III SA/Wa 338/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. O. kwotę 3.137 zł (słownie: trzy tysiące sto trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 19 kwietnia 2016 r. M.O. ("Skarżąca" albo "Strona") złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015 (PIT-36). Pismem z dnia 30 maja 2016 r. Strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za rok 2015 w kwocie 24 000 zł. W uzasadnieniu wskazała, że około roku 1990 nabyła prawo do działki nr [...] położonej na terenie prowadzonego przez P. w W. R.. W trakcie użytkowania działki do roku 2011 dokonała na niej nasadzeń oraz zbudowała altankę i ogrodzenie. W dniu [...] września 2015 r. zawarła umowę przeniesienia prawa do działki oraz dokonała przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów. W ocenie Skarżącej wynagrodzenie otrzymane z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów nie stanowiło przychodu podatkowego i nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016, poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawa") sprzedaż rzeczy innych niż nieruchomości stanowi przychód podatkowy tylko wówczas, gdy jest dokonana przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Pierwotne zidentyfikowanie przychodu z tego tytułu było więc nieprawidłowe. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") odmówił stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201, dalej też "O.p." lub "Ordynacja"), art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego istotnego dla sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że wynagrodzenie otrzymane przez Stronę jest wynagrodzeniem m.in. za prawo do zagospodarowania działki i wyposażenia jej w obiekty i urządzenia oraz za obowiązek utrzymania działki w należytym stanie i wnoszenia opłat ogrodowych. Wskazała też na naruszenie art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p., poprzez braki w uzasadnieniu prawnym decyzji, a także art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., poprzez błędne ich zastosowanie w sytuacji, gdy zastosowanie w sprawie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS", "Dyrektor" albo ,,Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIS stwierdził, że Strona, uzyskując tytuł prawny do wkładania działką i dokonując na niej nakładów (nasadzeń, budowy urządzeń i obiektów) uzyskała prawo własności do tych nakładów, które ma konkretny wymiar finansowy. Wobec tego, że miały one miejsce na gruncie niebędącym jej własnością, dokonując w 2015 r. sprzedaży nakładów uzyskała przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z praw majątkowych, a nie z art. 10 ust. 1 pkt 8 d) u.p.d.o.f., czyli ze sprzedaży rzeczy. DIS podkreślił, że wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zawarte w art. 18, ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności. Organ odwoławczy podkreślił też, że Skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających koszt uzyskania przychodu. Ustosunkowując się do zarzutów Strony DIS uznał, że Organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również uchybień w zebranym materiale dowodowym. Decyzja NUS zawierała, według Dyrektora, wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p., a uzasadnienie spełniało wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła skargę do Sądu, zarzucając jej naruszenie: - art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. 2017, poz. 2176), poprzez błędną jego interpretację; - art. 676 w zw. z art. 693 § 1 i art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2017 poz. 459 ze zm.), przepisów art. 45 - 48 tej ustawy, poprzez błędne ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie znajdują one zastosowania w przedmiotowej sprawie; - art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., poprzez błędne ich zastosowanie w sytuacji, gdy zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że przychód osiągnięty w niniejszej sprawie należy zaliczyć do przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f., czyli do przychodu z odpłatnego zbycia innych rzeczy. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej wskazanych. Trafnie wskazano w skardze, że istotą sprawy jest kwalifikacja przychodu osiągniętego przez Skarżącą, pochodzącego ze zbycia nasadzeń, urządzeń i obiektów, do odpowiedniego źródła przychodu. Przypomnieć należy niesporną okoliczność, że te nasadzenia, urządzenia i obiekty, zostały naniesione na działce przed 2011 r., zatem kiedy były zbywane (2015 r.) upłynął termin 6 miesięcy od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie/wybudowanie. Podstawową zasadą prawa rzeczowego jest to, że części składowe nieruchomości nie stanowią odrębnej rzeczy i nie są przedmiotem odrębnej własności (art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego). Do tych części składowych zalicza się budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Kodeks cywilny w art. 48 przewiduje jednak możliwość wystąpienia wyjątków od tej zasady. Takim wyjątkiem jest art. 30 ust. 2 ustawy o ogrodach działkowych, według którego nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność. W świetle literalnego brzmienia tego przepisu niezrozumiałe są rozważania Organu co do statusu tych rzeczy znajdujących się na działce Skarżącej, tj. odmowa przyznania im statusu odrębnych rzeczy. Skoro ustawa szczególna przyznaje im taki status, to przyjąć należy, że nasadzenia, ogrodzenie i altanka, które to rzeczy Skarżąca zbyła w 2015 r., stanowiły odrębne rzeczy w świetle prawa rzeczowego, a w konsekwencji – w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy. Pogląd Skarżącej zyskał aprobatę Sądów administracyjnych. Poza wyrokiem wskazanym w skardze (I SA/Bd 526/16)wypada zauważyć, że pogląd ten został zaprezentowany także w orzecznictwie NSA (vide np. II FSK 3660/16). Sąd Wojewódzki orzekający w sprawie podziela argumentację, którą zaprezentowano w tych wyrokach WSA i NSA. Z tych względów, że sprzedaż rzeczy Skarżącej nastąpiła niewątpliwie po upływie ww. terminu 6 miesięcy, uiszczając podatek od "przychodu" z tytułu ich zbycia Skarżąca ten podatek nadpłaciła, co w dalszym postępowaniu wymagać będzie uwzględnienia przez Organ. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (720 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (2 400 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).