III SA/Wa 336/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia 2002 roku do marca 2003 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił wobec K. C. (dalej zwanego też "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia 2002 r. do marca 2003 r. oraz nadpłatę w podatku akcyzowym za kwiecień i maj 2002 r. Organ I instancji wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, że stwierdził nieprawidłowości w dokumentacji księgowej Skarżącego (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Stacja Paliw "D.") polegające na tym, że podatnik prowadził sprzedaż gazu do tankowania pojazdów bez zastosowania kasy rezerwowej w okresach, za które przedstawił protokoły stwierdzające wadliwe działanie tej kasy. Podatnik nie ewidencjonował każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i nie dokonywał wydruku paragonu z każdej sprzedaży. Na jednym paragonie fiskalnym rejestrował zatankowanie gazem kilku pojazdów, wykazywał w ewidencji prowadzonej komputerowo dane, które nie pokrywały się z ewidencją prowadzoną przy użyciu kasy rejestrującej. Ponadto Skarżący według dokumentów posiadał na tyle nadmierne ilości zapasów gazu, że nie mogły pomieścić się w zbiornikach, co wynika z danych remanentowych wykonanych na dzień przejęcia stacji paliw oraz na 31 grudnia 2002 r. Organ podkreślił, że podatnik nie okazał dowodów pozwalających na sprawdzenie deklarowanych podstaw opodatkowania, a także nie okazał dziennych raportów sprzedaży paliw i gazu, które służyły, jak twierdził, do sprawdzania i rozliczania pracowników. Jako podstawę faktyczną swojej decyzji przyjął też zeznania świadków (G. G. i L. G.), zaś innym świadkom (P.T., A.M., P. I., A. A., J. D.) odmówił wiary, a ponadto oparł się na rzeczywistych – jego zdaniem – danych wynikających z prawidłowo odczytanego dystrybutora. Na podstawie zgromadzonych dowodów Dyrektor UKS nie uznał ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z uwagi na ich nierzetelność, w związku z czym dokonał oszacowania sprzedaży. Z uwagi na niemożność zastosowania metod z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przy ustalaniu podstawy opodatkowania za czerwiec 2002 r. - luty 2003 r. Organ oparł się na dowodach, w których podatnik udokumentował stan licznika na odmierzaczu gazu w dniu 3 czerwca 2002 r. i 2 marca 2003 r., oraz uwzględnił cyfrę "2" (z zapisu na kartce sporządzonej przez pracownika podatnika dla wewnętrznych rozliczeń). Za ten okres ustalił ogólną ilość sprzedanego gazu na 565 073 litrów i zastosował inną metodę – z art. 23 § 4 Ordynacji (kierował się m.in. porównaniem ilości deklarowanej ilości gazu sprzed rozpoczęcia kontroli, i po jej rozpoczęciu – po rozpoczęciu ilość sprzedawanego gazu ujmowana w deklaracjach wzrosła prawie trzykrotnie). Natomiast za kwiecień i maj 2002 r. oraz marzec 2003 r. przyjął obrót zadeklarowany przez podatnika w załącznikach do pisma z 16 czerwca 2003 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Dyrektora UKS Skarżący podniósł m.in., że Dyrektor UKS nieprawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy, ocena ta była tendencyjna i dowolna, że niezasadnie uznano księgi podatkowe za nierzetelne. Wskazał, że różnice w ilości gazu przechowywanego względem stanu remanentowego wynikły ze znacznej rozszerzalności cieplnej tego paliwa – zimą gaz zmniejsza swoją objętość. Ponadto wskutek naprawy stacji auto – gazu w dniu 6 stycznia 2003 r. przez firmę A. konieczne było wypuszczenie do atmosfery znacznej ilości gazu. Ocenił, że zeznania małż. G. wynikają z faktu zwolnienia ich z pracy za okradanie Skarżącego, L. G. nie miała żadnej wiedzy w zakresie spraw, o których zeznawała, zaś wskazywane przez Dyrektora utrudnianie postępowania i wpływanie na świadków nie zostało poparte żadnym dowodem. Dowód z protokołu przesłuchania taśmy magnetofonowej jest bezwartościowy, gdyż P. T. nie rozpoznał swojego głosu na odtworzonym nagraniu. Zeznania aktualnych pracowników nie potwierdzają pozafakturowych dostaw gazu. Pomimo uchylenia pierwszej decyzji UKS Organ ten, przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, nie przeprowadził żadnych istotnych dowodów, wbrew zaleceniom Dyrektora Izby Celnej w W. Spreparowana przez G. G. kopia dziennego raportu sprzedaży zawiera zmienioną cyfrę "2", którą później dodaje się do rzeczywistego stanu licznika. Sprzedana i deklarowana ilość gazu jest, według Skarżącego, podobna do ilości z innych stacji, nawet do tej samej stacji "D.", zaś zwiększenie sprzedaży po okresie kontrolowanym wyniknęło ze zwiększenia ceny etyliny oraz zwiększenia ilości samochodów z instalacją gazową. Swoje stanowisko Skarżący ponowił i rozwinął w piśmie z dnia 7 lipca 2006 r. wskazał, że kontrola u poprzedniej właścicielki stacji, M. R., wykazała podobną sprzedaż, zaś fakt ten został przez inspektora UKS ukryty. Dodatkowo kwestionuje to zasadność przyjęcia innych metod szacowania podstawy opodatkowania – możliwa bowiem była metoda porównawcza zewnętrzna. Postępowanie prokuratorskie w przedmiocie sugerowanych fałszywych zeznań i nakłaniania do tych zeznań, a także fałszowania dokumentów (raportów dobowych) i protokołów napraw urządzeń pomiarowych, zostało natomiast umorzone. Sugerowane w decyzji UKS nieprawidłowości w zakresie dokumentacji wynikają, w ocenie Skarżącego, z nieznajomości przez inspektora UKS ustawy o rachunkowości – dowody księgowe sporządzone przez kierownika jednostki tylko mogą, a nie muszą być podstawą wpisów w księgach rachunkowych (art. 20 ust. 3 punkt 4 ustawy o rachunkowości). Skarżący nie miał więc obowiązku ewidencjonowania dziennych raportów sprzedaży, które zresztą służyły do celów rozliczeń pracowników. Szereg czynności kontrolnych zostało wykonanych, według Skarżącego, poza zakresem umocowania inspektora – te czynności są więc nieważne. Sugerowane przez inspektora sprzeczności w wyjaśnieniach poszczególnych osób dotyczących wymiany licznika w dystrybutorze, nie występują, gdyż dla wymiany licznika najpierw trzeba go wypiąć z zatrzasków, a potem wylutować (pismo firmy B. z 6 grudnia 2004 r.). Stwierdzenia inspektora zawarte w dokumentach postępowania, w tym w protokole pokontrolnym, wskazują poza tym na jego subiektywne i niechętne nastawienie do Skarżącego. Zakwestionował on ponownie wiarygodność zeznań G. i L. G. twierdząc, że ich ze zeznania oraz utrwalona na taśmie rozmowa z P. T. były wynikiem instruowania przez inspektora kontroli skarbowej. Jako przykład podał zeznania L. G. co do wyglądu osoby dokonującej – według niej – pozafakturowej dostawy gazu dla Skarżącego, tj. A. J. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję Organu I instancji. Uznał, że nieprawidłowości wykazane w tej decyzji w sposób jednoznaczny wskazują na brak rejestracji każdej sprzedaży, ewidencjonowanie sprzedaży gazu w prowadzonej przez Skarżącego ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej niezgodnie z art. 29 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), prowadzenie sprzedaży w okresach wadliwego działania kasy rejestrującej, ewidencjonowanie sprzedaży na jednym paragonie dla kilku lub kilkunastu klientów, dokumentowanie magazynowania gazu w ilościach przekraczających fizyczne możliwości zbiorników. Odpowiadając na zarzut zatajenia przez Organ I instancji danych z kontroli w firmie "B." M. R., Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że skarżący dołączył do odwołania jedynie dwie pierwsze strony protokołu kontroli, w których zostały opisane wyłącznie dane wynikające z deklaracji dla podatku akcyzowego złożonych przez kontrolowaną firmę. Natomiast kolejne strony protokołu zawierają ustalenia w zakresie stwierdzenia nierzetelności ewidencji księgowej w części dotyczącej sprzedaży gazu. Zatem, z uwagi na to, że ani okres prowadzenia działalności, ani miejsce jej prowadzenia, nie są adekwatne do sprawy Skarżącego oraz ze względu na stwierdzone w toku przeprowadzonej kontroli w "B." nieprawidłowości, materiały te nie mogły zostać włączone do przedmiotowej sprawy i stanowić dowodu w postępowaniu odwoławczym. Zasadne więc było oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji. Odnośnie do zarzutu różnic w ilości magazynowanego gazu względem sprzedanego Dyrektor IC wskazał, że różnice te nie mogły wynieść 5% (w dniu 3 stycznia 2003 r.) albo nawet 15% (w dniu 7 stycznia 2003 r.). Umorzenie postępowania karnego przez Prokuraturę nastąpiło wskutek niemożliwości stanowczego stwierdzenia znamion czynu zabronionego. Organ I instancji nie zakwestionował prawa do złożenia korekty deklaracji, lecz jedynie wykonał swój obowiązek poprzez określenie rzeczywistego zobowiązania. W aktach znajduje się upoważnienie do dokonania czynności kontrolnych, które było przedłużane, zaś wydanie samej decyzji nie jest czynnością postępowania kontrolnego, lecz podatkowego. Dowody wskazują też, że dokumentacja naprawcza firmy A. była niewiarygodna, gdyż została przedstawiona dopiero po wykazaniu stanu licznika 2 245 909 litrów całego sprzedanego gazu, potwierdzonego przez firmę B. w wyniku rzeczywistej wymiany urządzenia mierniczego, fakturę za wymianę firma A. wystawiła w dniu 26 kwietnia 2006 r., zatem przed wykonaniem prac i sporządzeniem z nich protokołu. W skardze do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora IC Skarżący zarzucił mu naruszenie art. 23 § 1, art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 29 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. nr 108, poz. 948 ze zm.), a także art. 20 ust. 2 w zw. z ust. 4 zd. 1 ustawy o rachunkowości. W uzasadnieniu powtórzył argumenty dotyczące uznania przez Organ nierzetelności ewidencji obrotu, co miało się wiązać z wystawieniem jednego paragonu po zatankowaniu kilku pojazdów oraz z faktem, że sprzedał 523 litry gazu w ciągu 3 minut, błędnego ustalenia, że posiadał taki zapas gazu, którego nie były w stanie pomieścić posiadane przez niego zbiorniki. Powtórzył, że nie wzięto pod uwagę przedstawionej przez niego dokumentacji o zmiennej rozszerzalności cieplnej gazu oraz konieczności wypuszczenia do atmosfery znacznej ilości gazu zgromadzonego w zbiornikach w związku z wymianą zaworów oraz uszczelnianiem i regulacją układu. Zarzucił Organom uznanie za dowód paragonów z kasy fiskalnej sprzedaży oleju napędowego mimo, że przedmiotem kontroli podatkowej była prawidłowość ewidencjonowania gazu, przyjęcie przez Organ za wiarygodne zeznań złożonych przez świadka G. G. i jego żonę z jednoczesnym uznaniem zeznań pozostałych świadków za niewiarygodne, mimo że Prokuratura Rejonowa w S. umorzyła śledztwo co do ich fałszywych zeznań z powodu braku dowodów. Wskazał, że Organ zarzucił Skarżącemu, iż nie okazał kontrolującym dziennych raportów sprzedaży mimo, że zgodnie z art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości to kierownik kontrolowanej jednostki, a nie inspektor urzędu kontroli skarbowej decyduje co do sporządzania dziennych raportów sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. IIISA/Wa 1097/07 uwzględnił skargę, ale z innych przyczyn, niż w niej wskazane. Stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. naruszyła przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a decyzja Dyrektora Izby Celnej nadto art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji. Sąd zauważył, że w kwietniu i maju 2002 r. na stacji paliw w K. (tej samej, w której działalność prowadził Skarżący) sprzedaży paliwa, w tym auto-gazu, dokonywała M.R. Sprzedała ona tę stację Skarżącemu aktem notarialnym w dniu 16 maja 2002 r., przy czym zgodnie z treścią tego aktu, Skarżący zakupił zabudowany budynkami grunt, stację gazową i jej zadaszenie, urządzenia wizyjne i rejestrowe, łącznie trzy dystrybutory i sześć zbiorników. Według aktu wydanie przedmiotu umowy już nastąpiło, ale nie wskazano daty wydania. Wystawiona 16 maja 2002 r. faktura wskazywała wymienione w akcie notarialnym budynki i urządzenia, z adnotacją, że sprzedaż miała miejsce w kwietniu, co jest sprzeczne z datą aktu notarialnego. W ocenie Sądu z opisanych dokumentów nie wynikało, aby Skarżący zakupił stację stanowiącą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, lecz wręcz przeciwnie, że zakupił stację jako zabudowaną nieruchomość. Zdaniem Sądu w badanym obiekcie w tym samym czasie prowadzone były działalności gospodarcze dwóch przedsiębiorców w zakresie tych samych towarów. Skarżący prowadził działalność w obrocie paliwami od 20 kwietnia 2002 r., jednakże uzyskał przychód z tego obrotu bez tytułu prawnego, nie będąc właścicielem i legalnym użytkownikiem stacji do 16 maja 2002 r. Nie jest też wiadome, w jaki sposób z dniem 20 kwietnia 2002 r. wszedł w posiadanie paliwa w postaci gazu i czy w ten sposób nie wystąpił wcześniejszy obrót towarami akcyzowymi. Okoliczności te powinny być wyjaśnione, gdyż rzutują na ustalenia faktyczne i odpowiedzialność podatkową. Zdaniem Sądu należało ustalić, czy wykazane przez Skarżącego jako przejęte od M. R. ilości gazu były prawdopodobne, uwzględniając wykazane przez nią w dokumentach podatkowych i kubaturę zbiorników. Ponadto okoliczność ta rzutuje na przyjęcie lub odrzucenie właściwej metody oszacowania obrotu, stanowiącego podstawę określenia zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem bezpośrednio przed Skarżącym sprzedaż paliw, w tym gazu, na tej stacji odbywała się poprzez innego przedsiębiorcę, istnieje przypuszczenie, że oszacowanie wartości obrotu gazem u Skarżącego mogło odbyć się metodą porównawczą zewnętrzną. Sąd wskazał również, że nie był istotny przebieg kontroli u M. R. i jakie były wnioski kontrolującego co do jej działalności, gdyż protokół dotyczy innej osoby i innej sprawy, natomiast istotne było porównanie nakładających się okresów sprzedaży przedmiotowego gazu i przyjętych wartości obrotu przez obu przedsiębiorców, stanowiącego podstawę opodatkowania. Sąd zaznaczył również, że Organ I instancji w wydanej decyzji określił zarówno zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku akcyzowego oraz nadpłatę w tymże podatku. W ocenie Sądu, nie można było wydać rozstrzygnięcia merytorycznego, określającego wysokość zobowiązania i jednocześnie wysokość nadpłaty za te same miesiące podatkowe. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Celnej w W. Wyrokiem z dnia 2 października 2009 r., sygn. akt I FSK 744/08 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację autora skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd Wojewódzki przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej na stacji paliw od dnia 20 kwietnia 2002 r., tj. wtedy, kiedy nie był on jeszcze właścicielem tej stacji, nie może wykluczać odpowiedzialności prawnopodatkowej z tytułu sprzedaży paliwa. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu meriti, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, iż w tym samym czasie w tym samym obiekcie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw prowadziło dwóch przedsiębiorców. Sąd II instancji podkreślił, że dołączony do skargi protokół kontroli w przedsiębiorstwie M. R., na który powołano się w zaskarżonym orzeczeniu, dotyczy okresu od 1 stycznia 2001 r. do 31 maja 2002 r., a więc także okresu sprzed przejęcia stacji paliw. Niemniej wynika z niego (str. 1), że stacja paliw w Kałuszynie była prowadzona przez M. R. do 20 kwietnia 2002 r. (prowadziła ona też stację paliw w S.). Podzielając zarzut naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji zadeklarowania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od prawidłowej, Organ był zobligowany w ramach jednej decyzji nie tylko do określenia tegoż zobowiązania w prawidłowej wysokości, lecz także do określenia wysokości nadpłaty. W toku ponownego postępowania przed Sądem I instancji Skarżący w piśmie z dnia 25 marca 2010 r. ponowił swoje stanowisko. Uznał, że Organy niezasadnie przyjęły metodę szacowania z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, zaś przyjętą metodę niewystarczająco zasadnie też uzasadniły. Powtórzył, że wnosił o dokonanie oceny wielkości obrotu z pamięci kasy fiskalnej, czego Organy nie uczyniły. Organy nie podjęły też, jak uznał Skarżący, jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia wielkości zakupionego gazu, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji w wyroku z dnia 21 grudnia 2007 r., choć wyrok ten został uchylony przez NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), mającej zastosowanie w niniejszej sprawie, był obrót wyrobami akcyzowymi, którym – co jest poza sporem – był m.in. gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych. Poza sporem pozostaje też ocena, że w miesiącach kwiecień i maj 2002 r. oraz marzec 2003 r. jako podstawa opodatkowania został w niniejszej sprawie przyjęty obrót zadeklarowany przez Skarżącego. Z powodów wyjaśnionych przez Dyrektora IC w W. (ujmowanie w deklaracjach ilości sprzedanego gazu w pełnych tysiącach kilogramów) w kwietniu i maju 2002 r. Skarżący dokonał nadpłaty w podatku akcyzowym, zatem zasadnie w tym zakresie stwierdzono tę nadpłatę. Wskazując na przywołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2009 r., a także na zasadę wynikającą z art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd ocenił takie rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty za dopuszczalne i merytorycznie prawidłowe. Dokonanie oceny ksiąg podatkowych Skarżącego za powyżej wskazane trzy miesiące jako rzetelnych znajdowało podstawy w art. 193 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej. Spór Stron niniejszego postępowania podatkowego dotyczył okresu od czerwca 2002 r. do lutego 2003 r. Dla ustalenia wielkości obrotu gazem w tych miesiącach, jako okoliczności faktycznej o zasadniczym znaczeniu dla niniejszej sprawy, należało odwołać się do wszelkich dowodów dopuszczonych przez Ordynację podatkową w art. 180. Według Sądu orzekającego w niniejszej sprawie jej istota polega bowiem na ocenie, czy deklarowany oraz przedstawiany w toku postępowania kontrolnego i podatkowego obrót gazem na stacji "D." w okresie, kiedy Skarżący faktycznie prowadził tę stację (jako okoliczność już rozstrzygniętą w przywołanym wyroku NSA uznać należało, że bez znaczenia dla sprawy są kwestie związane z nabyciem prawa własności tej stacji), był zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, czy też odbiegał od tego stanu in minus. W ocenie Sądu Organy prawidłowo uznały, że ten rzeczywisty obrót był wyższy, zatem istniała konieczność oszacowania go w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnotować należy, że Skarżący, pomimo wezwania kontrolującego do okazania prowadzonych ewidencji zakupu i sprzedaży gazu, nie okazał tych ewidencji, co uniemożliwiło sprawdzenie rzeczywistego obrotu gazem według danych najbardziej wiarygodnych, gdyż prowadzonych przez samego zainteresowanego. Do pisma z dnia 16 czerwca 2003 r. (informującego o nieprawidłowym naliczeniu podatku akcyzowego za okres kwiecień – grudzień 2002 r.) załączył wydruki komputerowe wskazujące na – według niego – prawidłowe wartości obrotu i prawidłową wysokość podatku. Wydruków tych także nie okazał do kontroli wcześniej, choć został wyraźnie wezwany do okazania wszelkich dokumentów pozwalających na ustalenie rzeczywistego obrotu i podatku. W ocenie Sądu fakty te nie mogą być pominięte w ocenie wiarygodności stanowiska prezentowanego przez Skarżącego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Pozostałe dokumenty zgromadzone w toku postępowania także świadczą o zaniżeniu obrotu. Nie zasługuje na uznanie akcentowana przez Skarżącego okoliczność, że zeznania świadków, którzy wskazywali na zaniżenie obrotu (G. G. i L. G.) są niewiarygodne. Zeznania te są spójne, logiczne, kompleksowe. Z kolei zeznania pozostałych świadków, jak słusznie zauważyły to Organy, są niekompletne, fragmentaryczne, świadkowie ci najczęściej nie pamiętali istotnych okoliczności faktycznych sprzedaży gazu, toteż uznanie ich za niewiarygodne nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wymienione wyżej zeznania G. G. dowodzą tego, że Skarżący nabywał gaz poza ewidencją, wskazywał swoim pracownikom jaką ilość gazu należy przyjąć, jaką zaewidencjonować, jaką kwotę wypłacić, w jaki sposób ewidencjonować sprzedaż aby wykazać, że rzeczywista wartość obrotu wynosiła ok. 500 – 600 litrów dziennie. Z zeznań tych jednoznacznie i przekonująco wynika, że w dniu 2 marca 2003 r. stan licznika sprzedaży gazu na dystrybutorze wynosił 2 809 284 litry, zatem był wyższy od przyjętego przez Skarżącego w toku postępowania o 2 000 000 litrów. Świadek P. T. zeznał przy tym, iż nie wie w jakim celu sporządził kartkę z odnotowanym rzeczywistym stanem licznika, nie wie komu ją przekazał, choć nie zaprzeczył faktowi, że zanotował stan licznika i że wynosił on 2 809 284 litry. Z zeznań G. G. (i po części L. G.) wynika też przyczyna, dla której stan licznika po dniu 2 marca 2003 r. był o 2 miliony litrów niższy – była nią zmiana stanu licznika dokonana przez A. J. Wątpliwości wynikające z tych zeznań (sugerowane rozbieżności w wyglądzie A. J., sposób wymiany licznika, rzekoma nieobecność G. G. w pracy w dniu 6 lutego 2003 r., kiedy miała nastąpić jedna z niezaewidencjonowanych dostaw gazu) nie podważają wartości tych zeznań. Otóż, jak wynika z listy obecności pracowników przedłożonej przez Skarżącego, w dniu 6 lutego 2003 r. G. G. był obecny w pracy, L. G. istotnie mogła nieprecyzyjnie opisać wygląd A. J., zaś sposób wymiany licznika w urządzeniu mierniczym jest kwestią na tyle techniczną, że rozbieżności w opisie tej czynności nie dyskwalifikują zeznań in extenso. Zasadnie wskazano w decyzji Organu I instancji, że sprzedaż towaru akcyzowego w okresie, kiedy nie może być ona rejestrowana przy pomocy kasy rejestrującej, narusza art. 29 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 5 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych z dnia 23 grudnia 1999 r. oraz z dnia 4 lipca 2002 r. Poza sporem pozostaje bowiem, że pomimo wadliwego działania kasy rejestrującej sprzedaż gazu była prowadzona, ponadto Skarżący nie ewidencjonował każdej sprzedaży i nie dokonywał wydruku paragonu fiskalnego z każdej transakcji. Brak takiego odrębnego wydruku dla każdej sprzedaży wynika z zeznań wszystkich świadków, zresztą nie zakwestionował tego sam Skarżący. O nierzetelności prowadzonej przez Skarżącego ewidencji sprzedaży gazu świadczą ponadto inne okoliczności, które w sposób wyczerpujący i przekonujący zostały opisane w wydanych w sprawie decyzjach. Niecelowe byłoby powtórne przytaczanie tych okoliczności, toteż w ocenie Sądu wystarczające jest ponowne zasygnalizowanie, że: 1) istniała rozbieżność pomiędzy danymi dotyczącymi obrotu zawartymi w ewidencji komputerowej, a danymi z kasy rejestrującej, 2) porównując dane co do nabycia i sprzedaży gazu wynikające ze stanów remanentowych na dzień przejęcia stacji przez Skarżącego, z danymi z dnia 13 grudnia 2002 r., należało dojść do wniosku, że ilość posiadanego gazu nie mogłaby się pomieścić w zbiornikach Skarżącego, 3) Skarżący przedstawił pierwotnie tylko fakturę dotyczącą naprawy sumatora w dystrybutorze gazu, wynikającą z naprawy dokonanej przez firmę B., choć wyraźnie został wezwany do przedstawienia całej dokumentacji pozwalającej na ustalenie czynności dokonywanych na dystrybutorze. Dopiero po przyjęciu przez Organ I instancji niekorzystnych dla Skarżącego danych faktycznych "przypomniał" on sobie o dokumentacji firmy A., 4) na żądanie okazania dokumentacji przejęcia stacji od M. R. Skarżący oświadczył, że dokumentacja ta została zagubiona, 5) Skarżący pomimo wezwania nie okazał żadnych dokumentów pozwalających na ustalenie rzeczywistej sprzedaży, w tym dziennych raportów sprzedaży, zmieniał przy tym swoją wersję przyczyn, dla których nie okazał wymaganych dokumentów wskazujących na rzeczywisty obrót (wskazywał m.in., iż nie wiedział, że protokoły ze stwierdzenia pomyłki w zakresie sprzedaży wynikającej z wielokrotnego, omyłkowego naciskania przez pracownika przycisku na kasie fiskalnej nie miały związku z kontrolą). Trzeba też zauważyć, że kwestionowana cyfra "2", wskazująca na rzeczywisty stan sprzedaży i świadcząca o dodatkowych 2 mln. litrów gazu na odmierzaczu, widniała też na protokole z czynności serwisowych dokonanych przez firmę B., które to czynności – co jest poza sporem – były rzeczywiście dokonane i prawidłowo udokumentowane. Cyfra ta nie pochodzi więc tylko od jednego z pracowników Skarżącego, i nie jest wynikiem sfałszowania dokumentacji poprzez dopisanie dodatkowych wartości do dokonanego obrotu. Bezsporne jest ponadto, że w dniu 3 czerwca 2002 r. nastąpiła legalizacja odmierzacza gazu ciekłego, co dowodzi, że działał on prawidłowo – ważność tej legalizacji trwać miała do dnia 1 lipca 2003 r. Niezrozumiałe byłyby więc jakiekolwiek naprawy urządzenia, co do którego uzyskano świadectwo legalizacji. Prawidłowo i przekonująco uzasadniono w decyzji z dnia [...] sierpnia 2005 r., że wymiana sumatora w dystrybutorze gazy dokonana przez firmę A. była pozorna. Z przedstawionego na str. 10 tej decyzji opisu okoliczności wymiany sumatora dokonanego przez firmę B. okoliczności wymiany dokonanej przez firmę A., tj.: 1) sprzeczności w zeznaniach właścicielki tej firmy oraz jej podwykonawcy, 2) chronologii co do wystawienia faktury naprawy sumatora oraz jej odbioru, 3) pierwotnego stanowczego zaprzeczenia przez Skarżącego, że w okresie kwiecień 2002 - marzec 2003 były dokonywane jakiekolwiek naprawy na odmierzaczu gazu, 4) "przypomnienia" sobie jednak o takiej naprawie po ustaleniach Organu, 5) niepamięci Skarżącego co do tego od kogo, za jaką cenę nabył wymieniany sumator i braku jakiegokolwiek dowodu nabycia sumatora, w tym dowodu wykorzystanego dla celów obniżenia przychodu w podatku dochodowym, 6) rzekomego wystawienia przez A. B. protokołu in blanco naprawy urządzenia - wynika, że poza wymianą dokonaną przez firmę B. żadne inne wymiany nie były w rzeczywistości dokonywane. Potwierdza to ostatecznie pismo z dnia 2 grudnia 2004 r., sporządzone przez Urząd Miar w S., w którym najbardziej właściwa w tych sprawach jednostka administracji publicznej z zakresu miar i wag oświadczyła, że urządzenie nie nosiło śladów wymiany. Zauważyć też należy, że sam Skarżący niejako potwierdził nierzetelność deklarowanych przez siebie wielkości w obrocie gazem, gdyż przesłuchany w charakterze strony zeznał, że rzeczywista wielkość obrotu to ok. 1000 – 1200 litrów, choć średnia wielkość deklarowana to jedynie 777 litrów na dobę. W składanych deklaracjach za okres po kontroli wielkość obrotu przewyższała natomiast nawet te 1200 – 2000 litrów, czego nie można wytłumaczyć jedynie nagłym zwiększeniem ilości pojazdów napędzanych płynnym gazem, spowodowanym podwyższeniem ceny benzyny. Z zeznań przesłuchanych świadków istotnie wynika z kolei, że Skarżący instruował swoich pracowników co do niektórych przynajmniej okoliczności, jakie miały istotne znaczenie dla sprawy. I tak z zeznań J. D. wynika, że oświadczenie co do dzielenia się pieniędzmi z G. G. złożył on pod wpływem namowy Skarżącego, inni zaś świadkowie, pytani o powody złożenia tego oświadczenia, wskazali m.in., że nie pamiętają tych powodów. Jak zasadnie wyjaśnił do Dyrektor IC w swojej decyzji z dnia [...] marca 2007 r., zaniechano przeprowadzenia dowodu z kontroli krzyżowych u kontrahentów Skarżącego, gdyż przedmiotem postępowania kontrolnego i podatkowego było dokonywanie obrotu nieewidencjonowanego, który ze swojej istoty i definicji nie podlega rejestracji u podatnika i jego kontrahentów. Wysokość obrotu oszacowano nie w oparciu o zakupy gazu (takie obiektywne, rzetelne dowody zakupów nie istniały), toteż wnioskowane kontrole u kontrahentów Skarżącego nie mogłyby wykazać rzeczywistego obrotu gazem na stacji D. To właśnie obrót gazem (jego sprzedaż) był zasadniczą okolicznością faktyczną sprawy, co jednocześnie uzasadnia pogląd, że kwestie ubytków tego gazu wskutek rzekomych napraw urządzeń na stacji, a także zmiana danych co do wielkości gazu jako skutek wskazywanej zmiennej rozszerzalności cieplnej gazu, miały dla sprawy znaczenie drugorzędne. Fakt dokonywania obrotu nieewidencjonowanego został bowiem wykazany poprzez inne dowody omówione w decyzjach Organów. Ocena tych dowodów dokonana przez Organy – jak wyżej Sąd wskazał – była prawidłowa. Zarzut Skarżącego, że Organy niezasadnie zignorowały fakt precyzyjnego ewidencjonowania obrotu przez kasę fiskalną, jest całkowicie chybiony. Przedmiotem postępowania podatkowego było bowiem ustalenie obrotu rzeczywistego, a nie deklarowanego i jednocześnie rejestrowanego na kasie fiskalnej. Istotą tego zarzutu było właśnie to, że Skarżący sprzedawał towar akcyzowy w ilości większej, niż wynikającej z danych zapisanych w pamięci kasy fiskalnej. Dowód z badania tej pamięci mógł więc co najwyżej potwierdzić dane deklarowane, ale nie mógłby doprowadzić do ustalenia wielkości gazu sprzedawanego poza kasą. Wobec faktu, że – jak prawidłowo przyjęły Organy – nie miały miejsca naprawy urządzeń pomiarowych dokonana przez firmę A., nie zasługują konsekwentnie na wiarę wyjaśnienia Skarżącego, że skutkiem tych napraw była konieczność wypuszczenia do atmosfery znacznej ilości gazu. W ocenie Sądu Strony niezasadnie przywiązują istotne znaczenie do postanowienia Prokuratury wydanego w sprawie przestępstwa fałszywych zeznań, czy też fałszowania protokołów z naprawy urządzeń mierniczych na stacji D. i próby ich szczelności. Niezasadnie też analizują motywy postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego. Niezależnie bowiem od decyzji procesowej Prokuratury, tj. od tego, czy prowadzone postępowanie przygotowawcze zakończyłoby się umorzeniem, czy też sformułowaniem aktu oskarżenia, w niczym nie zwalniałoby to Organów od własnej oceny wiarygodności poszczególnych zeznań. Istotne prawne znaczenie miałby w sprawie jedynie prawomocny wyrok sądu karnego, przypisujący danemu świadkowi przestępstwo fałszywych zeznań albo przestępstwo sfałszowania dokumentu. Taki wyrok nie został jednak w sprawie wydany. Jako zasadniczy zarzut wobec wydanych decyzji Skarżący wskazał, że w sprawie nie zaszły przesłanki do zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela jednak zaprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd, iż dla oszacowania tej podstawy w podatku akcyzowym, jako podatku od obrotu, bezużyteczne są metody odnoszące się do wzrostu majątku przedsiębiorstwa, rozmiarów produkcji czy też udziału dochodu w obrocie. Nieprzydatna byłaby też metoda porównawcza – wewnętrzna i zewnętrzna. Odnośnie do tej ostatniej metody wskazać bowiem należy, iż z protokołu kontroli przedsiębiorstwa B., prowadzonego przez M. R. na tej samej stacji paliw, na której działalność prowadził Skarżący, wynikają istotne nieprawidłowości w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania. Przedstawiony pierwotnie przez Skarżącego fragment tego protokołu, tj. tylko dwie pierwsze jego strony (Skarżący dopiero do skargi załączył ten protokół w całości) nie opisywał całego postępowania kontrolnego i jego wyniku. Jeśli natomiast postępowania kontrolne i podatkowe prowadzone wobec Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego zakończyły się umorzeniem, to tylko z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika to jednoznacznie z dowodów przeprowadzonych przez Sąd na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r., tj. dowodów z dokumentów w postaci wymienionych decyzji podatkowych. Prawidłowo też uznał Dyrektor Izby Celnej w W., że Organy nie zakwestionowały prawa do złożenia przez Skarżącego korekty deklaracji podatkowej, wynikającego z art. 81a Ordynacji podatkowej. Prawu temu w żaden sposób nie przeczy wydanie decyzji podatkowej w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Powyższe wskazuje, że zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów procesowych (art. 122, 180, 187 § 1 Ordynacji podatkowej) są niezasadne. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, przeprowadziły wszystkie możliwe dowody służące ustaleniu tego stanu, dowody te oceniły zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe uznać należało za staranne, kompletne i szczegółowe, uzasadnienia wydanych decyzji odpowiadały przy tym wszystkim wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Także inny zarzut o charakterze procesowym, dotyczący naruszenia zasad prowadzenia kontroli, nie zasługuje na uwzględnienie. Upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych na stacji D. było bowiem - zgodnie z 284b Ordynacji podatkowej – przedłużane. Czynności kontrolne były dokonane w terminie wyznaczonym w tym upoważnieniu, tj. do dnia 29 lipca 2005 r. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja oraz decyzja utrzymana nią w mocy nie zawierają wad skutkujących koniecznością ich uchylenia.