III SA/Wa 3374/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. S. kwotę 3 269 zł (słownie: trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z [...] kwietnia 2012r. określił G. S. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2009r. – wrzesień 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej za ww. okres ustalono, iż Strona dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez G. Sp. z o. o. oraz O. Sp. z o. o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r. włączył do akt postępowania jako dowód w sprawie protokoły przesłuchań świadków m.in.: Pana A. G. - Prezesa Zarządu i jedynego wspólnika G. Sp. z o. o. udostępnione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zgromadzone w ramach prowadzonego postępowania Ponadto organ podatkowy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że G. Sp. z o. o. nie zatrudniała żadnych pracowników. Pod szyldem ww. podmiotu działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził P. S. Nie był on jednak uprawniony do wykorzystywania nazwy Sp. z o. o. G. w prowadzonej przez siebie działalności oraz wystawiania w jej imieniu jakichkolwiek dokumentów. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione rzekomo przez ww. podmiot na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r. włączył do akt postępowania jako dowód w sprawie protokoły przesłuchań świadka Pana K. O. - Prezesa i jedynego wspólnika O. Sp. z o. o. udostępnione z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz akt śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. Organ pierwszej instancji wskazał, że K. O. zeznał, że na prośbę swojego znajomego S. N. z P. zakupił udziały Sp. z o. o. O., która następnie zmieniła nazwę na Sp. z o. o. O. Powodem tej propozycji miały być duże zaległości podatkowe S. N. w urzędzie skarbowym, dlatego chciał ukryć nabycie nowej firmy. Z jego zeznań wynika, iż S. N. zawiózł K. O. do kancelarii notarialnej gdzie podpisał umowę kupna udziałów Sp. z o. o. O. Pieniądze na opłaty notarialne otrzymał od N. Nie przekazywał sprzedającemu, żadnych pieniędzy na rzekomo nabyte udziały w spółce. Następnie na polecenie S. N. założył kilka rachunków bankowych dla Sp. z o. o. O. Z tych rachunków były regulowane należności za zakup oleju opałowego. Tylko S. .miał dostęp do rachunku elektronicznego firmy i to on dokonywał płatności i składał zamówienia. Aktywność K. O. ograniczała się do dokonywania wpłat i wypłat gotówkowych z rachunków spółki, zawsze na polecenie S. N. Sp. z o. o. O. nie zatrudniała żadnych pracowników. Rzeczywistym prowadzeniem ww. firmy zajmował się S. N. Na jego polecenie K. O. w lutym 2010r. zbył udziały w O. Sp. z o. o. Z tytułu zbycia ww. udziałów nie otrzymał jednak żadnych pieniędzy. W trakcie przesłuchania Pan K. O. zeznał również, że tego samego dnia na polecenie S. N. zakupił kolejną spółkę w której miał być słupem. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji stwierdził, że Sp. z o. o. O. została zarejestrowana na podstawioną osobę tzw. "słupa", która nie wykonywała w tej spółce żadnych obowiązków i nie kierowała jej działalnością. Podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników. Pod szyldem Sp. z o. o. O. działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził S. N. Nie był on jednak uprawniony do wykorzystywania nazwy spółki w prowadzonej przez siebie działalności oraz wystawiania w jej imieniu jakichkolwiek dokumentów. W ocenie organu pierwszej instancji brak było zatem podstaw do uznania Sp. z o. o. O. za podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą. W konsekwencji powyższego faktury wystawione w imieniu tej spółki nic dokumentują rzeczywiście zrealizowanych transakcji. Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca została przesłuchana w charakterze strony przez inspektora kontroli skarbowej w dniu 24 listopada 2011r., i zeznała, że paliwo wymienione na dostarczonych jej fakturach otrzymała i wykorzystała do prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak organ podatkowy wskazał, że ze złożonych zeznań oraz przedłożonej ewidencji finasowo - księgowej wynika, że Skarżąca nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa od O. Sp. z o. o. i G. Sp. z o. o. oraz rozchodów tego paliwa. Organ pierwszej instancji zauważył ponadto, że faktury od ww. podmiotów dostarczane były przez jedną osobę, tj. Pana J. F. Strona nie podjęła jednak próby ustalenia czy J. F. był uprawniony do reprezentowania ww. firm oraz pobierania należności wynikających z dostarczonych faktur. Nie wzbudził też podejrzeń Strony fakt, że J. F. - pracownik stacji paliw M. Sp. z o.o. w M. dostarczał jej faktury co najmniej od 2006r. wystawione przez inne firmy niż stacja na której pracował jak też fakt, że płatności były dokonywane wyłącznie gotówką z pominięciem rachunku bankowego pomimo, że były to regularne transakcje opiewające na znaczne kwoty. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji uznał, że Strona nie dołożyła należytej staranności aby dokonać sprawdzeniu rzetelności firm, od których otrzymywała zakwestionowane faktury. Nie żądała żadnych dokumentów rejestracyjnych, nie kontaktowała się z właścicielami, czy pracownikami ww podmiotów. Końcowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie nie pozwala stwierdzić, czy Strona rzeczywiście otrzymała paliwo i w jakiej ilości, jednak wskazuje jednoznacznie, że nie pochodziło ono od O. Sp. z o. o. i G. Sp. z o. o. Mając na uwadze art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy o VAT organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez O. Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o. o. na rzecz Strony nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Od ww. decyzji Strona pismem z dnia [...] maja 2012r. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ponieważ nie zgadza się z ustaleniami w niej zawartymi. W odwołaniu Strona stwierdziła, że paliwo było dostarczane do jej firmy i było wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Kontynuując Strona zauważyła, iż firmy, które przywołano w uzasadnieniu decyzji istniały i były zarejestrowane we właściwych urzędach skarbowych. Jednocześnie Strona zarzuciła, iż w aktach sprawy brak jest przesłuchań jej pracowników, którzy mieli wiedzę, że paliwo było dostarczane do jej firmy, a następnie wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. Strona podniosła również, iż nie była zobowiązana do tworzenia dodatkowych dokumentów jak umowy handlowe czy ustalanie siedziby kontrahentów, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej nie zawsze ma miejsce pod adresem wskazanym jako siedziba firmy. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust.2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT twierdząc, że fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Organ odwoławczy podkreślił, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. Nawet jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ podatkowy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Dalej organ podatkowy mając powyższe na uwadze stwierdził, że domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się też jednolicie, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Organ podatkowy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy o wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w tym między innymi z materiałów włączonych postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował faktury wystawione przez Sp. z o. o. O. i G. Sp. z o, o. na rzecz Strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób pełny zebrał materiał dowodowy wskazujący na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Natomiast faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynikało, iż kontrahent Strony, tj. G. Sp. z o. o. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Ww. podmiot został zarejestrowany na podstawioną osobę tzw "słupa", która nie wykonywała w tej spółce żadnych obowiązków i nie kierowała jej działalnością. Tą osobą był fikcyjny udziałowiec - Pan A G. Z zeznań Pana A. G. - Prezesa Zarządu i jedynego wspólnika G. Sp. z o. o. wynikało, że nieznany mężczyzna zaproponował mu założenie działalności gospodarczej stanowisko prezesa firmy, w zamian miał zostać ubezpieczony i otrzymywać nieokreślony kwotę pieniędzy. Pan A. G. zgodził się na to ponieważ był bezrobotny. W trakcie przesłuchania Pan A. G. zeznał, że nie prowadził działalności Sp. z o. o G. i nie miał dostępu do dokumentów tej firmy. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że G. Sp. z o. o. nie posiadała własnego biura wynajmowała tzw. "wirtualny adres" od firmy T., która świadczy usługi wynajmowania adresów w swojej siedzibie. Pan P. S. - właściciel firmy T. przesłuchany przez pracowników Urzędu Skarbowego W. zeznał, że G. Sp. z o. o. zawarła umowę obowiązującą od 16.07.2008r. do 09.01.2009r. na wynajem wirtualnej powierzchni, jej pracownicy nigdy tam nie przebywali. Jednocześnie organ odwoławczy dodał, że ze zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową W. dowodów wynika, że faktycznie Sp. z o. o. G. kierował nie będąc do tego uprawnionym Pan P. S., podejrzany o sprzedaż odbarwionego oleju opałowego do celów napędowych pojazdów mechanicznych. Podczas przeszukania dokonanego w trakcie śledztwa u P. S. zabezpieczono pieczątkę G. Sp. z o. o. oraz szereg dokumentów podpisanych przez P. S. wystawionych w imieniu G. Sp. z o. o., m.in. zlecenia wykonania badań laboratoryjnych paliwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. kolejny z kontrahentów Strony, tj. O. Sp. z o. o. także nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Ww. podmiot również został zarejestrowany na podstawioną osobę tzw. "słupa", która nie prowadziła żadnej działalności w tej spółce. Tą osobą był fikcyjny udziałowiec - Pan K. O. Ponadto z zeznań Pana K. O. - Prezesa i jedynego wspólnika O. Sp. z o. o. wynika, że na prośbę swojego znajomego S. N. z P. zakupił udziały Sp. z o. o. O., która następnie zmieniła nazwę na O. Sp. z o. o. Przesłuchiwany zeznał m.in.: " spółkę kupiłem na polecenie S. N. Moja rola w tej spółce sprowadzała się do roli słupa, wszystkim zajmował się S. N., ja tylko podpisywałem faktury, które mi przywoził do podpisu i dokonywałem na jego polecenie wpłaty i wypłaty pieniędzy na koncie spółki. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił opinię organu pierwszej instancji, iż brak było podstaw do uznania Sp. z o. o. O. i Sp. z o. o. G. za podmioty prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do uznania faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez ww. podmioty na rzecz Skarżącej za dokumentujące rzeczywiście zrealizowane transakcje gospodarcze pomiędzy tymi podmiotami. Z akt niniejszej sprawy jednoznacznie bowiem wynikało, że Sp. z o. o. O. i Sp. z o. o. G. nie dysponowały paliwem, które wykazały na fakturach sprzedaży na rzecz Strony. W ocenie organu odwoławczego na uwagę zasługiwał również fakt, że Skarżąca poza fakturami VAT nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa od O. Sp. z o. o. i G. Sp. z o. o. Uwzględniając całość materiału dowodowego w tym dokumentację włączoną wskazanymi na wstępie postanowieniami, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Strony do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy widnieją: Sp. z o. o. O. i Sp. z o. o. G. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż w Ordynacji podatkowej ustawodawca określił katalog dopuszczalnych dowodów w sposób bardzo szeroki - dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Wszystkie zebrane dowody mają przy tym, o ile nic innego nie wynika z ustawy, równą moc dowodową Wyliczenie środków dowodowych zawarte w art. 181 Ordynacji podatkowej ma charakter tylko przykładowy, co potwierdza użycie przez ustawodawcę słów "w szczególności". Wyliczenie to wskazuje jednak na to, że oprócz dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, dowodami mogą być również te przeprowadzone przez inne organy, także w innych postępowaniach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. mając powyższe na uwadze stwierdził, iż stan faktyczny przedmiotowej sprawy ustalony został w oparciu o pełny materiał dowodowy uzasadniający zajęte przez organ pierwszej instancji stanowisko. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w przedmiotowej sprawie nie był kwestionowany sam fakt nabycia oleju napędowego przez Stronę, lecz fakt, że dostawcą tego paliwa były podmioty wymienione na zakwestionowanych fakturach, jako sprzedawca. W konsekwencji organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko, iż okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy dowodzą, że Strona zakupiła wprawdzie paliwo, ale sprzedawcą nie byl podmiot określony na fakturach zakupu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził dodatkowo, że podatnik zobowiązany jest do współdziałania w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Strona nie przedstawiła jednak wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt wykonania na jej rzecz dostawy oleju napędowego przez podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach. Jak ustalono Strona nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie paliwa od przedmiotowych firm. Zatem brak obiektywnych, jednoznacznych dowodów na sugerowany przez Stronę przebieg zdarzeń gospodarczych czyni go niewiarygodnym. Natomiast materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji w sposób wystarczający potwierdza fakt, iż zakwestionowane faktury nic odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji. Odnosząc się zaś do argumentacji przedstawionej w złożonym odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył, że organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie kwestionował faktu zarejestrowania kontrahentów Strony, tj. Sp. z o. o. G. i O. Sp. z o. o. S. w urzędzie skarbowym jak również nie kwestionował, czy Strona otrzymała paliwo i w jakiej ilości. Powodem pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur był fakt, iż otrzymane faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych dostaw paliwa do Strony przez ww. podmioty. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, iż organ pierwszej instancji wykazał, że fakt zarejestrowania G. Sp. z o. o. i Sp. z o. o. O. w urzędzie skarbowym nie dowodzi, że ww. podmioty prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą, ani, że otrzymane przez Stronę paliwo pochodziło od ww. spółek. Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań Pana M. G. - Prezesa Zarządu i jedynego wspólnika G. Sp. z o. o. oraz Pana K. O. - Prezesa zarządu i jedynego wspólnika Sp. z o. o O. wynika, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zatrudniały żadnych pracowników, a pod ich szyldem działały osoby do tego nieuprawnione, tj. Pan S. N., Pan P. S. oraz inne nieustalone osoby, które wykorzystywały te spółki do własnych interesów i czerpały zyski z tytułu wprowadzania do obrotu paliwa z nieznanego lub nielegalnego źródła. W trakcie prowadzonego postępowania nie ustalono wprawdzie rzeczywistego pochodzenia paliwa, jednak fakt ten pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokumenty zgromadzone w niniejszej sprawie jednoznacznie bowiem świadczą, że Sp. z o. o. O. i Sp. z o. o. G. wystawiły na rzecz Skarżącej faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma podstaw do uznania, że notatki zabezpieczone podczas przeszukania u J. F. na których wykazano ilość paliwa są dowodem na otrzymanie przez Stronę paliwa od ww. podmiotów. Tym bardziej, że Pan J. F. przesłuchany w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. zeznał, że nie zna ww. firm. Nie potwierdził również, iż był osobą uprawnioną do dostarczania paliwa i pobierania płatności w imieniu firm wymienionych na fakturach. Nie wskazał komu przekazywał pieniądze oraz od kogo otrzymał faktury. Nie ujawnił również pochodzenia paliwa jak też komu przekazywał pieniądze oraz od kogo otrzymywał faktury. Przesłuchiwany nie ujawnił również kto przewoził paliwo, nie podał numerów rejestracyjnych autocystern, którymi przewożono paliwo i nie potwierdził, że paliwo dostarczone Skarżącej pochodziło od podmiotów wymienionych na zakwestionowanych fakturach. W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła, iż w aktach przedmiotowej sprawy brak jest przesłuchań jej pracowników, którzy mieli wiedzę, iż paliwo było dostarczane do jej firmy. Organ odwoławczy zauważył, że Strona nie wyjaśniła o jakie konkretnie zeznania chodzi, w jakiej sprawie były składane jak też nie wnioskowała o włączenie jakichkolwiek zeznań z innych postępowań. Ponadto na żadnym etapie postępowania Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie ww. dowodów. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż ww. zarzut jest bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnych umów handlowych regulujących zakup paliwa, transport, normy jakie powinno spełniać paliwo, kwestię pochodzenia i jakości paliwa, sposób dokumentowania płatności, sposób składania zamówień itd. W przedmiotowej sprawie nie okazano też żadnych dowodów potwierdzających dokonanie płatności. Strona mimo przekazywania znacznych kwot Panu J. F. nie dysponowała żadnym potwierdzeniem odebrania płatności przez ww. osobę. Ponadto z akt sprawy wynika, że Strona nie sprawdziła, czy Pan J. F., który przyjmował od niej zamówienia, organizował dostawy paliwa, dostarczał faktury i odbierał płatności był do tego uprawniony. Nie wzbudził podejrzeń Strony też fakt, że J. F. - pracownik stacji paliw Sp. z o. o M. w M. dostarczał faktury wystawione przez inne podmioty, niż stacja w której pracował oraz to, że płatności dokonywane były wyłącznie gotówką z pominięciem rachunku bankowego pomimo, że były to regularne transakcje opiewające na znaczne kwoty. Organ odwoławczy podkreślił, iż fakt dokonywania płatności za faktury w formie gotówkowej, uniemożliwia kontrolę faktycznie dokonanych płatności z tytułu określonych na fakturach należności pomiędzy stronami transakcji, jak również uniemożliwia zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, szczególnie w sytuacji, gdy poza fakturami, podatnik nie posiada innych dowodów rzeczywistej realizacji transakcji. Do protokołu przesłuchania z dnia 24.11.201 lr. Strona zeznała, iż z firmami widniejącymi na przedmiotowych fakturach nie miała kontaktu, gdyż dostarczaniem faktur i odbiorem płatności zajmował się Pan J. F. Jak zeznała nie było dla Niej istotne kto przywoził paliwo i odbierał pieniądze, nie interesowało Jej od jakich dostawców pochodził olej napędowy następnie sprzedawany przez ww. firmy ani czy został zapłacony podatek akcyzowy od tego paliwa. Przesłuchiwana stwierdziła także, że żadnej z tych firm nie sprawdzała, nie była w siedzibach ww. firm, nie zna ich właścicieli ani pracowników. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Strona nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahentów, od których dokonywała zakupu paliwa. Nie podjęła żadnej próby weryfikacji kontrahentów ani pochodzenia paliwa. Natomiast na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy dostarczają towar zgodnie z prawem. W opinii organu odwoławczego podkreślenia wymagał fakt, że Strona nie posiadała nawet wiedzy, czy jej rzekomi kontrahenci są podmiotami posiadającymi stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Fakt ten jak również i okoliczności dokonanych transakcji zdaniem organu odwoławczego są wystarczające do tego, aby przyjąć, że Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach. W świetle powyższego organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., iż materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie świadczy o fikcyjności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami Jednocześnie zaznaczył, iż organ pierwszej instancji wykazał w sposób jednoznaczny ni podstawie obiektywnych przesłanek, iż Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, ż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były, przestępstwem popełnionym przez wystawców zakwestionowanych faktur. W ocenie organu odwoławczego ustalony stan faktyczny sprawy bezsprzecznie wskazywał, że Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony zgodnie z normami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i podjęto wszelkie prawem przewidziane działania jakie winny zostać podjęte w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji organ pierwszej instancji w sposób pełny zebrał materiał dowodowy i dysponował niewątpliwie dość jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W związku z powyższym Strona, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje O. Sp. z o. o. i Sp. z o. o. G. Pismem z 5 listopada 2012 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj. 1. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej 2. art. 98 -104 Kodeksu cywilnego poprzez przemilczenie ich dyspozycji w ocenie "upoważnień" udzielonych przez M. K. i S. S.; 3. art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r. poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz 4. art. 88 ust.3a pkt ustawy o VAT z 2004 r. i § 48 ust.4 pkt 5a rozporządzenia MF z 2002 r. - poprzez ich zastosowanie oraz art. 109 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2005. A także naruszenie Ordynacji podatkowej: 1. art. 122, 180 § 1, 181, 187 par. 1 i 188 - poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego polegające na tym, że nie zebrano całego materiału dowodowego, a także nie rozpatrzono nawet całego zebranego materiału, zaś część ustaleń faktycznych nie odpowiada materiałowi dowodowemu zebranemu w postępowaniu 2. w konsekwencji naruszenia art. 191 - bowiem dokonana ocena materiału dowodowego zawierającego tak istotne luki i sprzeczności nie może prowadzić do stwierdzenia, iż okoliczności faktyczne zostały udowodnione 3. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 - niewłaściwie zastosowano przepisy prawa, nie wskazano przyczyn dla których części dowodom odmówiono wiarygodności; Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem czynności, które powinny być przeprowadzone oraz przepisów prawa, które powinny być poddane analizie przy ustalanym ponownie stanie faktycznym. Skarżąca wniosła również o: - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego; - wstrzymanie wykonania decyzji do czasu zapadnięcia prawomocnego orzeczenia w niniejszej sprawie, - wystąpienie do sądu powszechnego (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej) o ustalenie czy doszło do skutecznego zawarcia umowy dostawy oleju napędowego przez Stronę z firmą O. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. - ze względu na wątpliwości wynikające ze stron umowy dostawy co do jej zawarcia, - powołanie świadków, których zeznania znajdują się w aktach sprawy o sygn. akt III SA/Wa 1953/12 dotyczących Sp. j. U. R. B. i inni, tj.: A. G., A. P., M. K., A. K., G. M., D. P., D. M., A. G., E. B., M. S., M. M., B. G., M. W., J. M., A. L., J. M., E. R., T. Z., M. Z., M. C., B. S., K. S., M. W., G. S., W. M., W. R., K. K. na okoliczność potwierdzenia prawdziwości zawieranych transakcji nabycia przez Stronę paliwa. Do dowodów tych Strona dotarła dopiero za pośrednictwem pełnomocnika Pana J. P. prowadzącego sprawę ww. podmiotu, który to wszedł w posiadanie tych informacji przy sporządzaniu skargi dla Skarżącej. W związku z tym ww. dowodów Strona nie mogła powołać w postępowaniu przed organem pierwszej jak i drugiej instancji, a mają one dla sprawy fundamentalne znaczenie, - włączenie do postępowania akt sprawy znajdujących się w WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1953/12, w której to znajdują się kluczowe również dla niniejszej sprawy informacje oraz środki dowodowe. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację twierdząc, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie dowiódł, że O., ani G. nie dokonywał dostaw paliwa przez upoważnione do tego osoby. Skarżąca podniosła, że dostaw tych osobiście nie wykonywał właściciel K. O. ani A. G., lecz osoby działające na podstawie udzielonych przez nich upoważnień. Skarżąca dodała, że podatnik nie może za organy skarbowe i Prokuraturę prowadzić śledztwa czy dochodzenia, gdyż nie ma takich możliwości ani uprawnień. Może stawiać pewne wnioski czy prawdopodobne hipotezy - na podstawie istniejących i zgromadzonych materiałów, ot choćby w sprawie przerabiana oleju opałowego na olej napędowy. W ocenie Skarżącej nie przeprowadzenie postępowania dowodowego potwierdza składane zastrzeżenia co do obiektywności i kompletności postępowania dowodowego, prowadzonego przez pracowników UKS w B. oraz Izby Skarbowej. Skarżąca stwierdziła, że nie wyprowadzono prawidłowych wniosków nawet z posiadanych w aktach UKS dowodów, część z nich w ogóle pominięto w uzasadnieniu decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. W dniu 18 kwietnia 2013 r. do sądu wpłynął wniosek Skarżącej o dopuszczenie jako dowodu w sprawie wyroku WSA w Warszawie z 8 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1953/12 na okoliczność udowodnienia, że metody stosowane przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym były nierzetelne i nie prowadziły do rzeczywistego ustalenia stanu faktycznego oraz udowodnienia, że wymagania stawiane przez organy skarbowe podatnikowi dotyczące sprawdzenia rzetelności kontrahenta i oferowanego przez niego towaru są w ocenie sądu niedorzeczne i zbyt daleko idące. Dodatkowo Skarżąca wniosła o dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołów przesłuchań na okoliczność udowodnienia, że spółki O. S. S. oraz P. M. K. prowadziły na szeroką skalę działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji paliw stałych i tym samym nie wystawiały one tzw. pustych faktur. Na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. Sąd oddalił powyższe wnioski. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Na wstępie Sąd wskazuje, odnosząc się do wniosku Skarżącej zawartego w skardze o dopuszczenie na rozprawie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność potwierdzenia prawdziwości zawieranych transakcji nabycia przez Skarżącą paliwa, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że postępowanie przed sądami administracyjnymi nie przewiduje możliwości przeprowadzenia dowodu ze źródeł osobowych, tj. zeznań świadków. Powyższe wynika z faktu, że podstawą orzekania przez sądy administracyjne są akta administracyjne wraz z materiałami dowodowymi zgromadzonymi przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Sąd, oprócz zgromadzonych w aktach administracyjnych dowodów, może brać pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 P.p.s.a.) oraz – jak to już przytoczono wcześniej – dowody uzupełniające z dokumentów. Dodać można, że zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez sądy administracyjne jest ściśle wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracyjnej, jaką jest ocena zaskarżonego aktu lub czynności zgodnie z kryterium legalności, co również oznacza, że ocenie takiej podlega prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy pod kątem zupełności stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydania decyzji. Z powyższych względów Sąd zobowiązany był wniosek Skarżącej, o którym mowa na wstępie, oddalić. Odnosząc się z kolei do wniosku Skarżącej o wystąpienie w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego celem ustalenia czy doszło do skutecznego zawarcia umowy dostawy oleju napędowego pomiędzy Stroną a P. Sp. z o.o. Sąd zauważa, że w rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji nie kwestionował zawarcia przez Skarżącą umów sprzedaży z podmiotami wskazanymi w decyzji. Organ w decyzji stwierdził jedynie, że nie doszło do wykonania tych umów. Zatem organ w tym zakresie nie oceniał skutków cywilnoprawnych tych umów, lecz faktyczne ich wykonanie, gdyż wskazane przez organ przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktycznego wykonania dostawy towaru na rzecz podatnika i związku tej dostawy ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie zaś z przepisem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, Skoro w rozpoznanej sprawie organ rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji nie opierał na istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawa cywilnego, brak było podstaw do występowania do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Dlatego i w tym zakresie Sąd wniosek Skarżącej oddalił. W rozpoznawanej sprawie istota sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi obejmuje zasadniczo dwa obszary zarzutów. Pierwszy - dotyczy kwestii proceduralnych, związanych z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co spowodowało, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego zawierającego istotne luki i sprzeczności nie uprawnia do wywiedzionego przez nie stwierdzenia, iż - w szczególności – Spółka G. Sp. z o.o. i O. sp. z o.o. nie dokonywały dostaw paliwa przez upoważnione do tego osoby na rzecz Skarżącej. Skarżąca podkreśla przy tym, że nieustalenie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności było wynikiem oddalenia przez organy części wnioskowanych w toku postępowania dowodów, w tym przesłuchania pracowników Skarżącej oraz bezpodstawnym przyjęciu, że wskazane wyżej Spółki G. Sp. z o.o. i O. sp. z o.o. były firmami "fikcyjnymi", (tj. nie dysponującymi paliwem, które zostało wskazane na spornych fakturach). Przyjęcie przez organy takiego założenia doprowadziło, w konsekwencji, do uznania ksiąg prowadzonych przez Skarżącą za nierzetelne, pomimo braku ku temu przesłanek. Jednocześnie Skarżąca podnosi, że w trakcie postępowania podatkowego nie mogła przedstawić wszystkich dowodów na okoliczność potwierdzenia prawdziwości zawieranych przez nią transakcji nabycia paliwa ze wskazanymi wyżej firmami, gdyż "do dowodów tych dotarła dopiero za pośrednictwem pełnomocnika (...) prowadzącego sprawę podmiotu, który to wszedł w posiadanie tych informacji przy sporządzaniu skargi dla Skarżącej". Druga grupa zarzutów dotyczy kwestii interpretacji prawa materialnego oraz jego subsumcji i sprowadza się do tego, że – w ocenie Skarżącej – wskutek naruszenia wskazanych wyżej zasad postępowania organy bezpodstawnie przyjęły, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i w związku z tym Skarżąca nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w 4 fakturach VAT, których wystawcą była Spółka G. sp. z o.o.– za miesiące od stycznia do kwietnia 2009r. (wymienionych na str. 3 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2012r.) oraz 5 faktur wystawionych przez spółkę O. sp. z o.o. - za miesiące od maja do września 2009r. W ocenie Skarżącej, odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur skutkuje także, w ocenie Skarżącej, naruszeniem art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r. poprzez ich niewłaściwą interpretację. Przy tak zakreślonych ramach sporu zadaniem Sądu jest, w pierwszej kolejności, dokonanie oceny prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę decyzji, a następnie rozstrzygnięcie zarzutu naruszenia prawa materialnego który był podstawą zaskarżonej decyzji, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit.a oraz – w szczególności – art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma więc kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Zauważyć przy tym trzeba, że organ podatkowy może naruszyć prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest więc nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 1608/98, niepubl.), "ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym (...), dlatego należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych". Konsekwencją wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i jego przeanalizowania jest ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym stanu faktycznego sprawy, co pozwala dopiero organom podatkowym na dokonanie prawidłowej subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, co stanowić będzie podstawę dla ustalenia ewentualnych skutków podatkowoprawnych tych faktów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wywiązały się w sposób prawidłowy z obowiązku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego oraz jego przeanalizowania pod kątem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co z kolei miało istotny wpływ na ustalenie skutków prawnopodatkowych tych faktów. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego powstało na skutek odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur VAT, których wystawcą była Spółka G. sp. z o.o.– za miesiące od stycznia do kwietnia 2009r. (wymienionych na str. 3 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2012r.) oraz 5 faktur wystawionych przez spółkę O. sp. z o.o. – za miesiące od maja do września 2009r., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu oleju napędowego. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że organ ten, w szczególności przyjął, że skoro M. G. – Prezes zarządu i jedyny wspólnik G. sp. z o.o. tejże spółki zeznał, że spółka została założona jako podmiot fikcyjny i nie prowadziła żadnej działalności, a jego rola ograniczała się do tego, że "w samochodzie pod sklepem podpisywał deklaracje podatkowe, które do podpisu przywoził mu wcześniej poznany mężczyzna lub inne nieznane mu osoby", to tym samym wystawione przez nią faktury są "puste" i nie odzwierciedlają rzeczywistego charakteru transakcji zakupu paliwa przez Skarżącą. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że ze zgromadzonych w postępowaniu prokuratorskim dowodów wynika, że "pod szyldem spółki G. sp. z o.o. działał, nie będąc do tego upoważnionym, P. S., podejrzany o sprzedaż odbarwionego oleju opałowego do celów napędowych pojazdów mechanicznych, zaś zabezpieczone w toku śledztwa dowody wskazują, że posiadał on pieczątkę tejże firmy oraz "szereg dokumentów wystawionych w imieniu G. sp. z o.o.". W ocenie organu P. S. "nie był uprawniony do wykorzystywania nazwy tej spółki w prowadzonej przez siebie działalności oraz wystawiania w jej imieniu jakichkolwiek dokumentów" i dlatego "faktury sprzedaży wystawione rzekomo przez Spółkę G. sp. z o.o otrzymane przez G. S. nie mogą zostać uznane za dokumentujące rzeczywiście przeprowadzone transakcje przez tę spółkę na rzecz Skarżącej" (por. str. 4 uzasadnienia). W ocenie Sądu, taki kategoryczny wniosek wyprowadzony przez organ w powyższym zakresie jest zbyt daleko idący. Zgodzić należy się z zarzutem skargi, że twierdzenie organu jakoby o prowadzeniu działalności gospodarczej można mówić jedynie w odniesieniu do osób, które prowadzą określoną działalność na swoją rzecz i własny rachunek, uznać należy za błędne. Pogląd taki wyklucza bowiem możliwość działania indywidualnego przedsiębiorcy przy pomocy upoważnionych przez niego osób, przy czym rodzaj zatrudnienia (umowa o pracę, umowy cywilnoprawne: zlecenia czy o dzieło, a nawet działanie bez wyraźnego zlecenia, ale zaakceptowane per facta conludentia przez zleceniodawcę) nie odgrywa w tym przypadku zasadniczego znaczenia. Organ nie przeprowadzając jakichkolwiek dalszych czynności co do tego czy spółka poprzez P. S. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, nawet przyjąwszy, że jest on "nieuprawnioną osobę trzecią", nie upoważniał organ do końcowego wniosku, tj. że spółka "nie dysponowała paliwem, które wykazała na fakturach sprzedaży na rzecz G.S.". W ocenie Sądu, stanowisko takie, bez wyjaśnienia powyższych wątpliwości uznać należy za przedwczesne. Sąd zwraca także uwagę, że organ I instancji przeszedł do porządku dziennego, także nad ustaleniem majątku spółki. To, że spółka nie posiadała w ewidencji środków trwałych określonych urządzeń i środków transportu wcale nie oznacza, że nie mogła ich np. wydzierżawiać. Nie ustalono także, a przynajmniej nie ma to odzwierciedlenia w aktach sprawy, jakim sprzętem i środkami trwałymi oraz zapleczem personalnym dysponował P. S., który – jak przyznał organ – pod szyldem tej spółki prowadził działalność gospodarczą. Sąd zauważa również, że w aktach sprawy nie ma nawet wypisu z rejestru KRS, osobach upoważnionych do jej reprezentacji, majątku Spółki, ewentualnej prokurze oraz danych na temat kontroli tej spółki w zakresie podatku VAT, które to dane pozwoliłyby zrewidować powyższe wątpliwości. Uszło też uwadze organu, a przynajmniej nie dano temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, że skoro firma ta funkcjonowała od kilku lat, to czy przeprowadzono w niej kontrole choćby w zakresie rozliczeń podatku VAT i z jakim efektem. Nie załączono też bilansu spółki, który obrazowałby sytuację finansową spółki i poprzez ten pryzmat pozwolił także na analizę zdarzeń gospodarczych. Wreszcie, brak konfrontacji wymienionych osób, tj. P. S. i M. G. jako prezesa firmy nie pozwala odnieść się co do faktycznie prowadzonej działalności spółki. Okoliczność, że M. G. jako prezes spółki nie orientował się co do rodzaju i faktycznej działalności spółki nie jest wystarczającą przesłanką dla tezy wywiedzionej przez organ, że tym samym spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Analogiczne "luki" i sprzeczności w stanie faktycznym odnieść można do spółki O. Organ także i w tym przypadku przyznaje, że choć firma ta została założona przez K. O. jako jedynie "słupa" spółki, to wymieniony dokonywał transakcji na polecenie S. N., który faktycznie nią kierował "pod szyldem tej spółki". Podobnie jak w przypadku G., organ nie ustalił czy w/wymieniony prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w obrocie paliwami i jakie to miało przełożenie na wystawione dla skarżącej faktury przez firmę O.. Reasumując dotychczasowe ustalenia oraz rozważania, w ocenie Sądu, w rozstrzyganej sprawie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, która – jak już podniesiono na wstępie rozważań Sądu - ustanawia w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, z której wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". W świetle wskazanych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego i ustalonego w ten sposób niepełnego stanu faktycznego oraz wyprowadzonego przez organy wniosku o braku podstaw do uznania faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez firmę G. i O., zaskarżone decyzje we wskazanym wyżej aspekcie naruszają także, zdaniem Sądu, art. 191 Ordynacji podatkowej, który ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów. W tym miejscu Sąd przypomina - za wyrokiem NSA z dnia 13 czerwca 2000 r. (I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969) - że swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię", gdyż swoją ocenę obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Występujące w rozpoznanej sprawie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. art. 191 Ordynacji podatkowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą one okoliczności, które mają istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznanej sprawy i dlatego skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji organu II instancji. Okoliczności te na podstawie powołanych w decyzjach organów przepisów ustawy o VAT mają decydujące znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, co uzasadnia także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy podejmie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zakresie rzeczywistego wykazania dostaw paliwa na rzecz Skarżącego przez spółkę i O. i G., z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Niezależnie od wskazanych wyżej naruszeń postępowania procesowego, zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, narusza również art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który także mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Art. 127 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Tymczasem, organ odwoławczy nie tylko nie odniósł się do wskazanych przez Sąd sprzeczności w dokonanych przez organ I instancji ustaleniach, ale w ogóle nie przeprowadził na tę okoliczność stosownego postępowania, wręcz w sposób dosłowny "powielając" uzasadnienie organu I instancji, zaś swoje rozstrzygnięcie ograniczył tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. W wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Jak już wykazano wcześniej, zaskarżona decyzja uchyla się spod kontroli Sądu, gdyż jej uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, zaś nie jest rolą Sądu zastępowanie organu w wypełnianiu jego obowiązków. Ponieważ część swojego uzasadnienia organ odwoławczy poświęcił kwestii nienależytej staranności Strony w doborze kontrahentów, od których dokonywała zakupów paliwa, wskazując w szczególności, że "staranność ta wymaga sprawdzenia czy dostarczają towar zgodnie z prawem", zaś "strona nie posiadała nawet wiedzy czy jej rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami" Sąd końcowo zauważa, że odnośnie możliwości ograniczenia fundamentalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą ze względu działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a stanowisko Trybunału powinno być wyznacznikiem dla organów podatkowych. W orzecznictwie Trybunału wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W uzasadnieniu ww. wyroku TSUE stwierdził m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W świetle szeroko przedstawionego orzecznictwa TSUE, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie "należytej staranności" uznać należy za nieuprawnione. Niezasadne jest twierdzenie organu odwoławczego, że minimum staranności oznacza "konieczność sprawdzenia kontrahentów czy dostarczają towar zgodnie z prawem", co w realiach sprawy sprowadza się do zarzutu, że Strona nie podjęła jakiejkolwiek próby ustalenia skąd pochodziło dostarczane jej paliwo, w tym nie zażądała orzeczeń laboratoryjnych z badania próbek paliwa, które zwyczajowo dostawcy paliw przekładają kontrahentom. W rozpatrywanej sprawie brak jest natomiast ustaleń organów podatkowych czy Skarżąca jako odbiorca paliwa z zakwestionowanych faktur wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na fikcyjności działalności firm O. i G. (co Sąd przypomina, nie jest przez organ udowodnione) dostarczających paliwa Skarżącej, pomijając w ogóle sferę świadomości skarżącej strony co do oszukańczej działalności wystawcy przyjmowanych faktur. Trybunał wskazał na zasięgnięcie informacji na temat podmiotu mającego zostać kontrahentem podatnika w celu sprawdzenia jego wiarygodności, zatem na środki niewspółmiernie mniejszej wagi niż podane w zaskarżonej decyzji. Poza tym TSUE uznał, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeśli zatem organ będzie ponownie rozpoznawał niniejszą sprawę, zobowiązany będzie do uwzględnienia powyżej przywołanych wyroków TSUE, a w szczególności wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11, który jest zwieńczeniem dotychczasowego orzecznictwa Trybunału w zakresie objętym jego tezami. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.