III SA/Wa 3359/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2009 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę Za akt administracyjnych sprawy wynika, że K. R. prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą, która posiadała status zakładu pracy chronionej. Z dniem 19 października 2006 r. zostało wszczęte wobec niego postępowanie podatkowe. Zakończyło się ono wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie wyższej niż wykazana w zeznaniu podatkowym. Skarżący złożył od tej decyzji odwołanie. Organ drugiej instancji przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność przeprowadzenia badania rzetelności ksiąg podatkowych i wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie inwestycji w obcym środku trwałym dotyczącej dostosowania do potrzeb osób niepełnosprawnych wynajmowanych pomieszczeń. W wyniku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania. Organ po ponownym przeanalizowaniu zebranych dowodów ustalił, że Skarżący zaniżył przychód o kwotę 108,64 zł, którą stanowiły odsetki od środków na rachunku bankowym, co narusza przepis art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym organ pierwszej instancji ustalił przychód w wysokości 811.755,49 zł. Ponadto organ stwierdził nieprawidłowości z zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu. Do zawyżonych kosztów zostały zaliczone wydatki: kwota 35.000 zł, która dotyczy przystosowania obiektów do potrzeb osób niepełnosprawnych i zakwalifikowana zostały jako inwestycja w obcym środku trwałym. Refundacja kosztów otrzymana w III kwartale 2004 r. (listopad) w wysokości 99.000 zł w całości zmniejszyła koszty uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji stwierdził, że kwota ta została nieprawidłowo zaksięgowana. W związku z powyższym w koszty uzyskania przychodu powinna być zaksięgowana kwota 64.000 zł zamiast 99.000 zł (tj. otrzymana refundacja w wysokości 99.000 zł powinna być pomniejszona o refundację wydatków z tytułu inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie 35.000 zł). kwota 353.331,70 zł, w tym: a) kwota 1.119,23 zł – dotycząca wydatków związanych z reprezentacją i reklamą, (łączna kwota wydatków, jaką Skarżący zaliczył z tego tytułu do kosztów, wyniosła 3.148,62 zł). Na kwotę 1.119,23 zł złożyły się kwota 745 zł, która została zrefundowana w całości ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie faktur wymienionych w decyzji oraz kwota 374,23 zł wynikająca z przysługującego przekroczenia limitu kosztów na reprezentację i reklamę (25% przychodu ustalonego podczas kontroli w wysokości 811.755,49 zł). Zgodnie więc z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. kwota 1.119,23 zł nie została uznana za koszt uzyskania przychodów, b) kwota 3.477,79 - dotycząca wykonywania przez pracowników niepełnosprawnych prostych czynności nie związanych z zakupionym asortymentem towarów. Z uwagi na charakter wykonywanej pracy przez osoby niepełnosprawne, która nie miała związku z asortymentem zakupionych towarów, ww. kwota, podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie została uznana za koszt uzyskania przychodów, c) kwota 312.639,17 zł - dotycząca wydatków, które w całości sfinansowane zostały ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie wymienionych w decyzji faktur VAT i rachunków, co stanowiło w ocenie organu pierwszej instancji naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., d) kwota 35.295,51 zł dotycząca wydatków, które w części zostały sfinansowane ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie wymienionych w decyzji faktur VAT, co stanowiło naruszenie art. 23 ust. pkt 56 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., e) kwota 800 zł, dotycząca poniesionego wydatku na nieobowiązkowe składki członkowskie na rzecz Polskiej Organizacji Pracodawców Osób Niepełnosprawnych. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f. stanowi, iż składki na rzecz organizacji do których przynależność nie jest obowiązkowa, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Po uwzględnieniu powyższych zmian organ pierwszej instancji ustalił koszty uzyskania przychodu w kwocie 601.620,99 zł. Od powyższej decyzji K. R. złożył odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 22 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wydatki związane z pracą i rehabilitacją zawodową pracowników niepełnosprawnych nie są ponoszone przez prowadzącego zakład pracy chronionej w celu uzyskania przychodu; art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2004 r. poprzez przyjęcie, że finansowanie wydatków ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, które są środkami własnymi Skarżącego, jest finansowaniem tych wydatków bezpośrednio ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wniósł on o uchylenie decyzji. W uzasadnieniu zakwestionował decyzję w części zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśnił, iż organ pierwszej instancji nie dokonał odpowiednich ustaleń, co skutkuje brakiem należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. W szczególności nie zgodził się z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów kwot z tytułu zakupu m. in. prętów, szlifierek, szpilek, zawiasów itp., wskazując, że pracownicy niepełnosprawni zatrudnieni na stanowiskach robotniczych przy prostych pracach w przemyśle oraz jako konfekcjoner wykonywali czynności manualne, w tym polegające na obcinaniu szpilek, szlifowaniu szpilek na szlifierkach oraz zaginaniu szpilek, które następnie były montowane w elementach gniazd elektrycznych. Podano, że pracownicy niepełnosprawni wykonali 20.000 takich elementów, do których zużyto kilkadziesiąt tysięcy szpilek. Zakupy materiałów potwierdzone zostały fakturami VAT. Wskazał także na uzasadniony koszt zakupu książki "How English works", która służyła jako pomoc w poprawnym pisaniu ofert w języku angielskim. Z kolei odnośnie wydatków, które organ pierwszej instancji uznał za sfinansowane w całości lub w części ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej PFRON), Skarżący wskazał, że zostały one zrefundowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, które tylko w części pochodzą z PFRON. Podatnik twierdzi, że nie wydatkował bezpośrednio środków PFRON, ale z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, które w części pochodzą z PFRON, ale zasilają zakładowy fundusz łącznie z innymi środkami. Podkreślił, że wydatki poniesione w 2004 r. na indywidualne programy rehabilitacji bezpośrednio sfinansowane z PFRON wyniosły 288.310,49 zł. W pozostałej części zostały sfinansowane ze środków zakładowego funduszu, na który złożyły się wpływy z SOD i PIT-4. Podkreślił także, że kwota 322.449,51 zł z tytułu nadwyżki SOD jest znacznie mniejsza, niż kwota wydatków uznanych w zaskarżonej decyzji za poniesione bezpośrednio z PFRON i zakwestionowanych jako koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2004 r. w kwocie 39.265,00 zł. Organ odwoławczy zgodził się, iż w zakresie zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków w kwocie 3.477,79 zł organ ten nie poczynił odpowiednich ustaleń i podjął niewłaściwe rozstrzygnięcie. Organ wskazał, iż kwota 3.411,79 zł miała związek z wykonywanymi czynnościami przez pracowników niepełnosprawnych i z przychodami 2004 r. Podobnie wydatek na książkę "How English works" do nauki języka angielskiego w kwocie 66 zł, która służyła jako pomoc w poprawnym pisaniu ofert w języku angielskim, należy uznać za związany z przychodem roku 2004. Odnośnie wydatków w łącznej kwocie 347.934,68 zł organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. Wskazał, iż z protokołu kontroli wynika, że kwota wydatków w wysokości 312.639,17 zł została w całości sfinansowania ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, natomiast kwota w wysokości 35.295,51 zł tylko w części z tego Funduszu, co zostało potwierdzone - wymienionymi w protokole i decyzji - fakturami VAT. Z dokumentów bankowych stanowiących zapisy na koncie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wynika, że na rachunki bankowe pomocnicze, wyodrębnione na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w 2004 r. wpłynęła kwota 54.946,82 zł. Przelew na ten fundusz nastąpił w dwóch terminach tj. w dniu 20.02.2004 r. w wysokości 4.946,82 zł i w dniu 13.08.2004 r. w wysokości 50.000 zł. Z zestawienia powyższego wynika, że zakwestionowana przez organ podatkowy kwota nie znalazła pokrycia w środkach zgromadzonych na koncie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Podkreślił również, iż refundacja otrzymana z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wpłynęła na rachunek bieżący firmy B. [...] K. R., a nie na konto zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Skarżący nie odniósł się do kwot wymienionych w zaskarżonej decyzji, natomiast załączył do odwołania własne wyliczenia wydatków na indywidualne programy rehabilitacji w 2004 r., które częściowo sfinansowano z PFRON. Powołując się na pismo Ministerstwa Finansów, argumentował, że środki zgromadzone na zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych są środkami własnymi zakładów pracy chronionej niezależnie czy pochodzą z wpłat PFRON czy z innych źródeł. Zatem w ocenie Skarżącego sporne wydatki jako w całości lub w części sfinansowane z wpłat PFRON stanowiących własność Podatnika są kosztami podatkowymi. Według organu odwoławczego argumentacja podatnika nie zasługuje na uwzględnienie ze względu na fakt, iż z materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie wywiązywał się z nałożonego na niego, przepisem art. 33 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, obowiązku, gdyż nie przekazywał środków otrzymanych z PFRON na wyodrębniony rachunek dla wyłącznych celów zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W ocenie organu drugiej instancji Skarżący miał obowiązek nie tylko prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu, ale również przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Kwota wpływu na rachunek bankowy środków tego funduszu w 2004 r. wyniosła 54.946,82 zł, co oznacza, że podatnik pozostałe wydatki sfinansował w części lub w całości bezpośrednio ze środków otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł on o uchylenie decyzji drugiej instancji. W uzasadnieniu zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. w brzmieniu przed dniem 1 sierpnia 2004 r. Wskazał, iż z faktu nieprzekazywania należnych środków na wyodrębniony rachunek nie można wnioskować, że nie były to w istocie środki ZFRON. Obowiązek przekazywania środków na wyodrębniony rachunek nie jest natychmiastowy. Nie musi także następować na specjalny, wyodrębniony rachunek. Podniósł też, że obowiązek ewidencji środków ZFRON ciąży również na ZPCHR. W ocenie skarżącego w przypadku wydatkowania środków ZFRON na bieżąco, nie ma potrzeby ich przekazywania na rachunek ZFRON. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do oceny prawidłowości zakwalifikowania przez organ podatkowy wydatków poniesionych przez podatnika, jako nie stanowiących kosztów osiągnięcia przychodu. Według organu, zakwestionowana kwota 347.934,68- zł. nie może być uznana za koszt osiągnięcia przychodu, gdyż pochodziła z funduszu PFRON. W myśl zaś art.23 ust.1 pkt.56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki sfinansowane przez PFRON nie stanowią kosztu osiągnięcia przychodu. W ocenie tut. Sądu powyższe stanowisko organu jest zasadne. Wynika ono bowiem wprost z treści przepisu art.23 ust.1 pkt.56 w/powołanej ustawy. Kwoty pochodzące z funduszu PFRON, nie stanowią kosztów osiągniętego przychodu. Nie zachodzi więc możliwość wykazywania takiej kwoty w rocznym sprawozdaniu finansowym, jako zwiększającej wydatki poniesione w celu wypracowania przychodu. Kolejną kwestią wymagającą oceny Sądu było to, czy kwoty pochodzące z funduszu PFRON, lecz nie przelane na rachunek bankowy tworzony dla przechowywania funduszy ZFRON , stanowią jeszcze środki PFRON, czy już ZFRON. W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie konieczne jest dokonanie analizy przepisu art.33 ust.3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej, oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W myśl tego przepisu pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany m. in. do prowadzenia rachunku bankowego środków funduszu rehabilitacji i do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na ten rachunek do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym te środki uzyskano. Użycie przez ustawodawcę w powołanej normie prawnej, zwrotu :"pracodawca (...) jest obowiązany", wskazuje na to, iż dokonanie opisanych tam czynności stanowi oblig po stronie pracodawcy. Tak więc zarówno utworzenie specjalnego rachunku dla przekazywania środków funduszu rehabilitacji, jak i przekazywanie na ten rachunek środków otrzymanych m. in. z PFRON, nie jest możliwością po stronie pracodawcy, z której może on skorzystać lub nie, lecz jest jego obowiązkiem. Nadto wykładnia gramatyczna powyższego przepisu wskazuje na to, iż łączne spełnienie wymogów w nim opisanych, tj. utworzenie specjalnego rachunku bankowego, i przekazanie funduszy PFRON na ten rachunek, stanowi dopiero przesłankę dla uznania takich funduszy za należące do ZFRON. Za takim rozumieniem omawianej normy prawnej przemawia równiej jej ratio legis. Celem ustawodawcy konstruującego taki przepis było bowiem zapewnienie bezpieczeństwa funduszy przekazywanych pracodawcom przez PFRON w zakresie sposobu ich wykorzystywania przez pracodawców. Przemawia za tym również cel w postaci zapewnienia czytelności obrotu tymi funduszami, także m. In. z punktu widzenia rozliczeń na cele podatkowe. Na marginesie wskazać należy, iż zaewidencjonowanie środków otrzymanych z PFRON, nie powoduje jeszcze, iż środki te staną się składnikiem funduszu zakładowego. Omawiany przepis prawa nie stawia bowiem takiego wymogu po stronie pracodawcy, ani nie uzależnia od takich działań skutku w postaci utworzenia funduszu zakładowego. W świetle powyższych wywodów uznać należy, iż organ podatkowy miał wszelkie przesłanki ku temu, aby stwierdzić, iż kwoty pochodzące z PFRON, którymi pracodawca dysponował przed przelaniem ich na wyodrębniony rachunek bankowy, pozostają nadal środkami PFRON, i jako takie nie mogą zwiększyć wykazywanych przez podatnika kosztów osiągnięcia przychodu. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi a mianowicie kwestii takiej, czy środki ZFRON są środkami własnymi pracodawcy, uznać należy, iż problematyka ta pozostaje w oderwaniu od stanu faktycznego niniejszej sprawy. W rozpoznawanej sprawie występuje bowiem okoliczność nieprzekazywania przez pracodawcę funduszy uzyskanych z PFRON na specjalny rachunek bankowy prowadzony dla funduszu zakładowego. Jak zaś wskazano na wstępie niniejszego uzasadnienia, takim środkom, które nie zostały przekazane na wyodrębniony rachunek, nie przysługuje przymiot funduszy ZFRON. W takim zaś wypadku, fundusze te określać należy jako środki PFRON. Pracodawca nie miał więc możliwości, aby o te środki zwiększać wysokość kosztów osiągniętego przychodu. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.151 p.p.s.a.