani jej zmniejszenia w przypadku naruszenia terminu przekazania środków na rachunek ZFRON nawet o jeden dzień, a obowiązek uiszczenia tej wpłaty jest skutkiem nieprzestrzegania przepisów prawa regulujących gospodarowanie środkami publicznymi. Jednocześnie organ podkreślił, że Fundusz zastosował się do przepisów art. 191 i art. 192 o.p. i na podstawie całego materiału dowodowego prawidłowo ocenił, że skarżąca Spółka nie dotrzymała terminów przekazywania na wydzielony rachunek bankowy środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W tym przypadku było to doręczenie w dniu 24 sierpnia 2012 r. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w O., w którym wykazano nieterminowe przekazywanie przez Spółkę środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy ZFRON. Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 o.p. ma charakter wymiarowy, a nie ustalający, zatem zobowiązanie nie powstaje z dniem jej doręczenia tylko z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (u.r.o.n.) wiąże skutki. Datą powstania zobowiązania podatkowego nie może więc być dzień uprawomocnienia się decyzji Prezesa Zarządu PFRON. Datą ujawnienia niedotrzymania terminu na przekazanie środków była data doręczenia protokołu kontroli podatnikowi, tj. [...] sierpnia 2012 r., a zatem nie można w sprawie mówić o naruszeniu art. 68 o.p. Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 33 ust. 4a u.r.o.n. poprzez rażąco nieprawidłową wykładnię niezgodnie z zasadami języka polskiego, - art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w zw. z art. 38 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie oraz błędną wykładnię tj. przyjęcie, że środki funduszu pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy przekazać na rachunek ZFRON w ciągu 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia, a co za tym idzie określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, - przepisów postępowania administracyjnego art. 121 o.p. oraz art. 2, art. 7, art. 45, art. 83, art. 217 Konstytucji RP poprzez działanie naruszające zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć oraz niezastosowanie konstytucyjnej zasady wykładni prawa in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicze zarzuty skargi w przedmiotowej sprawie sprowadzają się do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej. Bezpośrednio powyższą kwestię reguluje art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., zgodnie z którym, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "uzyskania środków", a którego rozumienie jest istotą sporu w niniejszej sprawie. W myśl art. 33 ust. 4 u.r.o.n. środki funduszu rehabilitacji (ZFRON) są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zgodnie zaś z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., w przypadku niezgodne z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Treścią ww. przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 u.r.o.n. objęte są zatem dwojakiego rodzaju sytuacje: 1) wpłacenie przez pracodawcę środków na ZFRON po terminie - po 7 dniach od dnia, w którym pracodawca uzyskał środki z zaliczek na p.d.f., zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 33 ust. 3 pkt 3); 2) niezgodne z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. przeznaczenie środków ZFRON (przeznaczenie ich na inne cele niż finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, bez zachowania wymogów zakładowego regulaminu wykorzystania środków ZFRON). Nie ulega wątpliwości, że zagadnienie będące istotą sporu w niniejszej sprawie budziło liczne wątpliwości interpretacyjne, czego dowodem są orzeczenia sądów administracyjnych, powoływane zarówno przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i skarżącą Spółkę w uzasadnieniu skargi. Rozstrzygając istotę tego sporu zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 19 grudnia 2016 r., w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 4/16, stwierdzając, że "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f." W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., iż ustalenie właściwego terminu, w którym podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest odprowadzić pobrane od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto ZFRON wymaga uwzględnienia nie tylko przywoływanych regulacji z art. 33 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 ust. 3 u.r.o.n., ale także norm zawartych w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przypomniał, że wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. obowiązek przekazywania na rachunek zakładowego funduszu środków w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, jest przepisem generalnym i odnosi się nie tylko do części pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (ust. 2 pkt 2), ale także do wszystkich innych środków tworzących ten fundusz. W art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawodawca wskazał wyraźnie, że fundusz tworzony jest z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z odrębnymi przepisami. Odesłanie do innych, odrębnych przepisów dotyczy wyłącznie środków pochodzących z zaliczek na podatek pobranych przez prowadzącego zakład pracy chronionej jako płatnika. Tymi odrębnymi przepisami, jak wskazano wyżej, są niewątpliwie regulacje zawarte w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak również w o.p. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33 – 35, obowiązani są do przekazywania kwot pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: – w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, – w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1. NSA podkreślił, że porównanie norm wynikających z regulacji art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. z normami wynikającymi z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na znacznie szerszy zakres tych pierwszych, tak podmiotowy, jak i przedmiotowy. Odnoszą się one do wszystkich kategorii środków zasilających ZFRON oraz podmiotów realizujących obowiązki w tym zakresie. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów" tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 38 ust. 1 jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON, ale tylko za miesiące od początku roku do miesiąca, w którym dochód płatnika przekroczył górną granicę pierwszego progu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 2 pkt 1 lit. a). W razie przekroczenia tej granicy, zaliczki pobrane w pozostałych miesiącach roku płatnik obowiązany jest przekazać na konto urzędu skarbowego, według zasad z ust. 1 (ust.2 pkt 1 lit. a). Przyjąć zatem należało, że wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie dnia, w którym uzyskano środki w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ust. 2 ust. 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt. 1 lit. a) płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit b) dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca. Przedstawione powyżej poglądy i argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela. Ich treść czyni niewątpliwym, iż stanowisko orzekających w sprawie organów co do wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zarzut skargi zmierzający do wykazania naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 jest w pełni zasadny. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w szczególności dotyczących naruszenia przepisów postępowania, zważywszy na uwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżanej decyzji, należało uznać je za nieistotne dla samego rozstrzygnięcia. Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni dokonaną przez Sąd, przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należało że organ wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 33 ust. 3 pkt. 3 w zw. z ust. 4 u.r.o.n., co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.