III SA/Wa 3359/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – D. S.A. Oddział w Polsce ("Oddział"), złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśnił, iż jest zarejestrowanym w Polsce oddziałem hiszpańskiej spółki D. S.A. ("Spółka", "Centrala"), stanowiącym zakład w rozumieniu umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979r. (Dz.U. z 1982r. Nr 17, poz. 127) – dalej: "umowa polsko-hiszpańska". Od całości dochodów osiąganych w Polsce Spółka podlega obowiązkowi podatkowemu według polskich przepisów podatkowych. Do Oddziału przypisywane są przychody i koszty ponoszone przezeń w związku z prowadzoną działalnością. Skarżący prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. Natomiast różnice kursowe rozpoznaje według art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p". Skarżący planuje dokonywanie do Centrali różnego rodzaju płatności w EUR, związanych m.in. z kosztami ogólnego administrowania, oddelegowaniem do Polski pracowników, opłatami za gwarancje bankowe udzielane za pośrednictwem Centrali przez banki hiszpańskie, periodycznymi opłatami za ubezpieczenia zawierane za pośrednictwem Centrali, itp. Płatności te kwalifikowane są do kosztów uzyskania przychodu generowanego przez Oddział. Przepływy finansowe, z uwagi na ich wykonywanie w walucie obcej oraz różnicę czasową pomiędzy dniem zarachowania kosztu a dniem faktycznej płatności, skutkują powstaniem różnic kursowych. Ponadto, na potrzeby bieżącej działalności Centrala może przekazać do dyspozycji Oddziału środki finansowe, zarówno w walucie obcej, jak i w PLN. Jednakże wyrażenie wartości przekazanych środków, potwierdzanie salda oraz zwrot tychże środków każdorazowo będzie następować w EUR. Skarżący wyjaśnił, że wyrażenie dofinansowania w EUR, jeżeli uzyskanie samych przezeń środków następuje w PLN, ma charakter denominacji walutowej, co znaczy iż jest on uprawniony do otrzymania równowartości określonej kwoty EUR. Ponieważ Oddział prowadzi księgi rachunkowe w walucie polskiej, powyższe przepływy pieniężne będą powodować powstawanie różnic kursowych, zarówno w przypadku zwrotu w walucie obcej "dofinansowania" uzyskanego w tej samej walucie od Centrali, jak też dofinansowania uzyskanego w PLN, jeśli wartość podlegająca zwrotowi ustalana jest przez referencję do waluty obcej. Skarżący zadał następujące pytania: 1) czy różnice kursowe (dodatnie i ujemne) powstające w związku z płatnościami do Centrali wydatków mających charakter kosztów uzyskania przychodu mają charakter różnic kursowych, o których mowa w art. 15a u.p.d.o.p. i tym samym stanowią przychód lub koszt uzyskania przychodu uzyskanego przez Oddział? 2) czy różnice kursowe (dodatnie i ujemne) powstające w związku ze zwrotem przekazanych do dyspozycji Oddziału przez Centralę pewnych środków pieniężnych w walucie obcej mają charakter różnic kursowych, o których mowa w art. 15a u.p.d.o.p. i tym samym stanowią przychód lub koszt uzyskania przychodu uzyskanego przez Oddział? 3) czy przychody i koszty powstające w związku z różnicą na moment spłaty wartości środków pieniężnych przekazanych przez Centralę do dyspozycji Oddziału w walucie polskiej, denominowanych w walucie obcej i zwracanych w walucie obcej, stanowią przychody i koszty podatkowe, o których mowa odpowiednio w art. 12. ust 1 pkt 10 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.? W kwestii ujętej w pyt. 1) Skarżący zajął stanowisko, że różnice kursowe powstające w związku z płatnościami do Centrali pozycji stanowiących koszty uzyskania przychodów, mają charakter różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. Tym samym stanowią przychód lub koszt uzyskania przychodu Oddziału. Skarżący stwierdził, iż oddział spółki zagranicznej nie jest odrębnym od tej spółki podmiotem, będąc jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo częścią tej spółki. Wzajemne rozliczenia pomiędzy spółką i jej oddziałem dokonują się zatem w ramach jednego podmiotu. Z treści art. 7 umowy polsko-hiszpańskiej Skarżący wywiódł, iż na potrzeby rozliczeń podatkowych przepis ten kreuje swoistą fikcję prawną, zgodnie z którą Oddział jest rozliczany jak odrębny podatnik, chociaż podatnikiem jest Spółka. Rozliczając Oddział będący zakładem wskazać należy wygenerowane przez niego przychody, a następnie pomniejszyć je o koszty podatkowe, czyli koszty alokowane do przychodów Oddziału. Odzwierciedleniem przepisów umowy polsko-hiszpańskiej jest art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w świetle którego Spółka poprzez Oddział jest podatnikiem na gruncie tej ustawy, a także przepisy czyniące przedmiotem opodatkowania dochód (przychód) bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Oznacza to, że na potrzeby ustalenia dochodu Oddziału w Polsce, wszelkie przychody i koszty podatkowe będą rozliczane na zasadach analogicznych do zasad, jakimi kierują się podatnicy będący rezydentami podatkowymi Polski. Tym samym, Skarżący powinien zatem rozliczać koszty i przychody podatkowe działając "jak" (nie "jako") odrębny podmiot także w odniesieniu do płatności dokonywanych na rzecz Centrali. Różnice kursowe powstające z tytułu rozliczeń nabytych usług między Oddziałem a Centralą stanowią odpowiednio przychody i koszty podatkowe. Skarżący odwołał się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podkreślając, iż różnice kursowe nie są wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że płatności dokonywane są w ramach jednego podmiotu. Na poparcie swego stanowiska Skarżący wskazał interpretację indywidualną nr [...]. Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 2) Skarżący stwierdził, że same środki otrzymane od Centrali są jego przychodem podatkowym i analogicznie – ich zwrot nie uprawnia do potrącenia kosztów. Nie przesądza to jednak, czy dane przesunięcie nie spowoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. Skoro bowiem Spółka rozliczając się z przychodów osiągniętych na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu, rozlicza je stosując fikcję prawną, że zakład jest odrębnym podatnikiem, o powstaniu różnic kursowych każdorazowo decydować będzie art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącego, w przypadku środków w walucie obcej otrzymywanych jako "dofinansowanie" z Centrali, sytuacja jest analogiczna do otrzymania kredytu lub pożyczki w walucie obcej. Odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy o różnicach kursowych (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.). Chociaż expressis verbis nie jest to pożyczka (stronami dofinansowania nie są dwa różne podmioty), potraktowanie środków otrzymanych z Centrali w sposób analogiczny do pożyczki jest uzasadnione, jako że dochodzi do przesunięcia środków, które nie są przychodem Oddziału. W przypadku Oddziału przychód powstaje, jeżeli zwrócona kwota dofinansowania jest niższa niż kwota otrzymana od Centrali. Jeżeli zaś spłacana kwota jest wyższa niż otrzymana z Centrali – różnica będzie stanowić koszt uzyskania przychodu. Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wskazują dwa momenty, istotne dla dofinansowania udzielonego przez Centralę, tj. chwilę jego otrzymania i spłaty. Zmiany wartości dofinansowania między tymi momentami powodują powstanie przychodów lub kosztów w znaczeniu podatkowym. Jeżeli zatem wskutek zmiany kursów otrzymana i zwracana kwota dofinansowania przeliczona w walucie polskiej różnią się, Oddział będzie zobowiązany rozpoznać ujemne lub dodatnie różnice kursowe w oparciu o art. 15a u.p.d.o.p. Analogicznie jak stanowisko odnoszące się do pyt. 2) Skarżący uzasadnił dotyczące pyt. 3) stanowisko, zgodnie z którym przychody i koszty powstające w związku z różnicą, na moment spłaty, wartości środków pieniężnych w walucie polskiej przekazanych Oddziałowi przez Centralę, denominowych w walucie obcej i zwracanych w walucie obcej, stanowią przychody i koszty podatkowe w rozumieniu odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 10 i art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z [...] września 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 5 i art. 7 umowy polsko-hiszpańskiej oraz art. 85 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Organ interpretacyjny za istotną uznał okoliczność, że utworzenie na terytorium Polski zakładu nie powoduje powstania tu nowego podmiotu podatkowego. Podmiotem takim pozostaje zagraniczny przedsiębiorca. Oddział nie jest więc samodzielnym podmiotem podatkowym, odrębnym w stosunku do Spółki macierzystej z siedzibą w Hiszpanii, stanowiąc jedynie jej organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną część. Dochody wykazywane przez Oddział pozostają więc dochodami Spółki. Istnienie polskiego zakładu Spółki hiszpańskiej daje Polsce prawo opodatkowania zysków Oddziału na zasadach przewidzianych w polskich przepisach podatkowych. Punktem wyjścia do oceny, jaka część zysków przypada na jednostkę macierzystą (Centralę), a jaka na zakład (Oddział) musi być ustalenie wszystkich przychodów i pełnych kosztów Spółki poniesionych w związku z działalnością jej Oddziału. Obciążenie Oddziału kosztami poniesionymi przez Centralę w związku z jego działalnością umożliwia art. 7 ust. 3 umowy polsko-hiszpańskiej. Zagraniczny przedsiębiorca, prowadząc w Polsce działalność za pomocą zakładu, obowiązany jest prowadzić oddzielną rachunkowość. W ocenie Ministra Finansów, wewnętrzne rozliczenia finansowe pomiędzy jednostką macierzystą (Centralą) i jej położonym w Polsce zakładem (Oddziałem) nie wywołują skutków w podatku dochodowym mimo, że tego rodzaju operacje winny znaleźć stosowne odzwierciedlenie w ewidencji księgowej Oddziału. Odnosząc się do zagadnień ujętych w pyt. 1) i 2), Minister Finansów wskazał, że stosownie do art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy ustalają różnice kursowe w oparciu o art. 15a tej ustawy albo na podstawie przepisów o rachunkowości. Zgodnie z art. 15 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania powstają, gdy: (1) wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania; (2) wartość poniesionego w walucie obcej kosztu podatkowego w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty; (3) wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku; (4) wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych; (5) wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu; (6) wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty. Skarżący będzie niejako "refundował" Centrali przypisane mu koszty, jakie uprzednio poniosła. Tego typu rozliczeń nie można utożsamiać z poniesieniem kosztu i jego zapłatą, ponieważ de facto zapłata dokonana została przez Centralę, która z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych jest podmiotem tym samym co Oddział. Tego rodzaju płatności mają charakter rozliczeń wewnętrznych, które są podatkowo obojętne. Z tytułu zatem transakcji o charakterze wyłącznie wewnętrznym, do jakich należy przekazywanie środków finansowych na pokrycie kosztów uzyskania przychodów alokowanych do Oddziału, a poniesionych przez Centralę, Oddział nie może zatem ani osiągać przychodów ani ponosić kosztów z tytułu różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. Stanowisko Skarżącego co do pyt. 1) było nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, za rozliczenia wewnętrzne Oddziału i Centrali należy uznać także operacje związane z udzieleniem (spłatą) dofinansowania w EUR. Dofinansowanie takie nie może być utożsamiane z udzieleniem (spłatą) pożyczki, ponieważ ten sam podmiot nie może sobie udzielać pożyczek (kredytów). W konsekwencji Oddział spłacając dofinansowanie w EUR nie jest uprawniony do ustalania różnic kursowych do celów podatku dochodowego od osób prawnych. Żaden przepis nie zezwala stosować analogii w celu ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., tj. na zasadach obowiązujących przy spłacie pożyczki (kredytu), do innego typu zdarzeń. Analogia jest swoistym "poprawianiem" ustawodawcy podatkowego i powinna być stosowana w wyjątkowych przypadkach. Ustawodawca w art. 15a u.p.d.o.p. wskazał możliwość ustalania różnic kursowych przy udzielaniu (spłacie) pożyczek (kredytów) "walutowych", a zatem są to przepisy odnoszące się stricte do pożyczek i kredytów. Stanowisko Skarżącego dotyczące pyt. 2 także było więc nieprawidłowe. Powołana przez Skarżącego interpretacja indywidualna dotyczyła ustalania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości. W podatku dochodowym skutki związane z różnicami kursowymi przy obu metodach ich ustalania nie muszą prowadzić do identycznego wyniku podatkowego. Różnice kursowe ustalane według przepisów o rachunkowości nie zawsze są więc różnicami kursowymi w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. Odnosząc się do zagadnienia przedstawionego w pyt. 3), Minister Finansów wyjaśnił, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., różnica pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki z klauzulą waloryzacyjną, a kwotą tej pożyczki z dnia zwrotu stanowi przychód lub koszt podatkowy, analogicznie jak w przypadku pożyczek walutowych. Przychodem i kosztem są więc różnice związane ze zwrotem lub udzieleniem pożyczki waloryzowanej kursem waluty. Jednakże Skarżący nie będzie spłacał pożyczki lub kredytu waloryzowanych kursem waluty obcej, a więc ww. przepisy nie znajdą tu zastosowania. W ramach wewnętrznych rozliczeń Oddziału z Centralą, spłacając dofinansowanie waloryzowane kursem waluty obcej, Oddział nie będzie uprawniony do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów na podstawie powyższych przepisów. Rozliczenia z tytułu spłaty dofinansowania nie będą miały wpływu na podatek dochodowego od osób prawnych. Stanowisko Skarżącego w tym zakresie także było nieprawidłowe. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: – art. 15a u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1-3 umowy polsko-hiszpańskiej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dodatnie i ujemne różnice kursowe powstające w związku z płatnościami do Centrali wydatków o charakterze kosztów uzyskania przychodu, nie mają charakteru różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. i tym samym nie stanowią przychodu lub kosztu uzyskania przychodu Oddziału; – art. 15a u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 umowy polsko-hiszpańskiej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dodatnie i ujemne różnice kursowe powstające w związku z dokonywanym w walucie obcej zwrotem środków pieniężnych w walucie obcej przekazanych przez Centralę do dyspozycji Oddziału nie mają charakter różnic kursowych, o których mowa w art. 15a u.p.d.o.p. i tym samym nie stanowią przychodu lub kosztu uzyskania przychodu Oddziału; – art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż przychody i koszty powstające w związku z różnicą, na moment spłaty, wartości środków pieniężnych w walucie polskiej przekazanych przez Centralę do dyspozycji Oddziału, denominowanych w walucie obcej i zwracanych w walucie obcej, nie stanowią przychodów i kosztów podatkowych, o których mowa w tych przepisach. Skarżący podkreślił, potwierdzoną w doktrynie i orzecznictwie, istotną rolę Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku przy wykładni prawa podatkowego ("Konwencja OECD") oraz konieczność dokonania interpretacji przepisów u.p.d.o.p. w świetle postanowień umowy polsko-hiszpańskiej, stanowiącej źródło prawa podatkowego z pierwszeństwem stosowania przed ustawą krajową. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe zbyt wąsko rozumieją zasadę alokowania przychodów i kosztów do działalności Spółki poprzez jej Oddział w Polsce, zwłaszcza w kontekście art. 7 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej. W Komentarzu do Konwencji OECD podkreślono, iż przypisanie zysków do zakładu będzie wynikało z kalkulacji zysków (strat) ze wszystkich rodzajów jego działalności, włączając w to transakcje z niezależnymi przedsiębiorstwami i z podmiotami powiązanymi oraz transakcje z innymi częściami przedsiębiorstwa. Obecne brzmienie art. 7 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD i Komentarza należy traktować jedynie jako uszczegółowienie, doprecyzowanie tego przepisu. Przyjęcie na potrzeby międzynarodowego prawa podatkowego fikcji prawnej w postaci odrębności jednostki macierzystej i oddziału, nie jest nową koncepcją. Skarżący powtórzył argumentację dotyczącą odzwierciedlenia zapisów umowy polsko-hiszpańskiej w przepisach u.p.d.o.p. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, powyższą fikcję prawną przyjmuje się nawet w stosunku do transakcji pomiędzy częściami tego samego przedsiębiorstwa. Oddział jest rozliczany jak odrębny podatnik, chociaż podatnikiem jest spółka macierzysta. Skarżący obowiązany jest więc stosować przepisy u.p.d.o.p. w sposób pozwalający na ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, przy czym na potrzeby zastosowania tych przepisów powinien być oceniany jako przedsiębiorstwo samodzielne, niezależne w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. W przekonaniu Skarżącego, zgodnie z art. 7 ust. 3 umowy polsko-hiszpańskiej i Konwencji OECD, różnice kursowe powstające na różnego rodzaju płatnościach dokonywanych do Centrali, w szczególności stanowiących koszt podatkowy, należy uznać za różnice kursowe w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. Koszty, jakimi Centrala obciąża Oddział dotyczą jego działalności bezpośrednio (np. ubezpieczenia) lub pośrednio. Jednakże są one związane z działalnością Spółki na terenie Polski, a zatem powinny być przypisane do Oddziału. Skoro zaś koszty te należy przypisać Oddziałowi, jakby był odrębnym podatnikiem, powstające na nich różnice kursowe (dodatnie i ujemne) powinny zostać uznane za różnice kursowe podatkowe. Gdyby Oddział był samodzielnym przedsiębiorstwem, musiałby bowiem ponieść tego rodzaju koszty i wówczas rozpoznawałby różnice kursowe wynikające z różnic kursów walut pomiędzy dniem rozpoznania kosztu a dniem fizycznej płatności dokonywanej przez Oddział. Skarżący podkreślił, że dodatnie różnice kursowe nie zostały wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., a różnice ujemne – w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Tym samym nie ma przeciwwskazań, aby zaliczyć je odpowiednio do przychodów bądź kosztów podatkowych alokowanych do Oddziału. Jako niezrozumiałą Skarżący ocenił praktykę organów podatkowych, które z jednej strony negują możliwość rozpoznania podatkowych różnic kursowych przy rozliczeniach Centrali i Oddziału, z drugiej zaś dopuszczają rozpoznanie takich różnic na gruncie rachunkowym przez zakład prowadzący odrębną, własną rachunkowość, a następnie jako różnic podatkowych zgodnie z art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącego, brak jest podstaw do zróżnicowania sytuacji zakładu w zależności od przyjętej metody rozliczania różnic kursowych. Wybór metody zgodnie z przepisami krajowymi nie powinien determinować alokacji zysków (przychodów i kosztów podatkowych) w świetle postanowień wiążących Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym umowy polsko-hiszpańskiej. Skarżący ponownie podkreślił znaczenie zastosowania fikcji prawnej przyjętej w art. 7 ust. 2 Konwencji OECD do transakcji między zakładem i innymi częściami przedsiębiorstwa. Jeżeli więc dany zakład wybrał podatkową metodę rozliczania różnic kursowych i jednocześnie rozpoznaje je na gruncie prowadzonej rachunkowości, powinien mieć prawo do rozpoznania różnic podatkowych. Skarżący zgodził się ze stanowiskiem, że zastosowanie odmiennych metod rozpoznawania różnic kursowych nie musi prowadzić do identycznego wyniku podatkowego. Zastrzegł jednak, iż czym innym jest ogólna zasada rozpoznawania różnic kursowych według określonej metodologii, a czym innym uznanie, że w identycznym stanie faktycznym zastosowanie danej metodologii pozwala na rozpoznawać różnice kursowe, a zastosowanie drugiej – możliwość taką wyklucza. W zakresie zagadnień ujętych w pyt. 2 i 3 Skarżący ponowił przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji argumentację o możliwości analogicznego zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. do środków otrzymywanych z Centrali w formie "dofinansowania" w walucie obcej. Jest to bowiem sytuacja analogiczna do otrzymania kredytu lub pożyczki w walucie obcej. Do powstania różnic kursowych odpowiednie zastosowanie znajdą art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. Skoro bowiem bezwzględnie obowiązujący przepis prawa wymaga, aby przy ustalaniu dochodu Oddziału traktować go jak samodzielne przedsiębiorstwo, przepisy u.p.d.o.p. powinny być odczytywane z tej właśnie perspektywy. Nie chodzi przy tym o niedopuszczalne zastosowanie analogii, a o normę odsyłającą, nakazującą odpowiednie zastosowanie przepisów w celu osiągnięcia określonego celu prawnego. Skoro źródło prawa wymaga osiągnięcia określonego efektu, art. 7 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej stanowi odesłanie nakazujące odpowiednie zastosowanie przepisów, w celu wykazania dochodu, jak gdyby Oddział stanowił odrębny podmiot podatkowoprawny. Oznacza to zastosowanie przepisów z uwzględnieniem określonej sytuacji podmiotu i celu odesłania – uwzględnienie regulacji dotyczącej ustalania różnic kursowych z tytułu uzyskania (zwrotu) pożyczki, choć z perspektywy prawnej finansowanie to nie ma charakteru pożyczki. Skarżący ponownie podkreślił, iż nie można interpretować przepisów polskiego prawa podatkowego w oderwaniu od postanowień stosownej umowy międzynarodowej oraz doktryny międzynarodowego prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Podniósł, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie kreują obowiązku podatkowego, który wynika z ustawy, a jedynie uzupełniają przepisy wewnętrznego prawa podatkowego w tym zakresie. Przepisy tych umów należy więc rozpatrywać łącznie z przepisami prawa podatkowego danego kraju. Podtrzymał stanowisko, że rozliczenia wewnętrzne dokonywane pomiędzy Centralą i Oddziałem nie wywołują skutków w podatku dochodowym mimo, że winny znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji księgowej Oddziału. Wewnętrzne rozliczenia są neutralne podatkowo i nie prowadzą do powstania różnic kursowych ustalanych tzw. metodą podatkową oraz innych przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem ekonomicznego uzasadnienia, aby przepływ środków bilansowych w ramach tego samego podmiotu przekładał się na skutki podatkowe. Metoda rachunkowa obliczanie różnic kursowych ma charakter wyjątkowy (art. 9b ust. 3 u.p.d.o.p.) Polega ona na włączeniu do podstawy opodatkowania różnic kursowych zrealizowanych (z tytułu transakcji walutowych), niezrealizowanych (z wyceny aktywów i pasywów) oraz z wyceny pozycji pozabilansowych. Przedstawiwszy szczegółowo sposób stosowania tej metody, Minister Finansów wywiódł, że każda z metod ustalania różnic kursowych może prowadzić do uznania danej operacji za różnicę kursową bądź nie. Odnosząc się do możliwości zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 10 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. do dofinansowania Minister Finansów ponownie podkreślił, że Skarżący nie będzie spłacał pożyczki lub kredytu. Przychody lub koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących podatków dochodowych, a takie regulacje w tej sprawie nie istnieją. W świetle wykładni językowej ww. przepisów u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny nie mógł zająć stanowiska innego niż przyjęte w zaskarżonej interpretacji. Uznanie stanowiska Skarżącego za prawidłowe byłoby wykładnią rozszerzającą tych przepisów, niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego, która stanowiłaby odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd jedynie w części podzielił stanowisko Skarżącej. I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie możliwości powstania różnic kursowych wynikających z rozliczeń pomiędzy Spółką hiszpańską a jej Oddziałem działającym na terytorium Polski oraz uwzględnienia tychże różnic kursowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu działalności Oddziału. II. Okolicznością bezsporną jest, że Skarżący – jako oddział Spółki hiszpańskiej, jest zakładem w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-hiszpańskiej, poprzez który Spółka ta wykonuje swoją działalność na terytorium Polski. Nie budzi też wątpliwości konieczność uwzględniania przy opodatkowywaniu przychodów podmiotów zagranicznych postanowień wiążących Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżący uważał, że różnice kursowe związane z dokonywanymi przezeń płatnościami na rzecz Centrali powstaną i będą to różnice kursowe w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra Finansów, ponieważ płatności te mają charakter wewnętrznych rozliczeń w ramach tego samego podmiotu (Spółki), są one neutralne podatkowo i nie prowadzą do powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a u.p.d.o.p. Nie powodują również powstania innych przychodów lub kosztów. Przepis art. 15a u.p.d.o.p. w ust. 1 stanowi, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. W ust. 2 tego artykułu określono sytuacje, w których powstają dodatnie różnice kursowe, a w ust. 3 – przypadki powstania różnic kursowych ujemnych. Zdaniem Sądu, w przypadku różnic kursowych, których powstanie Skarżący wiązał z alokowaniem do Oddziału kosztów poniesionych przez Centralę, a następnie zwracanych przez Oddział, zasadne było odwołanie się do art. 7 ust. 2 i 3 umowy polsko-hiszpańskiej. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tejże umowy, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Natomiast art. 7 ust. 3 umowy polsko-hiszpańskiej stanowi, że przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzenia i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. Z postanowień powyższych wynika zatem zasada przypisania zakładowi przychodów wynikających z jego działalności oraz kosztów związanych z tym zakładem. W rezultacie zyski, jakie można przypisać zakładowi opodatkowane są w państwie, w którym zakład ten się znajduje. Pierwsze z zagadnień przedstawionych przez Skarżącego dotyczyło powstawania różnic kursowych w związku z obciążaniem go przez Centralę kosztami ponoszonymi przez nią w związku z jego działalnością. Skarżący wskazał przy tym koszty ogólnego administrowania, oddelegowania do Polski pracowników, a także opłaty uiszczone tytułem gwarancji bankowych oraz ubezpieczeń. Płatności te są kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów Oddziału. Prawidłowość alokacji tych kosztów do Oddziału nie była przedmiotem interpretacji. Tym niemniej na potrzeby dalszych rozważań wskazać należy, że przypisanie zysków i kosztów do zakładu lub spółki macierzystej powinno być dokonywane w oparciu o analizę faktycznego zakresu ich działalności. Oznacza to konieczność odpowiedniego przyporządkowania spółce i zakładowi odpowiednich funkcji oraz związanych z nimi przychodów i kosztów działalności. Jeżeli zatem Spółka prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą poprzez Oddział, zarówno przychody osiągnięte za pośrednictwem tego Oddziału, jak i koszty związane z jego funkcjonowaniem i działalnością należy alokować do Oddziału jako zakładu podmiotu zagranicznego. W związku z tym przychody bądź koszty wynikające ze wzrostu lub spadku wartości środków pieniężnych w walucie obcej wykorzystywanych w działalności Oddziału, będą alokowane do tego Oddziału i uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, jaki uiszczany jest w Polsce. Skoro bowiem skutkiem zmiany kursów walutowych zmianie ulegną kwoty stanowiące podstawę wyliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania, jakie należy przypisać zakładowi (Oddziałowi), w zakresie takim i w odniesieniu do tych kwot kosztów i przychodów Oddział może uwzględnić różnice kursowe powstałe w sposób określony w art. 15a u.p.d.o.p. Rozważyć należało, czy w tej sytuacji powstaniem różnic kursowych będzie skutkował opisany przez Skarżącego zwrot kosztów poniesionych w związku z jego działalnością przez Centralę. Sąd podziela zgodny w tym zakresie pogląd stron, że Oddział i Spółka nie są odrębnymi podmiotami. Opisane przez Skarżącego płatności istotnie są zatem płatnościami dokonywanymi w ramach jednego podmiotu. Jak to ujął Minister Finansów – mają charakter rozliczeń wewnętrznych. W ocenie Sądu, w omawianym przypadku okoliczność ta nie może mieć jednak decydującego znaczenia, a to z uwagi na przyjęte w art. 7 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej założenie, zgodnie z którym ustalając zyski zakładu należy czynić to tak, jakby zakład ten był samodzielnym podmiotem – także w stosunkach ze spółką macierzystą. Założenie to powinno być rozumiane w ten sposób, że jeżeli w świetle przepisów u.p.d.o.p. określone przysporzenie lub koszt stanowiło przychód lub koszt uzyskania przychodów, ustalając zysk zakładu należy przysporzenie to lub koszt uwzględnić tak, jak gdyby zostało przez zakład uzyskane lub poniesione. W tym zakresie, zgodnie z wynikającą z art. 7 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej fikcją odrębności zakładu i spółki macierzystej, koszt uzyskania przychodu przypisanego Oddziałowi, uiszczany na rzecz Centrali, należy więc traktować jak koszt poniesiony przez Oddział na rzecz innego (odrębnego) podmiotu, w przypadku którego mogłoby dojść do powstania różnic kursowych. Skoro zaś, jak podał Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji, między dniem zarachowania kosztu a dniem faktycznej płatności występują różnice w wartości waluty, możliwe jest powstanie różnic kursowych, które w rezultacie będą miały wpływ na wysokość przychodów lub kosztów uzyskania przychodów przypisanych do Oddziału. Innymi słowy, w omawianym przypadku przypisanie Oddziałowi przychodów lub kosztów z tytułu różnic kursowych wynika z faktu, iż traktowane są one jak pozostałe przychody i koszty przypisane Oddziałowi z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 7 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej. Skoro zatem w świetle art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. płatności o charakterze kosztowym dokonywane na rzecz innych podmiotów mogą skutkować powstaniem różnic kursowych, postanowienia zawarte w art. 7 ust. 2 i 3 umowy polsko-hiszpańskiej nakazują powyższe przepisy polskiej ustawy podatkowej stosować także do działającego w Polsce zakładu spółki hiszpańskiej. Okoliczność, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych Centrala i Oddział są tym samym podmiotem (podatnikiem) nie ma zatem decydującego znaczenia, ponieważ obowiązek uwzględniania zysków Oddziału tak, jak gdyby samodzielne osiągał przychody i ponosił koszty, wynika z postanowień umowy polsko-hiszpańskiej, pozwalającej opodatkować Polsce zyski Spółki osiągane tu poprzez jej Oddział. Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym dodatnie i ujemne różnice kursowe powstające w związku z dokonywanymi do Centrali płatnościami stanowiącymi koszty uzyskania przychodów Oddziału, zaliczyć należy odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów Oddziału. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i 3 umowy polsko-hiszpańskiej oraz art. 15a ust. 1-3 u.p.d.o.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. III. Odmiennie natomiast ocenić należało możliwość przypisania Oddziałowi różnic kursowych związanych z otrzymanym przezeń od Centrali dofinansowaniem wyrażonym w walucie obcej. W tym zakresie Skarżący przedstawił dwa zagadnienia. Pierwsze z nich dotyczyło możliwości powstania oraz uznania za przychód lub koszt podatkowy różnic kursowych wynikających ze zwrotu dofinansowania na rzecz Centrali, dokonywanego w walucie obcej. Skarżący powołał się przy tym na art. 15 ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. Natomiast przedmiotem drugiego zagadnienia była możliwość uznania za przychód lub koszt uzyskania przychodów w rozumieniu odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) u.p.d.o.p., przychodów i kosztów związanych z istniejącą na moment spłaty dofinansowania różnicą wartości środków pieniężnych przekazanych do dyspozycji Oddziału w PLN, denominowanych w walucie obcej i tejże walucie obcej zwracanych do Centrali. W opinii Skarżącego, aczkolwiek opisane we wniosku dofinansowanie nie jest ani kredytem ani pożyczką, ponieważ nie występują tu dwa odrębne podmioty, powyższe przepisy u.p.d.o.p. znajdą do niego zastosowanie z uwagi na fikcję prawną ustanowioną w art. 7 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej. Minister Finansów uważał natomiast, że uwzględnienie przepisów u.p.d.o.p. dotyczących kredytów i pożyczek do dofinansowania, które nie może być uznane ani za kredyt ani za pożyczkę, oznaczałby posłużenie się niedopuszczalną analogią, skutkującą rozszerzeniem zakresu zastosowania tych przepisów. W świetle art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. do powstania odpowiednio dodatnich lub ujemnych różnic kursowych dochodzi w sytuacji, gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu, a także gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty. Natomiast przepis art. 12 ust. 1 pkt 10 do przychodów zalicza przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy: a) pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonej pożyczki (kredytu), b) pożyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytułem spłaty pożyczki (kredytu) środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału. Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli: – pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), – pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału. Treść powyższych przepisów, których zastosowania domagał się Skarżący, jednoznacznie dotyczy kredytów i pożyczek, a zatem czynności, które z istoty swej wymagają istnienia dwóch odrębnych podmiotów. Innymi słowy, przepisy te wskazują na relację z podmiotem zewnętrznym. W przypadku pożyczki (kredytu) następuje przepływ środków finansowych pomiędzy różnymi podmiotami. Skoro zaś – co jest bezsporne – Oddział nie jest odrębnym podmiotem od Spółki, dofinansowanie Oddziału przez Centralę odbywa się w ramach tego samego (jednego) podmiotu. Tego rodzaju dofinansowanie powoduje przepływ środków pieniężnych o charakterze jedynie terytorialnym, nie zaś podmiotowym. Z powyższego wynika, że między Oddziałem i Centralą nie została i nawet nie mogłaby być zawarta żadna z umów określonych w powyższych przepisach. Tym samym brak jest podstaw do ich stosowania. Rację ma Minister Finansów, że samo przekazanie dofinansowania w walucie obcej w ramach jednego podmiotu nie spowoduje powstania różnic kursowych, jakie należałoby uwzględnić w przychodach lub kosztach podatkowych Oddziału. Jak bowiem wskazano wyżej, otrzymanie i zwrot dofinansowania nie mogą być traktowane jak otrzymanie i zwrot pożyczki (kredytu) w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. Podobnie różnica wartości środków pieniężnych przekazanych Oddziałowi jako dofinansowanie w PLN, denominowane w walucie obcej, istniejąca moment zwrotu tych środków, nie może być uznana za różnicę pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonej pożyczki (kredytu), o jakich mowa w art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) u.p.d.o.p. Otrzymanie i w rezultacie zwracane środki nie stanowiły bowiem z realizacji zobowiązań wynikających z umowy pożyczki (kredytu). Okoliczność, że w przypadku dofinansowania Oddziału przez Centralę następuje przesunięcie kapitału w ramach tej samej jednostki (Spółki hiszpańskiej) ma znaczenie z punktu widzenia rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Przesunięcie to bowiem samo w sobie nie wpływa na wysokość dochodów, należy przypisać zakładowi (Oddziałowi). Zdaniem Sądu, niezasadne jest więc w tym przypadku odwołanie się do zasady odrębności i samodzielności Oddziału wynikającej z art. 7 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej. Zasada to dotyczy przypisywania zysków do zakładu, czyli określa, jaki zysk może być temu zakładowi (Oddziałowi) przypisany. Jednakże kwestia samego już ustalenia wysokości tego zysku (dochodu) poprzez uwzględnienie przy jego wyliczeniu określonych wydatków i przychodów opodatkowanych (zwolnionych) podlega przepisom prawa wewnętrznego danego państwa (w rozpoznanej sprawie – Polski). Oznacza to, że jeżeli w Polsce określone przysporzenie nie podlega opodatkowaniu, to nie może być ono w Polsce uznane za przychód z działalności Oddziału jednostki zagranicznej. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku kosztów i możliwości ich uznania za koszty uzyskania przychodów. Na gruncie u.p.d.o.p. przesunięcia środków finansowych (nie będące kredytem lub pożyczką) w ramach jednego podmiotu nie powodują powstania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Skoro więc dofinansowanie Oddziału przez Centralę nie wynika i nie może wynikać z wykonania łączącej ich umowy pożyczki lub kredytu, nie stanowi czynności, do której mogłyby znaleźć zastosowanie przepisy u.p.d.o.p. o pożyczkach i kredytach, podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie mogą być zaliczone przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Odpowiednio, przepis art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów wyłącza wydatki wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skarżący i Spółka nie mogą zawrzeć prawnie skutecznej umowy pożyczki (kredytu). Tym samym także z tego względu nie można uznać – poprzez odwołanie się do art. 7 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej – że umowa taka została zawarta. W zakresie rozliczeń z tytułu dofinansowania oddziału przez macierzystą spółkę działający na terytorium Polski oddział traktowany jest tak samo niezależnie od faktu, czy jego macierzysta spółka znajduje się w Polsce, czy też w Hiszpanii. Dlatego też Sąd nie podziela wyrażonego w skardze poglądu Skarżącego, zgodnie z którym zastosowanie do dofinansowania zasady odrębności oddziału wynikającej z art. 7 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej oznacza zastosowanie przepisu odsyłającego w celu osiągnięcia określonego skutku. Zastosowanie przepisów u.p.d.o.p. jednoznacznie powiązanych przedmiotowo z określoną kategorią umów do innych zdarzeń prawnych oznaczałoby zastosowanie analogii. Rację ma Minister Finansów, że byłoby to działanie niedopuszczalne. W świetle konstytucyjnej zasady ustawowego regulowania istotnych elementów stosunku podatkowoprawnego, w tym przedmiotu opodatkowania (art. 217 Konstytucji RP), wykluczone jest przypisywanie podatnikowi przychodu na podstawie analogii. Podobnie niedopuszczalne jest posłużenie się analogią w przypadku kosztów uzyskania przychodów. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący za zasadne uznał potraktowanie otrzymywanego z Centrali dofinansowania właśnie w sposób analogiczny do pożyczki. Zastosowanie analogii uważał za korzystne dla siebie. Jednakże inny podmiot (podatnik) może mieć zdanie zgoła odmienne. Nie sposób przyjąć, aby zakres przychodów podlegających opodatkowaniu oraz kosztów uzyskania przychodów przypisanych danemu podmiotowi zależał od jego woli zastosowania lub nie analogii, w zależności od tego, czy uzna ją dla siebie za korzystną. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżący wskazał, że rozpoznaje różnice kursowe na podstawie art. 15a u.p.d.o.p. Z tego też jedynie punktu widzenia Sąd ocenił prawidłowość zaskarżonej interpretacji. Bezspornym jest, że zastosowanie odmiennych metod ustalania różnic kursowych, tj. podatkowej i rachunkowej, nie muszą prowadzić do takiego samego wyniku podatkowego. Wybór metody rozpoznawania różnic kursowych ustawodawca pozostawił podatnikom. Mogą oni wyboru tego dokonać w sposób umożliwiający im osiągnięcie skutków podatkowych, jakie uznają za korzystne dla siebie. Argumentacja Skarżącego oparta na odmiennych skutkach podatkowych zastosowania różnych metod rozpoznawania różnic kursowych nie mogła być zatem skuteczna. Sąd stwierdza, iż Minister Finansów prawidłowo uznał, że dofinansowanie Oddziału przez Centralę jest czynnością neutralną z punktu widzenia opodatkowania przychodów przypisanych Oddziałowi i podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym dofinansowanie to nie mogło prowadzić do powstania ani różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. ani też innych przychodów i kosztów w rozumieniu tej ustawy, które mogłyby być przypisane Skarżącemu. IV. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.". Jakkolwiek Sąd zgodził się z dokonaną przez Ministra Finansów oceną stanowiska Skarżącego co do zagadnień dotyczących dofinansowania przekazywanemu przez Centralę, za zasadne uznał uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Konieczne było uwzględnienie w tym zakresie również argumentacji innej niż przedstawiona przez Organ interpretacyjny. Ponownie wydana interpretacja indywidualna będzie zawierała kompleksowe stanowisko Ministra Finansów co do zagadnień przedstawionych przez Skarżącego. Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).