III SA/Wa 3379/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi H. N. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. wszczęto z urzędu postępowanie wobec H.N. (dalej: "Skarżący", "Podatnik", "Strona") za zaległości H. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz należne od tych zaległości odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. W wyniku przeprowadzenia ww. postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") wydał decyzję z dnia [...] maja 2016 r. orzekającą o solidarnej z byłymi członkami zarządu T.N., T,P., V.N. oraz H.N. sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - byłego członka zarządu za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 87.469,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 23.672,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 7.944,50 zł. W dniu 13 czerwca 2016 r. Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: O.p., art. 120-129 O.p., art. 180-181 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 210 § 1 i 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał uznać, że organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. DIS wskazał, że Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki w dniu 28 maja 2010 r., zaś funkcję w zarządzie Spółki sprawował do dnia 1 czerwca 2011 r. Okoliczność pełnienia przez Stronę obowiązków wiceprezesa zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. potwierdza również znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 1 grudnia 2015 r., z którego wynika, że Skarżący wpisany został jako wiceprezes zarządu Spółki dnia 11 czerwca 2010 r. i figurował w tym rejestrze do dnia 22 czerwca 2011 r. W ocenie organu odwoławczego zestawienie ww. dat bezspornie wskazuje, że Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. tj. w dniu 31 marca 2011 r., co również nie zostało zakwestionowane przez Skarżącego. Tym samym został spełniony jeden z warunków jego odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania tej spółki na podstawie art. 116 § 2 O.p. W uzasadnieniu decyzji DIS wskazał, że zgodnie z aktami sprawy w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, zarząd Spółki był czteroosobowy, i w jego skład wchodzili Skarżący, T.N., T.P. oraz V.N. Odpowiedzialność Skarżącego ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką, a także pozostałymi członkami zarządu. Organ pierwszej instancji realizując obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec wszystkich osób - członków zarządu, którzy potencjalnie mogą ponosić taką odpowiedzialność, wszczął i przeprowadził równolegle odrębne postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki także wobec pozostałych członków zarządu. Postępowania NUS zakończone zostały wydaniem odrębnych decyzji o odpowiedzialności podatkowej T.N., T.P. oraz V.N. Wobec powyższego DIS uznał, że organ podatkowy I instancji dochował obowiązku uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 107 § 1 i art. 116 O.p. W opinii organu odwoławczego, w niniejszej sprawie została spełniona także kolejna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z materiałem zebranym w pierwszej instancji, w związku z niewykonanym przez Spółkę zobowiązaniem podatkowym NUS wystawił w dniu [...] października 2015 r. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość podatkową Spółki w podatku CIT za 2010 r. W toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 15 października 2015 r. podjął próbę zajęcia rachunków bankowych Spółki w Banku [...] S.A. W odpowiedzi na zawiadomienie pismem z dnia 21 października 2015 r. bank poinformował, że brak wystarczających środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Ponadto do rachunków bankowych dłużnika wystąpił zbieg egzekucji sądowych i administracyjnych. Organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki również na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za 02-10/2010 r. oraz 02-12/2011 r., które z uwagi na bezskuteczność zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego pismem z dnia 2 czerwca 2015 r. NUS wezwał Prezesa Zarządu Spółki do wyjawienia majątku Spółki, jednak pismo pozostało bez odpowiedzi. W poszukiwaniu składników majątku Spółki organ wystąpił do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w celu uzyskania informacji dotyczących środków transportu zarejestrowanych na Spółkę oraz do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych w celu uzyskania informacji dotyczących nieruchomości posiadanych przez Spółkę. Zgodnie z wydrukiem z dnia 2 czerwca 2015 r. oraz z dnia 21 lipca 2015 r. z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych Spółka nie figuruje w rejestrze. Z pisma CEPiK z 2 czerwca 2015 r., wynikało, że Spółka nie figuruje również w Centralnej Ewidencji Pojazdów. W związku z faktem, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nie wykazywało szans na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. zostało przez NUS umorzone. Powyższych ustaleń Skarżący nie kwestionował. Organ odwoławczy uznał ponadto, że w toku postępowania Skarżący nie wykazał zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jako członka zarządu. W szczególności DIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem - co wynika z akt sprawy - wniosek taki nie został w ogóle złożony. DIS nie podzielił stanowiska Skarżącego, że w okresie w jakim pełnił funkcję członka zarządu Spółki, brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem kondycja finansowa Spółki nie dawała ku temu podstaw, a ponadto w zaskarżonej decyzji nie wskazano składników majątku spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu. Oceniając czy w okolicznościach niniejszej sprawy ziściły się przesłanki upadłościowe, od których uzależniona jest odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych DIS stwierdził, że znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość tj.: – decyzja NUS z dnia [...][ maja 2015 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja DIS z dnia [...] września 2015 r., z których wynika, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek dochodowy od osób prawnych za okres 2010 r., – decyzja NUS z dnia [...] lutego 2015 r., oraz utrzymująca ją w mocy decyzja DIS z dnia [...] maja 2015 r., z których wynika, że Spółka nieprawidłowo rozliczała podatek od towarów i usług za okres 02-10/2010 r. oraz 02-12/2011 r., – akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w związku z jej niewykonanymi zobowiązaniami podatkowym. DIS podał, że zgodnie z aktami Spółka nie wywiązywała się z wynikających z przepisów prawa obowiązków. W tym też stanie rzeczy DIS stwierdził, że wbrew ocenie Strony - stan niewypłacalności w stosunku do Spółki wystąpił już w 2010 r. (termin płatności podatku VAT za 02/2010 r. – 25 marca 2010 r., za 03/2010 r. – 25 kwietnia 2010 r.). Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa, stan niewypłacalności został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych, Spółka bowiem poza zaległością w podatku CIT za 2010 r. posiada także nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres 02-10/2010 r., 02-12/2011 r. oraz 01-11/2014 r. DIS podkreślił, że podstawy do złożenia wniosku o upadłość zaistniały zatem już w 2010 r., a więc w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego. Organ odwoławczy wskazał, że wbrew zarzutom Skarżącego organ podatkowy I instancji wskazał w zaskarżonej decyzji, że "Strona postępowania miała obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia 28 maja 2010 r. tj. do dnia 11 czerwca 2010 r., złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.". DIS wyjaśnił, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, iż do ujawnienia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych doszło znacznie później, w toku przeprowadzonego u Spółki postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy zauważył, że decyzja NUS z dnia [...] maja 2015 r., nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a takimi zobowiązaniami niewątpliwie są zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązanie objęte niniejszym postępowaniem powstało zatem w 2011 roku i powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminie wynikającym z przepisów prawa. Niewypełnienie tego obowiązku w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało natomiast wydanie przez organ kontroli skarbowej stosownej decyzji w sprawie. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy miał obowiązek zbadania przesłanek egzoneracyjnych z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej, a nie deklaracji (zeznania) podatkowych wykazujących inne wysokości zobowiązań, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których powstały. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał także oceny kondycji finansowej Spółki na podstawie sprawozdań finansowych Spółki za lata 2009-2011. Zatem zarzut Skarżącego, iż w aktach sprawy brakuje dokumentacji finansowej Spółki, pozwalającej na prawidłowe ustalenie terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość, organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Przede wszystkim DIS zauważył, że właściwy czas zgłoszenia wniosku upadłość wyrozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. należy oceniać w odniesieniu do przyczyny upadłości, więc skoro w rozpoznawanej sprawie przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny, a nie do analizy, czy majątek Spółki wystarczał na zaspokojenie zaległych zobowiązań. Bezspornym w ocenie DIS jest, że w rozpoznawanej sprawie podstawy ogłoszenia upadłości organ ocenił w oparciu o pierwszą, podstawową przesłankę niewypłacalności, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Nadal istnieją nieuregulowane zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 01-10/2010 r., 02-12/2011 r., 01-11/2014 r., oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. W tym stanie rzeczy DIS stoi na stanowisku, że właściwym jest przyjęcie, że jeżeli dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań, a niespłacanie zobowiązań ma charakter trwały, to występuje sytuacja uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 O.p. Za chybione DIS uznał zarzuty Skarżącego w zakresie prawidłowości przeprowadzonego przez NUS postępowania, bowiem nie znajdują jakiegokolwiek oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Organ odwoławczy nie dopatrzył się po stronie organu podatkowemu I instancji naruszenia przepisów materialnego oraz procesowego prawa podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że NUS słusznie uznał, że Skarżący nie zastosował reżimu właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikającego z ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm.), dalej: p.u.n., nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości oraz nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Dodatkowo nie zaszła żadna z przesłanek egzoneracyjnych uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Powyższe, w ocenie DIS, czyni podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia art. 116 § 1 art. 120-129, art. 180-181, art. 187 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p. niezasadnymi, nie może bowiem stanowić o naruszeniu ww. przepisów samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Skarżący złożył w dniu 5 października 2016 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze zarzucono naruszenie art. 116 § 1 O.p., art. 120-129 O.p., art. 180-181 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 210 § 1 i 4 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w udzielonej odpowiedzi argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016r., wydana w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej jako członka zarządu Spółki wraz z innymi członkami zarządu Spółki oraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Przedmiotowe zobowiązania Spółki (które przekształciły się w zaległości podatkowe) wynikają zaś z wydanej wobec Spółki decyzji wymiarowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], w tym przedmiocie, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r., nr [...]. W tym miejscu wskazać należy, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za ich zaległości podatkowe zostały przewidziane w art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 O.p. ww. przepisy § 1 - 3 stosuje się również do byłego członka zarządu. W świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj. 1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; 2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 O.p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że w czasie, w którym powstała przedmiotowa zaległość, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki (art. 116 § 2 Op). Zgodnie z aktami rejestrowymi Spółki prowadzonymi przez Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy oraz odpisem pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS Skarżący został powołany w skład zarządu H. Sp. z o. o. w dniu 28 maja 2010 r., zaś odwołany ze składu zarządu Spółki w dniu 1 czerwca 2011 r. Zobowiązania Spółki dotyczą bowiem podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010, a zatem termin płatności tego zobowiązania przypadał na dzień 31 marca 2011 r. Organy podatkowe dokonały również ustaleń dotyczących osób, które w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania pełniły funkcję członka zarządu Spółki. Osoby te zostały wskazane w zaskarżonej decyzji obok Skarżącego i Spółki jako osoby, z którymi Skarżący solidarnie ponosi odpowiedzialność za przedmiotową zaległość podatkową Spółki. W ocenie Sądu organy prawidłowo zatem uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organy prawidłowo określiły również krąg osób, z którymi Skarżący ponosi solidarnie odpowiedzialność za zaległości Spółki. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, wskazał na czynności organu egzekucyjnego podjęte w celu wyegzekwowania przedmiotowych zaległości Spółki i wynikające stąd wnioski. Skarżący nie kwestionuje powyższych ustaleń oraz ocen organów podatkowych. Odnosząc się natomiast do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, który to obowiązek obciąża stronę, wskazać należy, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Z akt sprawy wynika, że taki wniosek w ogóle nie został złożony. Zauważyć w tym miejscu jednak należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do Spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Dokonując oceny pod tym kątem Sąd uznał, że organy podatkowe dopełniły wyżej wskazanych obowiązków. Na podstawie sprawozdań finansowych Spółki za lata 2009-2011 ustalono, że kapitał (fundusz) własny Spółki na koniec poszczególnych lat był dodatni. Wynosił on [...] zł na koniec roku 2009, 350 323,32 zł na koniec 2010 r., oraz [...] zł na koniec 2011 r. Ustalono również, że zobowiązania krótkoterminowe Spółki na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosiły 221.972,86 zł, na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosiły 389 890,93 zł, zaś na dzień 31 grudnia 2011 r. wynosiły 578 260,44 zł. Organy podatkowe ustaliły również, że oprócz zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., której termin płatności przypadł na dzień 31 marca 2011r., Spółka posiada również zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2010 r., od lutego do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do listopada 2014 r. Zdaniem organów podatkowych, Skarżący był zobligowany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia 28 maja 2010 r., czyli do 11 czerwca 2010 r. Organy podatkowe wiążą termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z zaprzestaniem przez Spółkę zapłaty zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko organów podatkowych odnośnie wystąpienia już w 2010 r. przesłanek do złożenia stosownego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 lit. a) O.p. W tym czasie wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki bądź o otwarcie postępowania układowego. Skarżący pełnił wówczas obowiązki członka zarządu Spółki. Nie wykazał, że zaniechanie w tym zakresie nastąpiło bez jej winy. Sąd wskazuje w tym miejscu, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 O.p. posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", przy czym znaczenie pojęcia "czasu właściwego" wyjaśnione zostało w orzecznictwie. W praktyce i orzecznictwie nie budzi już wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. NSA w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały z dnia 10 sierpnia 2009 r., na gruncie przepisów Rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) wskazał, iż: "Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) został już wyjaśniony w orzecznictwie. W wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, zgodnie z którym do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz – uwzględniając konkretne okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym, należy zaznaczyć, iż rygor art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady Prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się zatem do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego". Poglądy te mimo tego, iż zostały wyrażone na tle odmiennego stanu prawnego, w zakresie rozumienia pojęcia zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie zachowały aktualność. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Tym samym moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 11 u.p.u.n. jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy zauważyć należy, iż w uzasadnieniu skargi zarzucono, że organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez to, że nie zebrały pełnego materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie oceny, w jakim czasie wystąpiły w spółce H.M. przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Skarżącego ocena taka powinna być dokonana na podstawie dokumentacji finansowej tej Spółki, a nie jedynie na sprawozdaniach finansowych Spółki. Skarżący pomija zatem stanowisko organów podatkowych, które uznały, że skoro zostało stwierdzone niewykonywanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, to dla oceny czasu wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma znaczenia sytuacja finansowa Spółki. Sąd aprobuje stanowisko organów podatkowych, że w sprawie, w świetle okoliczności wynikających z akt, ziściła się przesłanka ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., to jest Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stan ten powstał w 2010 r., czyli w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. W konsekwencji brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. przez to, że organy podatkowe nie dokonały oceny sytuacji finansowej Spółki na podstawie dokumentacji finansowej tej Spółki, ograniczając się w tym zakresie do sprawozdań finansowych Spółki. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, nie były bowiem obowiązane kontynuować postępowania w celu wyjaśnienia poszczególnych okoliczności, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skarżący nie wykazały się zatem należytą starannością w prowadzeniu spraw Spółki, o czym mowa powyżej. Tymczasem członek zarządu ma wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, iż uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zauważyć również należy, że także nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Powyższe skutkuje uznaniem za niezasadny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ w zaskarżonej decyzji przepisu art. 116 § 1 Op. W skardze zarzucono również naruszenie art. 120-129 O.p. oraz art. 210 § 1 i 4 O.p., jednakże zarzutów tych nie uzasadniono. Sąd nie dopatrzył się okoliczności pozwalających na uznanie tych zarzutów za zasadne. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Reasumując, zdaniem Sądu, skoro Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, to wobec braku naruszeń przepisów postępowania organy zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 116 O.p. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.