III SA/Wa 3369/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K.C. na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie wydania zaświadczenia stwierdzającego stan zaległości podatkowych postanawia odrzucić skargę. Skarżący – K.C. złożył wniosek o wydanie zaświadczenia stwierdzającego stan zaległości w podatku VAT za kwiecień 2008 r. według stanu na dzień 6 marca 2017 r. dotyczący K.C. Zaświadczenie stwierdzające stan zaległości w podatku od towarów i usług, z wykazaną zaległością w kwocie 93.703,73 zł zostało wydane w dniu 3 sierpnia 2017 r., przesłane pocztą w dniu 4 sierpnia 2017 r. i odebrane w dniu 7 sierpnia 2017 r. przez adresata. W dniu 4 sierpnia 2017 r. Skarżący złożył ponaglenie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w związku z niewydaniem zaświadczenia stwierdzającego stan zaległości w podatku VAT za kwiecień 2008 r. według stanu na dzień 6 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. uznał ponaglenie za bezprzedmiotowe, gdyż w dniu 3 sierpnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał zaświadczenie stwierdzające stan zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. Skarżący złożył do Sądu skargę i zarzucił, że w ww. zaświadczeniu wykazano błędną kwotę zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w wysokości 93.703.73 zł. Skarżący zaskarżonemu zaświadczeniu zarzucił naruszenie: - art. 53 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. Z 2017 r. poz. 201 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, za okres od dnia wszczęcia postępowania, tj. od dnia 13 października 2008 r. (w związku z doręczeniem Skarżącemu w trybie art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2008 r., którym zostało wszczęte postępowanie podatkowe do dnia 10 marca 2017 r., tj. do dnia doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2017 r., gdyż ww. decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; - art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezaliczenie proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwot odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim z dniu wpłat, pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę: wpłat kwot związanych z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., które bezzasadnie i bezpodstawnie zostały przelane na rachunek bankowy P. S. A.; należnych odsetek ustawowych, które zgodnie z art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. Z 2017 r. poz. 1201 ze zm.) w związku z umorzeniem ww. postępowania egzekucyjnego postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2016 r., powinny zostać zwrócone Skarżącemu wraz ze wszystkimi wyegzekwowanymi w trakcie ww. postępowania egzekucyjnego kwotami (co do dnia złożenia skargi nie nastąpiło), gdyż zgodnie z ww. przepisem mogły jedynie pozostać w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek czynności egzekucyjnych (a takich nie było), a przez to między innymi podanie w zaskarżonym zaświadczeniu błędnej kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w wysokości 93.703.73 zł, według stanu na dzień 6 marca 2017 r.; - art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wykazaniu w zaskarżonym zaświadczeniu błędnej kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. według stanu na dzień 6 marca 2017 r., gdyż zaskarżone zaświadczenie nie potwierdza stanu faktycznego istniejącego w dniu jego wydania; - art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wykazaniu w zaskarżonym zaświadczeniu błędnej kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. według stanu na dzień 6 marca 2017 r. niezgodnej z faktami, wynikającymi z prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; - art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu zaskarżonego zaświadczenia nie na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.; - art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zastosowania, tj. nieprzeprowadzenie w przedmiotowej sprawie postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przerzucenie na Skarżącą odpowiedzialności za opóźnienia w wydaniu decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] marca 2017 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego zaświadczenia oraz o zobowiązanie ww. organu do wydania prawidłowego zaświadczenia oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych. W piśmie z dnia 9 października 2017 r. Skarżący uzupełnił zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu. Badanie merytoryczne skargi poprzedza analiza jej dopuszczalności pod względem formalnym. Z tych względów Sąd zobligowany jest do zbadania, czy skarga nie zawiera braków, o których mowa w art. 58 § 1 pkt 1-6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm.; dalej zwanej jako P.p.s.a.). Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Art. 3 § 2 P.p.s.a. określa zakres spraw, które obejmuje kontrola działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny. Katalog skarg na określone w art. 3 § 2 P.p.s.a. działania organów administracji publicznej lub ich bezczynność, rozszerzają, stosownie do art. 3 § 3 P.p.s.a., przepisy ustaw szczególnych, które przewidują sądową kontrolę. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest zaświadczenie wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] sierpnia 2017 r. nr [...] stwierdzające stanu zaległości w podatkach. Wskazać należy, iż sąd administracyjny nie jest właściwy do rozpoznawania tego typu spraw. Zaświadczenie jest czynnością organu administracji publicznej o cechach całkowicie odrębnych od typowych aktów administracyjnych, poddanych kontroli sądów administracyjnych, jak decyzje czy postanowienia. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi wydawanie zaświadczeń (art. 306a – 306n Ordynacji podatkowej) oraz orzecznictwem - zaświadczenie jest urzędowym poświadczeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Przy jego pomocy organ administracji publicznej stwierdza, co mu jest wiadome, nie rozstrzyga jednak żadnej sprawy. Zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom. Możliwe jest ponowne wydanie zaświadczenia w tej samej sprawie, bez uprzedniego korygowania czy unieważnienia pierwotnie wydanego zaświadczenia, z tego względu, że jest ono rodzajem czynności faktycznej, a te nie korzystają z powagi rzeczy osądzonej. Kwestia ta nie podlega dyskusji, albowiem wartość zaświadczenia należy oceniać w kategoriach wyrażania prawdy obiektywnej, co do faktów lub prawa. Zatem można zanegować jego wartość wykazując, że potwierdza ono fałsz. Natomiast nie może ono - w przeciwieństwie do aktu administracyjnego - być oceniane w kategoriach ważności rozstrzygnięcia organu. Właściwy organ może odmówić postanowieniem, na które służy zażalenie wydania zaświadczenia o żądanej treści, jeżeli miałoby to prowadzić do poświadczenia stanu prawnego niezgodnego z danymi wynikającymi z prowadzonej przez organ ewidencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt I OSK 88/06). Z powyższych wywodów jednoznacznie wynika, że treść zaświadczenia wymyka się spod kontroli legalności dokonywanej przez sądy administracyjne. Zaświadczenie może być oceniane w kategoriach prawdy bądź fałszu, ale już nie - zgodności bądź niezgodności z prawem. Zaświadczenie nie wywołuje bowiem żadnych skutków prawnych, które mogłyby być oceniane z punktu widzenia legalności. Stanowi jedynie oświadczenie wiedzy organu administracji publicznej na temat pewnych faktów lub stanu prawnego. Chodzi przy tym o wiedzę, którą organ dysponuje z urzędu na podstawie posiadanych przez siebie danych, informacji i dokumentów. Prawidłowość zaświadczenia uchyla się spod kontroli sądowoadministracyjnej jeszcze z tego względu, że sąd administracyjny nie dysponuje danymi, które pozwoliłyby zweryfikować zgodność z prawdą treści zaświadczenia. Poza tym, wykraczałoby to poza zakres funkcji sądu, ograniczonych do kontroli zgodności z prawem działań administracji publicznej. W tym stanie rzeczy należało uznać, że skarga wniesiona w przedmiotowej sprawie jest niedopuszczalna, zmierza bowiem do weryfikacji treści zaświadczenia, co wykracza poza kompetencje sądu administracyjnego. Fakt, iż bezpośrednia weryfikacja zaświadczenia przez sąd administracyjny nie jest dopuszczalna nie oznacza, że osoba, która nie zgadza się z treścią wydanego jej zaświadczenia pozostaje bez środków ochrony prawnej. Przede wszystkim osoba taka może żądać wydania nowego zaświadczenia, ale o innej treści. Jeżeli organ uwzględni żądanie - winien wydać nowe zaświadczenie, nie stoi bowiem temu na przeszkodzie zasada powagi rzeczy osądzonej. Jeżeli zaś organ nie znajdzie podstaw do uwzględnienia żądania wydania nowego zaświadczenia, winien wydać postanowienie odmowne, na podstawie art. 306c Ordynacji podatkowej, które po wyczerpaniu środków zaskarżenia przewidzianych w tej ustawie, będzie mogło być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Jeżeli zaświadczenie ma być wykorzystane w postępowaniu administracyjnym, zainteresowany, który nie zgadza się z jego treścią może żądać przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko treści otrzymanego zaświadczenia, na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, aby obalić urzędowe potwierdzenie faktów bądź stanu prawnego zawartego w kwestionowanym zaświadczeniu. W tym stanie rzeczy należało uznać, że skarga w przedmiotowej sprawie została wniesiona na czynność organu nie mieszczącą się w przywołanym katalogu czynności i aktów wskazanych w art. 3 § 2 P.p.s.a. Oznacza to, że niedopuszczalne jest, aby sąd administracyjny badał zasadność takiej skargi, która w tej sytuacji podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a.