III SA/Wa 3379/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Z akt administracyjnych wynika, iż Skarżący – J. R. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż detaliczna artykułów nieżywnościowych, głównie farb, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, gazowych, tynkowanie, malowanie oraz inne prace wykończeniowe. W maju i czerwcu 2007 r. przeprowadzono u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r., zaś w dniach 9 i 10 maja 2007 r., 4 i 5 czerwca 2007 r., oraz 7 kwietnia 2008 r. przeprowadzono badanie rejestrów prowadzonych przez Skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług. W sporządzonym protokole badania ksiąg organ stwierdził, że faktury wystawione przez: PPHU "R." s.c. J. D.; "G." R. G. Roboty Budowlano Instalacyjne i Firmę Usługowo-Remontową "R." W. S. zaewidencjonowane w rejestrach nabyć za miesiące od lipca do września oraz grudzień 2003 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z art. 193 Ordynacji podatkowej rejestry nabyć organ uznał za nierzetelne i niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym. Na podstawie ustalonego w oparciu o zebrany materiał dowodowy stanu faktycznego, w dniu [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję, w której określił: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - za miesiąc lipiec 2003 r.; zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - za miesiące od sierpnia do października oraz grudzień 2003 r.; Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy pełnego postępowania zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dla potrzeb prowadzonej w 2003 r. działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż z ustaleń organu I instancji wynika, że kontrahenci Skarżącego – PPHU "R." s.c. J. D., R. G. Roboty Budowlano Instalacyjne i Firma Usługowo-Remontowa "R." W. S. to podmioty nieistniejące. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis ten określa, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2. Zgodnie z § 48 ust.4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dyrektor wskazał, iż podmiot będący stroną transakcji - nabywca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego tylko z faktur VAT zakupu, które stwierdzają rzeczywiste nabycie towarów lub usług. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie brak jest jednej ze stron transakcji - sprzedawcy usług. Ustalony stan faktyczny sprawy dowodzi, iż podmioty figurujące jako wystawcy faktur są podmiotami nieistniejącymi. Zatem Skarżący nie miał prawa do skorzystania z uprawnień wskazanych w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej po przez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy pełnego postępowania wyjaśniającego; art. 19 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dla potrzeb prowadzonej w 2003 r. działalności gospodarczej. Pełnomocnik zarzucił, iż ani organ I instancji, ani Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał dodatkowych czynności sprawdzających w celu weryfikacji możliwych adresów siedzib kontrahentów Skarżącego. Zabrakło też sprawdzenia, czy transakcje handlowe udokumentowane fakturami wystawionymi przez zakwestionowanych podwykonawców łączyły się z faktycznym wykonaniem usług. Pełnomocnik podkreślił ponadto, iż w jego ocenie na podstawie ustaleń organów stwierdzić można jedynie, iż kontrahenci Skarżącego są niezarejestrowani, zaś nie można uznać, że usługi nie zostały wykonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do oceny tego, czy po stronie podatnika występuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Powyższa kwestia była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Sądy Administracyjne. Budziła jednakże liczne kontrowersje, a orzecznictwo sądowe nie było jednolite. Stąd pojawiła się konieczność rozstrzygnięcia jej w drodze uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zagadnienie prawne dotyczące omawianej kwestii przedstawił skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1713/07, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): "czy w świetle przepisu § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego?" . Odpowiadając na zadane pytanie Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 29 czerwca 2009r. podjął następującą uchwałę: w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższej uchwały Sąd podkreślił, iż :" jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które - stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Oczywiście, kiedy mowa w tym przepisie o fakturach, chodzi o faktury wystawione zgodnie z obowiązującą w podatku od towarów i usług zasadą "opodatkowanie - odliczenie", czyli dokumentujące u wystawcy czynności rodzące obowiązek podatkowy i podatek należny, a u ich odbiorcy prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Fakturami takimi, zgodnie z rozporządzeniem MF z 1999 r. są jedynie "faktury VAT", czyli faktury wystawione przez zarejestrowanych podatników posługujących się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r., a tym samym - co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 u.p.t.u., która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT). Analizowany przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r. stanowiący, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Można nawet wykazać tezę, że nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo od odliczenia podatku naliczonego. A zatem przepis ten ma charakter jedynie porządkujący. Podobne stawisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07. (...) Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa." Przechodząc do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, iż tut. Sąd, zgodnie z treścią przepisu art.269 par.1 p.p.s.a. związany jest kierunkiem zaprezentowanym w w/powołanej uchwale. Stąd podzielając w pełni stanowisko zajęte przez Naczelny Sad Administracyjny, nie znalazł podstaw do uwzględnienia przedmiotowej skargi. W związku z powyższym, działając w oparciu o przepis art.151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku.