III SA/Wa 3372/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżąca – P. S.A. z siedzibą w W., 16 maja 2011 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że zawarła z kontrahentem - Wykonawcą umowę, której przedmiot stanowi nabycie specjalistycznej usługi doradczej, polegającej na opracowaniu i wdrożeniu przez Wykonawcę systemu zarządzania procesami pomiarowymi u Skarżącej, zgodnego z wymogami normy PN-EN ISO 10012:2004. W ramach projektu Wykonawca przeanalizuje procesy pomiarowe realizowane u Skarżącej. Skarżąca wskazała, że celem projektu jest ujednolicenie rozwiązań pomiarowych w jej zakładach zamiejscowych oraz zwiększenie konkurencyjności przedsiębiorstwa na rynku. Wykonawca obejmie nadzorem metrologicznym procesy pomiarowe, związane przede wszystkim ze świadczonymi przez Skarżącą usługami oraz wytwarzaniem elementów osprzętu sieciowego. Pomiary wykonywane będą przede wszystkim w obszarach: utrzymanie urządzeń sieci trakcyjnej, utrzymanie instalacji i urządzeń elektroenergetycznych, produkcja osprzętu sieci trakcyjnej, naprawy pojazdów szynowych, pomiary skuteczności ochrony przeciwporażeniowej etc. Przedmiot umowy, zawartej z Wykonawcą, podzielony został na osiem etapów. Pierwszy etap będzie polegać na opracowaniu opisowej dokumentacji ośmiu systemowych procesów pomocniczych, obejmujących tworzenie procedur technicznych, wykonywanie pomiarów, identyfikację obiektów pomiarowych, dokumentowanie wyników pomiarów, walidację procesów pomiarowych, zapewnienie jakości wyników pomiarów, nadzorowanie pomiarów niezgodnych z wymaganiami oraz szacowanie niepewności wyników pomiarów. Kolejne siedem etapów projektu będzie dotyczyć opracowania szczegółowej dokumentacji dla wskazanych w umowie procesów pomiarowych. Dodatkowo, na poszczególnych etapach realizacji projektu Wykonawca przeszkoli pracowników Skarżącej w zakresie praktycznego zastosowania procedur realizacji procesów pomiarowych. Zgodnie z umową Wykonawca zapewni wykładowców, którzy przeprowadzą szkolenia, Skarżąca natomiast poniesie koszty związane z organizacją szkoleń. Ponadto, według ustaleń umownych, w ramach realizacji projektu Wykonawca udzieli Skarżącej wyłącznej licencji na czas nieoznaczony do nieograniczonego korzystania z opracowanego systemu zarządzania procesami pomiarowymi, na wszelkich polach eksploatacji. W związku z powyższym Skarżąca spytała: 1) Czy poniesione przez nią koszty realizacji projektu, polegającego na opracowaniu i wdrożeniu systemu zarządzania procesami pomiarowymi u Skarżącej, będą stanowić koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.p."? 2) W razie uznania, że koszty realizacji projektu, o którym mowa w pytaniu 1, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, ale powinny zostać zakwalifikowane jako koszty nabycia wartości niematerialnej i prawnej, w jaki sposób Skarżąca powinna ustalić wartość początkową takiej wartości niematerialnej i prawnej? Skarżąca podniosła, że analiza treści obowiązujących przepisów u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że koszty związane z realizacją projektu, którego celem jest opracowanie i wdrożenie systemu zarządzania procesami pomiarowymi u Skarżącej, należy uznać w całości za koszty nabycia specjalistycznej usługi doradczej, będące dla Skarżącej kosztem pośrednim, potrącalnym w dacie poniesienia, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że nawet jeżeli by uznać, że przedmiot umowy zawartej między Skarżącą a Wykonawcą stanowi nabycie wartości niematerialnej i prawnej, w takim przypadku poniesione przez nią koszty realizacji projektu powinny zostać zakwalifikowane z uwzględnieniem podziału na koszty dwojakiego rodzaju, tj.: a) koszty pośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie poniesienia, oraz b) koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych (licencji), o których mowa wart. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., podlegające amortyzacji zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca powołała się na art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d, art. 16 ust. 1, pkt 1 b, art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. i podniosła, że prawidłowość jej rozumowania znajduje potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 330/06. Skarżąca podkresliła, że poniesione przez Skarżącą wydatki na opracowanie systemu zarządzania procesami pomiarowymi należy uznać w całości za koszty związane z nabyciem specjalistycznej usługi doradczej. Koszty te powinny zostać uznane za koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przez Skarżącą przychodem, podlegającym potrąceniu w dacie poniesienia. Cel opisanego w zaistniałym stanie faktycznym wniosku projektu stanowi bowiem wykonanie przez osoby posiadające wiedzę ekspercką w dziedzinie dokonywania pomiarów, usługi związanej z przeprowadzeniem specjalistycznych badań procesów pomiarowych w Skarżącej, sporządzenie szczegółowych opracowań, dotyczących wyników przeprowadzonych badań oraz przeszkolenie pracowników Skarżącej w zakresie praktycznego zastosowania procedur realizacji procesów pomiarowych. Zgodnie z przyjętymi założeniami, realizacja projektu powinna wywrzeć istotny wpływ na poprawę jakości obsługi klientów Skarżącej, a w rezultacie przyczynić się do wzrostu jej konkurencyjności oraz umocnienia jej pozycji na rynku. Niezależnie od wyrażonego powyżej poglądu oraz uwzględniając fakt, że rozpatrując niniejszy wniosek organ podatkowy może uznać stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, zauważyła ona, że w takim przypadku poniesione przez nią koszty w związku z realizacją projektu powinny zostać podzielone na: a) część stanowiącą koszty pośrednie uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., podlegające potrąceniu w dacie poniesienia, oraz b) część stanowiącą koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych (tu: licencji), o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej, okoliczności opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy u.p.d.o.p. nie dają podstaw, by całość poniesionych przez Skarżącą wydatków, związanych z realizowanym zakupem specjalistycznej usługi doradczej, kwalifikować jako koszt nabycia licencji. Warunkiem amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej jest ustalenie jej wartości początkowej. W analizowanym przypadku warunkiem amortyzacji licencji byłoby zatem uprzednie wyodrębnienie wartości początkowej samej licencji w ramach wartości całego projektu realizowanego u Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, wycena licencji w ramach całego kontraktu powinna zostać dokonana przez Wykonawcę jako ten podmiot, który dysponuje najszerszą oraz najbardziej specjalistyczną wiedzą w zakresie faktycznie realizowanego przedmiotu umowy oraz jego specyfikacji; dzięki temu Wykonawca może dokonać najtrafniejszej oceny co do tego, jak kształtuje się relacja udziału wartości samej licencji w ogólnej wartości całego przedmiotu zamówienia, realizowanego w Skarżącej. Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że wydatki dotyczące realizacji projektu, obejmującego opracowanie i wdrożenie w Skarżącej systemu zarządzania procesami pomiarowymi powinny zostać zakwalifikowane jako koszty nabycia specjalistycznej usługi doradczej, stanowiące po stronie Skarżącej koszt pośredni uzyskania przychodów, potrącalny w dacie poniesienia, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków, związanych z realizacją projektu, którego celem jest opracowanie i wdrożenie systemu zarządzania procesami pomiarowymi w Spółce. W uzasadnieniu organ powołał art. 15 ust. 1, ust 4, 4b-4d, art. 16 ust. 1, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16m ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 14, u.p.d.o.p. Wskazał ponadto, że wprawdzie w ustawie podatkowej pojęcie licencji nie zostało zdefiniowane, jednak w praktyce przyjęło się, że przez licencję należy rozumieć wynikające z umowy prawa cywilnego albo z aktu administracyjnego uprawnienie do korzystania z praw podmiotowych, przysługujących zasadniczo innej osobie. Licencja jest jednym z typów umowy, wykorzystywanych w prawie własności przemysłowej i prawie autorskim (dziedziny te są określane mianem własności intelektualnej), w szczególności w przypadku wynalazków, wzorów użytkowych znaków towarowych, know-how oraz praw autorskich. Właściciel praw autorskich, znaku handlowego lub patentu może (i często to robi) wymagać od innych posiadania licencji jako warunku użytkowania lub reprodukowania licencjonowanego utworu. Charakterystyczną cechą umowy licencyjnej jest występowanie szeregu czynności, zmierzających do umożliwienia uprawnionemu korzystania z utworu chronionego prawem autorskim zgodnie z umową. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) dalej "p.a.p." umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione, przy czym otwarty katalog pól eksploatacji został określony w art. 50 p.a.p. Organ podkreślił, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jasno wynika, że umowa zawarta ze Skarżącą po części dotyczyła nabycia specjalistycznej usługi doradczej, a po części nabycia licencji. Wobec tego w części, w jakiej poniesione wydatki dotyczą nabycia specjalistycznej usługi doradczej należy uznać je za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, co oznacza tym samym, iż na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. podlegają one potrąceniu dla celów rachunku podatkowego w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast jeśli chodzi o tę część wydatków, która dotyczy nabycia licencji - wydatki te podlegają zaliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.). Zdaniem organu zasadnym jest przy tym, aby ustalenie wartości początkowej nabytej licencji (wyceny licencji) nastąpiło przy współudziale Wykonawcy (licencjonodawcy), który - jak wskazano we wniosku - "dysponuje najszerszą oraz najbardziej specjalistyczną wiedzą w zakresie faktycznie realizowanego przedmiotu umowy oraz jego specyfikacji; dzięki temu Wykonawca może dokonać najtrafniejszej oceny co do tego, jak kształtuje się relacja udziału wartości samej licencji w ogólnej wartości całego przedmiotu zamówienia, realizowanego u Skarżącej". Pismem z 22 sierpnia 2011 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 4 października 2011 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie - art. 15 ust. 1 i ust. 4 d u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w okolicznościach opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego Skarżąca dokonała nabycia specjalistycznej usługi doradczej wraz z licencją, w związku z czym poniesione na ten cel wydatki stanowią w części koszty pośrednio związane z przychodami (w odniesieniu do zakupu usługi doradczej), w części natomiast powinny zostać zaliczone do podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odpisy amortyzacyjne (w odniesieniu do nabycia licencji), - art. 16 b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że licencja udzielona Skarżącemu przez Wykonawcę w ramach realizacji projektu na czas nieoznaczony, do nieograniczonego korzystania z opracowanego systemu zarządzania procesami pomiarowymi na wszelkich polach eksploatacji jest licencją stanowiącą wartość niematerialną i prawną w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że analiza przepisów u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że stanowisko organu podatkowego, wyrażone w skarżonej interpretacji, jest nieprawidłowe. Poniesione wydatki na opracowanie systemu zarządzania procesami pomiarowymi należy uznać w całości za koszty związane z nabyciem specjalistycznej usługi doradczej. Koszty te stanowią koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przez Skarżącą przychodem, podlegające potrąceniu w dacie poniesienia. Celem realizacji projektu jest wykonanie przez ekspertów w zakresie dokonywania pomiarów usługi, związanej z przeprowadzeniem specjalistycznych badań procesów pomiarowych u Skarżącej, sporządzenie szczegółowych opracowań, dotyczących wyników przeprowadzonych badań oraz przeszkolenie pracowników Skarżącej w zakresie praktycznego zastosowania procedur realizacji procesów pomiarowych. Realizacja projektu, zgodnie z przyjętymi założeniami, powinna wywrzeć istotny wpływ na poprawę jakości obsługi klientów Skarżącej, a w rezultacie przyczynić się do wzrostu konkurencyjności oraz umocnienia pozycji firmy na rynku. Udzielenie Skarżącej przez Wykonawcę, w ramach wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy, wyłącznej licencji na czas nieoznaczony, do nieograniczonego korzystania z opracowanego systemu zarządzania procesami pomiarowymi na wszelkich polach eksploatacji, pozostaje bez wpływu na prawidłowość dokonanej powyżej kwalifikacji poniesionych kosztów. Zasadniczym celem realizacji umowy jest opracowanie przez Wykonawcę systemu zarządzania procesami pomiarowymi, za niesporne należy zatem uznać, że realizowana na rzecz Skarżącej usługa jest specjalistyczną usługą doradczą. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko, zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniana z tego punktu widzenia skarga nie jest zasadna. Podstawą prawną wydania interpretacji indywidualnej jest art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U.2012.749, dalej powoływana jako O.p.), zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Nie budzi wątpliwości Sądu, orzekającego w sprawie niniejszej, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej, dotyczące podatku od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków, związanych z realizacją projektu, którego celem jest opracowanie i wdrożenie systemu zarządzania procesami pomiarowymi w Spółce. Prawidłowa analiza sytuacji prawnej w sprawie wymaga odniesienia się do pojęcia licencji. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) dalej "p.a.p." umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione, przy czym otwarty katalog pól eksploatacji został określony w art. 50 p.a.p. Pojęcie licencji nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak przyjmuje się, że przez licencję należy rozumieć wynikające z umowy prawa cywilnego albo z aktu administracyjnego uprawnienie do korzystania z praw podmiotowych, przysługujących zasadniczo innej osobie. Licencja jest jednym z typów umowy, wykorzystywanych w prawie własności przemysłowej i prawie autorskim (tzw. własności intelektualnej), w szczególności w przypadku wynalazków, wzorów użytkowych znaków towarowych, know-how oraz praw autorskich. Właściciel praw autorskich, znaku handlowego lub patentu może wymagać od innych posiadania licencji jako warunku użytkowania lub reprodukowania licencjonowanego utworu. Charakterystyczną cechą umowy licencyjnej jest występowanie szeregu czynności, zmierzających do umożliwienia uprawnionemu korzystania z utworu chronionego prawem autorskim zgodnie z umową. Trafnie zauważył organ, że z opisu stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku wynika, że umowa, zawarta ze Skarżącą, po części dotyczyła nabycia specjalistycznej usługi doradczej, a po części nabycia licencji. Część wydatków, dotycząca nabycia licencji, podlega zaliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzez odpisy amortyzacyjne. Jest to konsekwencja jasno brzmiącego i nie budzącego wątpliwości zapisu art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Stanowi on, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. W myśl art. 16h ust. 1. pkt 1) odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Stosownie do art. 16m ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż: 1) od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące; 2) od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych - 24 miesiące; 3) od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy; 4) od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy. W konsekwencji część wydatków, dotyczących nabycia licencji, podlega zaliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzez odpisy amortyzacyjne W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, że prawidłowa jest interpretacja organu, iż w części, w jakiej poniesione wydatki dotyczą nabycia specjalistycznej usługi doradczej, należy uznać je za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, co oznacza tym samym, iż na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. podlegają one potrąceniu dla celów rachunku podatkowego w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jeżeli natomiast chodzi o część wydatków, dotyczących specjalistycznej usługi doradczej, zastosowanie znajduje do nich art. 15 ust 4 d u.p.do.p. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Pierwszy etap projektu, którego dotyczył wniosek o interpretację, ma polegać na opracowaniu opisowej dokumentacji ośmiu systemowych procesów pomocniczych, obejmujących tworzenie procedur technicznych, wykonywanie pomiarów, identyfikację obiektów pomiarowych, dokumentowanie wyników pomiarów, walidację procesów pomiarowych, zapewnienie jakości wyników pomiarów, nadzorowanie pomiarów niezgodnych z wymaganiami oraz szacowanie niepewności wyników pomiarów. Kolejne siedem etapów projektu będzie dotyczyć opracowania szczegółowej dokumentacji dla wskazanych w umowie procesów pomiarowych. Dodatkowo, na poszczególnych etapach realizacji projektu Wykonawca przeszkoli pracowników Skarżącej w zakresie praktycznego zastosowania procedur realizacji procesów pomiarowych. Zgodnie z umową Wykonawca zapewni wykładowców, którzy przeprowadzą szkolenia, Skarżąca natomiast poniesie koszty związane z organizacją szkoleń. Tak przedstawiona przez Skarżącą część projektu powinna zostać zakwalifikowana jako specjalistyczna usługa doradcza, do której znajduje zastosowanie art. 15 ust 4 d u.p.do.p. W konsekwencji, zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie, interpretacja, dokonana przez organ, jest prawidłowa. Mając na uwadze powyższe rozważania, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a. ----------------------- 10