III SA/Wa 338/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. Z. kwotę 6917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] marca 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS",) przeprowadził u F.Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PH P. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Postępowanie to zostało wszczęte na żądanie Prokuratury Rejonowej W. prowadzącej postępowanie przygotowawcze sygn. akt. [...]. W wyniku ustaleń poczynionych w trakcie trwania postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. DUKS określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez FHU G. M.S. z siedzibą w W.. Organ I instancji uznał bowiem, iż ww. faktury dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Wskazane nieprawidłowości dotyczyły transakcji zakupu obuwia. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS"), który decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 643/12 oddalił skargę i uznał za prawidłowe ustalenia organów w zakresie fikcyjności świadczeń objętych zakwestionowanymi fakturami. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącego od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt 1 FSK 748/13 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1708/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r. Mając na uwadze treść powyższego rozstrzygnięcia Sądu DIS decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy w wydanym rozstrzygnięciu wskazał, że DUKS, ponownie rozpatrując sprawę, powinien skupić się w swoich rozważaniach na wykładni przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska, iż odebranie prawa do odliczenia z tzw. pustych faktur jest możliwe dopiero po uprzednim wykazaniu przez organ, że nabywca wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. Przeprowadzając postępowanie dowodowe DUKS winien skupić się na okolicznościach, czy Strona wiedziała lub powinna przypuszczać, że jest odbiorcą tzw. "pustych faktur". Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DUKS decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do września 2006 r. Po rozpoznaniu odwołania Strony od ww. decyzji DIS decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 319/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2015 r. i poprzedzającą ją decyzję DUKS z dnia [...] sierpnia 2015 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. i umorzył postępowanie w tej części oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w pozostałej części. W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł iż, w realiach niniejszego postępowania, z uwagi na prawomocne uchylenie postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, stosownie do treści art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w oparciu o ww. rygor. W konsekwencji nie przerwano biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2006 r., poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w oparciu o treść art. 70 § 4 O.p., ani w inny sposób nie doszło do jego przerwania lub zawieszenia. To z kolei powoduje, że decyzja wydana w niniejszej sprawie w odniesieniu do tego okresu wydana została po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., a zatem wydana została w dacie, gdy będące ich przedmiotem zobowiązanie uległo przedawnieniu. Wobec powyższego Sąd umorzył postępowanie w zakresie zobowiązań podatkowych Podatnika za okres od stycznia do listopada 2006 r. Powyższe ustalenia nie dotyczą natomiast zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego Stronie za grudzień 2006 r. Zdaniem Sądu w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie można przyjąć, aby organy wykazały, że Skarżący miał świadomość, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku od towarów i usług popełnionym przez M.S. lub, że dopuścił się zaniedbań, które świadczą o niezachowaniu przez niego należytej staranności dla potrzeb tych transakcji, tj. nie przedsięwziął wszelkich możliwych działań w celu upewnienia się. że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. Mając na uwadze treść powyższego rozstrzygnięcia Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy w wydanym rozstrzygnięciu wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji powinien rozpatrując cały materiał dowodowy prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy poprzez ustalenie, czy Skarżący wiedział lub powinien przypuszczać, że jest odbiorcą tzw. "pustych faktur". Natomiast kwestionując dobrą wiarę Strony organ pierwszej instancji winien wskazać jakie inne czynności, poza faktycznie dokonanymi przez Skarżącego, tj. zażądaniem dokumentów rejestrujących, powinien on przeprowadzić w celu weryfikacji rzetelności swojego kontrahenta. Organ winien również wskazać konkretne okoliczności prowadzonych transakcji, które powinny wzbudzić podejrzenia Strony odnośnie podmiotu, który faktycznie dostarcza mu towar. Rozważenia wymaga również podjęcie czynności w zakresie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, ilustrujących kontakty Strony z M.S.oraz R.K., ze szczególnym uwzględnieniem roli, którą odegrał Podatnik w wykazanym przez procederze. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") po przeprowadzeniu ponownego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r., decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Organ I instancji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego stwierdził, że faktury wystawione przez FHU G. M.S.z tytułu dostaw obuwia na rzecz Skarżącego dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur. Na powyższe ustalenia, w ocenie organu pierwszej instancji składają się dowody przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego, w tym: wyjaśnienia i zeznania Skarżącego w charakterze strony, zeznania świadków M.S., T.S., W. T., W.B., dowody udostępnione przez prokuraturę Rejonową W., dokumenty znane z urzędu, tj. zeznania złożone przez M.S. w charakterze strony w innym postępowaniu oraz w charakterze świadka dla potrzeb postępowań przeprowadzanych wobec podmiotów wykazanych w fakturach przez FHU G. M.S.jako nabywcy towarów i usług. Jako dowody mające znaczenie w sprawie organ kontroli uznał także dokumenty z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec Skarżącego za 2005 r. oraz 2007 r. i 2008 r., jako mające znaczenie dla nabywania obuwia z tego samego źródła i realizacji tożsamych okoliczności, jak w przypadku transakcji z M.S.w 2006 r. NUCS w wyniku ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego, co do dochowania należytej staranności przez Stronę dla przeprowadzonych transakcji z FHU G. M.S.w grudniu 2006 r. uznał, że Skarżący realizując transakcje z R.K. w imieniu tego kontrahenta miał świadomość, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku od towarów i usług, popełnionym przez M.S.jako dostawcę. Realizując transakcje z R.K. Skarżący miał wiedzę, co do rzeczywistego źródła nabywania obuwia w grudniu 2006 r. od sprzedawców ze stadionu, w tym przypadku od M.S., którą jako sprzedawcę w 2006 r. wskazał R.K.. Organ I instancji wskazał, że Strona dla potrzeb sprawdzenia firmy FHU G. M.S.zażądała dokumenty rejestracyjne tego kontrahenta oraz zasięgała ustnej opinii na jej temat u firm handlujących na stadionie. W wyniku powyższych czynności Strona nie uzyskała żadnych niepokojących informacji dot. FHU G., a w trakcie współpracy księgowa Strony dokonywała potwierdzeń dla ujęcia wystawionych faktur w ewidencji sprzedaży FHU G.. Jednakże na żadnym etapie dokonywania sprawdzenia rzetelności kontrahenta Skarżący nie zażądał stosownego pełnomocnictwa, które uprawniałoby do reprezentowania przez osoby trzecie M.S., jak również nie podejmował działań by ustalić faktyczną rolę jaką pełnił R.K. w tych transakcjach. Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia organ uznał, że rzekome sprawdzenie wiarygodności firmy FHU G. M.S., na którym opiera się Strona było jedynie działaniem mającym na celu pozorowanie dołożenia należytej staranności, w celu uwiarygodnienia transakcji z tym kontrahentem. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy NUCS uznał, że Skarżący miał świadomość, że rzeczywiste realia prowadzonej przez M.S.działalności gospodarczej są inne niż te uwidocznione w załączonych dokumentach rejestracyjnych, tak w zakresie miejsca prowadzonej działalności, jak i w zakresie braku umocowania do działania na równi z kontrahentem przez R.K. W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, że Stronie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku wykazane w fakturach VAT wystawionych przez FHU G. M.S.. Od ww. decyzji Skarżący, pismem z dnia 11 lipca 2018 r. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W złożonym odwołaniu pełnomocnik Strony zarzucił rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie: a) przepisów postępowania w stopniu mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 319/16 prowadzące do błędnego uznania, że dotychczas zgromadzone w sprawie dowody stanowią podstawę do stwierdzenia, iż Skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie transakcji wiążących się z nadużyciem po stronie kontrahenta; - art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, dokonanie interpretacji stanu faktycznego w sposób stronniczy, pozbawiony logiki, stojący w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego oraz oderwany od jednoznacznej oraz wiążącej organy oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 319/16; - art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez podejmowanie działań mających na celu pozorowanie prowadzenia postępowania wyjaśniającego skutkujących nieuzasadnionym przewlekaniem postępowania wskutek czego Skarżący jest stroną postępowania toczącego się od 2010 r., mimo wydania trzech korzystnych dla niego orzeczeń sądowych w przedmiotowej sprawie; b) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 720. z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu Skarżącemu prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez FHU G. M.S., mimo braku udowodnienia, że Skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcje z tym kontrahentem wykorzystywane są do popełnienia oszustwa. Decyzją z [...] listopada 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUCS z dnia [...] czerwca 2018 r. W pierwszej kolejności DIAS stwierdził, iż objęte przedmiotowym postępowaniem zobowiązanie Skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., powinno ulec przedawnieniu stosownie do treści art. art. 70 § 1 z dniem 31 grudnia 2012 r. W przedmiotowym przypadku bieg terminu przedawnienia został jednak zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżonym decyzją. DIAS wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na złożeniu w Urzędzie Skarbowym W. w okresie od lutego 2006 r. do stycznia 2007 r. deklaracji podatkowych VAT-7 Skarżącego, czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2012 r., Urząd Kontroli Skarbowej w W., po uwzględnieniu danych zebranych w toku postępowań kontrolnych, na podstawie art. 313 § 1 i § 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. postanowił przedstawić Skarżącemu zarzuty, m. in. o to, że jako podatnik podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.H. P., w okresie od lutego 2006 r. do kwietnia 2008 r. w wykonaniu tego samego zamiaru, posłużył się do rozliczenia z Urzędem Skarbowym W.podmiotu P.H. P. za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do lutego 2008 r. nierzetelnymi fakturami zakupów wystawionymi przez podmioty FHU G. M.S.i Przedsiębiorstwo handlowo Usługowe "A. LTD M.D., które to faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, przez co naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług za ww. okresy, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Fakt zapoznania się z treścią ww. postawionych zarzutów został potwierdzony podpisem podejrzanego w dniu [...] września 2012 r. Odnosząc się do istoty sprawy organ odwoławczy powołał się na zeznania M.S. złożone w postępowaniach kontrolnych dotyczących jej działalności i działalności jej kontrahentów oraz postępowaniach karnych, jak również na zeznania R.K. Z zeznań M.S. wynikało, iż prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży obuwia od stycznia 2016 r. do grudnia 2006 r., przy równoczesnym zatrudnieniu w trybie zmianowym w A.. Działalność podjęła za namową R.K., który jako "cichy wspólnik" faktycznie prowadził działalność gospodarczą w jej imieniu, pomimo, iż nie udzieliła mu pisemnego pełnomocnictwa. M.S.wskazywała, że to R.K. nawiązywał współpracę z kontrahentami i dokonywał z nimi transakcji, dysponował jej rachunkami bankowymi oraz wystawiał wszelkie dokumenty związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w tym faktury VAT i deklaracje VAT-7, które następnie były przez nią podpisywane. M.S.nie potrafiła wskazać wysokości obrotów uzyskanych pod firmą FHU G., nie potrafiła wskazać kontrahentów, z którymi współpracowała, pomimo iż wskazywała, że sporadycznie uczestniczyła w transakcjach z nimi wraz z R.K., nie posiadała środków transportu, nie zatrudniała pracowników i nie korzystała z pomieszczeń magazynowych. Okoliczności wskazane przez M.S. potwierdzał również R.K.. W ocenie DIAS zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że wszelkie czynności w ramach transakcji dostawy obuwia, na które wskazują sporne faktury wystawione przez M.S., faktycznie realizował R.K.. Stąd wskazano, że ww. osoba nie prowadziła faktycznej działalności, a w rzeczywistości wystawiła jedynie faktury VAT, które nie odpowiadały wykazywanych w nich czynnościom tzw. puste faktury. Odnosząc się do kwestii należytej staranności Skarżącego przy nawiązaniu relacji z firmą FHU G. M.S.DIAS wskazał, że aby ocenić prawidłowo ogół działań Skarżącego na tle dobrej wiary należy zbadać ukierunkowanie jego działalności, ustalony profil działań i metody zakupu oraz sprzedaży. Podkreślił, że Strona działała w obrocie towarami takimi jak odzież i obuwie na rynku bazarowym - stadion [...]. Tło działalności Strony wskazuje, że handel na takich miejscach obarczony jest ryzykiem nabycia towarów z niewiadomych źródeł, od kontrahentów niewypełniających obowiązków podatkowych. DIAS stwierdził, że z zeznań Strony wynika, iż jest ona doświadczonym przedsiębiorcą. Działała w tym obszarze również w 2005 r. Z analizy działania Skarżącego wynika, że w spornym okresie nabywał on towar z tego samego źródła co w 2005 r., tj. od osoby R.K. Charakterystyka tych nabyć była niezmienna, tj. R.K. dostarczał towar Stronie, dokonywał wszelkich uzgodnień i odbierał zapłatę w imieniu innych osób - w 2005 r. za Z.G.. W zakresie nawiązania współpracy z R.K. Skarżący zeznał, że R.K. poznał przez znajomego Wietnamczyka. Znajomy ten zaprezentował R.K. jako osobę, która ma możliwość kontaktów w zakresie sprzedaży i nabycia towarów. Skarżący określił, iż nie wie, dlaczego R.K. zaproponował mu nabywanie obuwia w 2006 r. od M.S.. Wyjaśnił, że firma Z. LTD (firma Z.C.) nie chce już dalej handlować obuwiem i polecił możliwość nabywania obuwia od M.S.. Strona, nie pytając w jakim charakterze R.K. współpracuje z M.S., przystała na propozycję, by to R.K. kontaktował się z nią, gdy będzie miał ciekawe wzory obuwia do sprzedaży, bądź Skarżący będzie się sam kontaktował. W ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności nie są typowymi działaniami przedsiębiorcy samodzielnie szukającego dostawców. To dostawca R.K. zgłosił się do Strony i przedstawiał oferowany towar. Strona nie wykonywała w tym przedmiocie żadnych czynności. Analiza nabyć wskazała natomiast, iż dostawy od podmiotów wskazanych przez R.K. wskazują, iż mieli być to główni dostawcy w ilościach hurtowych. W poszczególnych latach zmienny nie był asortyment oferowany przez R.K., lecz podmioty za pośrednictwem, których formalnie miał go oferować. W takim przypadku sytuacja, gdy w 2006 r. doszło wyłącznie do zmiany osoby formalnie wystawiającej faktury VAT stanowi istotne odstępstwo od ogólnie przyjętych zasad profesjonalnego obrotu. DIAS zwrócił ponadto uwagę, że osoby w imieniu, których działał R.K., były dla siebie znane, bowiem M.D. ze Z.C. pracowali w pogotowiu, a M.S.była konkubiną M.K. za namową, którego M.D. zarejestrował działalność gospodarczą. Fakt współpracy Strony w poszczególnych latach za pośrednictwem R.K. z innymi wystawcami faktur pozwala uznać, że Skarżący miał świadomość odstępstw od zasad profesjonalnego obrotu i je akceptował. W ocenie organu odwoławczego przedstawienie więc przez R.K. M.S. Stronie nie było nawiązaniem nowego kontaktu i nowego źródła nabycia. Skarżący doskonale wiedział, że podobnie jak w latach wcześniejszych to R.K. jest rzeczywistym realizatorem dostaw. Nie ma w tym przypadku znaczenia przedstawianie się R.K. jako pełnomocnika czy przedstawiciela, bowiem z ustalonych okoliczności wynika, że to rzeczywiście on wykonywał czynności dostaw, decydował o oferowanym towarze i cenie. Zgodnie z zeznaniami Strony próbki obuwia R.K. przywoził do siedziby przedsiębiorstwa Skarżącego albo spotykali się w tym celu na stadionie [...]. Próbki te były prezentowane na straganie przez Polaków, bądź przez Wietnamczyków. Ceny nabycia obuwia były ustalane przez R.K., a warunki płatności w tamtym okresie były korzystne dla Skarżącego jako nabywcy. Nabywanie obuwia za pośrednictwem R.K. dawało Stronie możliwość płatności w dłuższych terminach czasowych. Po otrzymaniu płatności od nabywcy miał środki na uregulowanie płatności K.. Skarżący, jak wywodzi organ odwoławczy, odbierał więc R.K. jako swojego rzeczywistego dostawcę. DIAS zwrócił uwagę, na brak zainteresowania Skarżącego zdolnościami i warunkami dostaw formalnego sprzedawcy, tj. firmy FHU G. M.S.widoczny jest w zeznaniach Skarżącego, w których opisując transakcje z ww. kontrahentem wskazał, że jeżeli dana firma jest w stanie zaoferować towar o znacznej wartości z przedłużonym terminem płatności to świadczy, że firma ma potencjał. W zeznaniach Skarżący zaznaczył też, że mógł nabywać obuwie bezpośrednio od sprzedawców na stadionie, ale w takim przypadku musiałby za towar zapłacić gotówką w chwili odbioru towaru. Nabywane obuwie od Z.C. i M.S. za pośrednictwem R.K. dawało możliwość kredytowania przez tych sprzedawców, a dogodne warunki płatności za nabyte obuwie były uwzględnione w cenie nabycia. Obuwie oferowane do sprzedaży przez R.K. było atrakcyjniejsze od innych, z uwagi na ciekawe wzory i cenę nabycia. Towar z tego źródła znajdował odbiorców i był chętnie przez nich kupowany. W tym przypadku Skarżący wskazał, że w jego ocenie wyznacznikiem dobrego dostawcy - w tej sytuacji R.K. były korzystne warunki finansowe, w tym cena oferowanego towaru. DIAS wskazał również, że w zeznaniach Skarżącego widoczne są nieścisłości co do wiedzy o zapleczu magazynowym i możliwości transportu formalnego dostawcy, który raz wskazywał, że towar od kontrahenta był mu wydawany z magazynu w okolicach stadiony [...], innym razem wskazywał natomiast, iż towar był odbierany prosto ze stadionu. Zdaniem DIAS przedstawione okoliczności - miejsce prowadzenia działalności, powiązania formalnych sprzedawców, zmiany tych sprzedawców, narzucenie formalnych kontrahentów przez rzeczywistego sprzedawcę, sugerowanie się wyłącznie korzystnymi warunkami cenowymi, brak wiedzy co do zaplecza magazynowego rzekomego dostawcy - wskazują, że w obiektywnych realiach w których działalność prowadziła Strona w 2006 r. istniały przesłanki wskazujące na odstępstwa od zasad profesjonalnego obrotu. Winny one wzbudzić co najmniej zastrzeżenia starannie działającego podatnika, który dba o swoje interesy, w tym podatkowe. Akceptowanie takiego stanu rzeczy wskazuje na świadome podjęcie ryzyka przez Stronę. Dalsze czynności Strony wskazują, że wykonywane były one wyłącznie w celu formalnego uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. W przedmiotowej sprawie Strona zeznała, że w praktyce firmy jest przyjęte, że na początku współpracy z kontrahentem, od którego chce nabywać towary stara się zawsze sprawdzić danego kontrahenta, poprzez popytanie wśród znajomych o danej osobie, jak również poprzez sprawdzenie dokumentów danej finny na podstawie, których działa. Strona zeznała, że przed realizacją transakcji nabycia obuwia od M.S. zasięgała opinii od znajomych firm, z którymi wówczas miała kontakty, ale nie była w stanie ich wskazać. Przedstawiła za to dokumenty rejestracyjne ww. kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego przedstawionych wyjaśnień o zasięgnięciu opinii o dostawcy nie można uznać za wiarygodne, natomiast okazanie dokumentacji rejestracyjnej jest tylko wyrazem formalnego zabezpieczenia się Strony w sytuacji, gdy faktycznie wiedziała i akceptowała nieprawidłowości w dostawach od rzekomego kontrahenta. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy DIAS uznał, że Skarżący miał świadomość, że rzeczywiste realia prowadzonej przez M.S.działalności gospodarczej są inne niż te przedstawione do rozliczenia podatku VAT. W konsekwencji powyższego stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy dał podstawy do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił ww. decyzji DIAS naruszenie: 1) przepisów postępowania w stopniu mające wpływ na wynik sprawy, tj,: - art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do faktur wystawionych przez FUH G. M.S., w sytuacji gdy Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 319/16, przedstawił ocenę prawną, z której wynika, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, a zaskarżona decyzja została oparta na stanie faktycznym tożsamym do tego, który stanowił podstawę do orzekania przez Sąd; - art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, dokonanie interpretacji stanu faktycznego w sposób stronniczy, pozbawiony logiki, stojący w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego oraz oderwany od jednoznacznej oraz wiążącej organy oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 319/16; 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu Skarżącemu prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez FHU G. M.S.mimo braku udowodnienia, że Skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcje z tym kontrahentem wykorzystywane są do popełnienia oszustwa. Mając na względzie powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej – "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W niniejszej sprawie wiążący jest prawomocnym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 319/16, który uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąca od stycznia do listopada 2006 r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję w pozostałej części tj. dotyczącej grudnia 2006 r. Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja DIAS z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z dnia [...] czerwca 2018 r. określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Jak stwierdził w ww. wyroku z dnia 23 lutego 2017 r. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, określonego Skarżącemu za grudzień 2006 r. sporna pozostaje kwestia, czy organy w sposób wystarczający wykazały, że Skarżący uczestnicząc w transakcjach z M.S.miał świadomość lub – przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej – powinien był wiedzieć, że wiążą się one z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Zdaniem orzekających w sprawie organów Strona przy dołożeniu należytej staranności winna była mieć świadomość, że rzeczywistym dostawcą obuwia nie była wskazana na fakturach M.S., lecz R.K.. W ocenie Sądu zawartej w ww. wyroku z dnia 23 lutego 2017 r. wskazane stanowisko organów w tej sprawie, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie może być uznane za przekonywujące. Materiał dowodowy nie jest bowiem tak jednoznaczny, jak wskazywały to organy. Sąd uznał, że Skarżący nie miał podstawy by podejrzewać, że nabywane towary nie pochodzą od M.S., gdyż: - uzyskał od niej dokumenty potwierdzające, że ta jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, kopię zgłoszenia identyfikacyjnego osoby prowadzącej działalność gospodarczą, kopię zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, kopię decyzji w sprawie nadania numeru NIP, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej; - zasięgano informacji o tym kontrahencie u znajomych firm oraz na stadionie, nie uzyskano jednak żadnych niepokojących informacji; - z tytułu realizowanych dostaw Skarżący otrzymywał prawidłowo wystawione i osobiście podpisane przez M.S. faktury VAT, które dokumentowały dostawę towaru w ilościach i rodzaju faktycznie otrzymanych oraz zgodnych ze złożonym przez niego zamówieniem, a przez cały okres współpracy Skarżący dokonywał płatności na konto bankowe założone przez M.S.; Tym sposobem Skarżący miał uzasadnione podstawy by sądzić - nawet w sytuacji, gdy płatności były odbierane osobiście przez R.K. – że dokonuje płatności na rzecz tego samego podmiotu, wskazanego na fakturze, który dostarczał towar; - M.S.podczas pierwszej wizyty w siedzibie Podatnika, została mu przedstawiona przez R.K. jako sprzedawca obuwia, a na początku współpracy ze Skarżącym M.S., upoważniła w obecności Skarżącego oraz obecnego na tym spotkaniu R.K., jako swojego przedstawiciela, który miał ją reprezentować we wszystkich transakcjach, jako osobę, do której ma pełne zaufanie; - M.S.kontaktowała się telefonicznie z księgową Skarżącego w kwestiach związanych z rozliczaniem płatności za te faktury, a także na adres M.S. pracownicy firmy Skarżącego wysyłali korespondencję dotyczącą ustalania sald rozrachunków; - z materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący żądał dokumentu pełnomocnictwa, z którego wynikałoby, że R.K. działa w imieniu M.S., jednakże tenże materiał dowodowy wskazuje, że Podatnik miał świadomość, iż R.K. działa właśnie w takim charakterze. W ocenie Sądu orzekającego w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r. przedstawione wyżej okoliczności transakcji sprzedaży obuwia nie pozwalają przyjąć, że Skarżący wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności winien mieć świadomość, iż to R.K. był przedsiębiorcą, dla którego firmy użyczyła M.S.. Odnosząc się do tak mocno akcentowanego przez organy braku dokumentu pełnomocnictwa, Sąd zauważył, że jego uzyskanie nie pomogłoby Skarżącemu ustalić, że dostawca uczestniczy w oszustwie podatkowym, skoro M.S.potwierdzała zgodność sald z tytułu płatności dokonywanych przez Podatnika na jej rzecz za realizowane dostawy obuwia, czy też wpływy należności z tytuły dostaw dokonanych na rzecz Podatnika, jak również to M.S.pisemnie informowała o zmianie numeru rachunku bankowego, na który należało uiszczać należności. Sąd podkreślił przy tym, że polskie prawo nie zabrania udzielenia pełnomocnictwa w sposób dorozumiany. Podstawę konkludentnego udzielenia pełnomocnictwa stanowi art. 60 k.c., w myśl którego każde oświadczenie woli może być złożone poprzez jakiekolwiek zachowanie się wyrażające tę wolę w sposób dostateczny. Także orzecznictwo uznaje, iż świadome tolerowanie działania innej osoby jako pełnomocnika (wiedza o takim działaniu i zaniechanie sprzeciwu wobec takiego działania), stanowi konkludentne udzielenie pełnomocnictwa (por. wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 24 sierpnia 1995r. sygn. akt I ACr 410/95). Odnosząc się z kolei do twierdzenia organów, iż Skarżący miał świadomość co do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT po stronie M.S., ponieważ nabywane przez nią towary były Skarżącemu wydawane z magazynów znajdujących się pod innym adresem, niż wskazany w dokumentach rejestracyjnych firmy jako miejsce prowadzenia działalności, Sąd przypomniał, że transakcje sprzedaży obuwia odbywały się w łańcuchu dostaw. Mając zatem na uwadze charakter prowadzonej działalności gospodarczej – obrót obuwiem nabywanym od innych podmiotów – nie jest niczym nadzwyczajnym sytuacja, w której towar jest wydawany z różnych magazynów (które mogły należeć do dostawców M.S.). Zatem Podatnik nie miał podstaw podejrzewać, że nabywane towary nie pochodzą od M.S.. Sąd w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r. w tym miejscu odwołał się do wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. C-277/14, w którym Trybunał podniósł m.in., że jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy, przy czym sam niekoniecznie musi dysponować infrastrukturą służącą do magazynowania i transportu niezbędną do dokonania wskazanej dostawy towarów. Mając na względzie powyższe stanowisko Trybunału, zdaniem Sądu, tracą także na znaczeniu argumenty organów o niedochowaniu należytej staranności, z uwagi na brak sprawdzenia zaplecza magazynowego M.S.. Sąd stwierdził, że należy mieć także na względzie, iż sporne transakcje dotyczą 2006 r., a zatem należy je oceniać według stanu wiedzy i świadomości Podatnika z tego właśnie okresu. Wobec powyższego odwoływanie się przez organy do okoliczności zaistniałych w okresie późniejszym, jak brak wiedzy Podatnika o miejscu zamieszkania R.K. po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej, czy wskazywanie na szeroki zakres działań R.K. w imieniu innych osób na przestrzeni lat 2006-2008 nie może mieć wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Reasumując Sąd wskazał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie można przyjąć, aby organy wykazały, że Podatnik miał świadomość, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku od towarów i usług popełnionym przez M.S. lub, że dopuścił się zaniedbań, które świadczą o niezachowaniu przez niego należytej staranności dla potrzeb tych transakcji tj. nie przedsięwziął wszelkich możliwych działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ na podstawie art. 153 P.p.s.a. zobowiązany był do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Znowelizowany art. 153 P.p.s.a. w sposób wyczerpujący wyznacza zakres związania oceną i wskazaniami sformułowanymi w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zawarte w komentowanym przepisie unormowanie o związaniu sądów, jak i organów oznacza, że w przypadku sądów wspomnianym wyrokiem związany będzie zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w komentowanym przepisie, zostaną sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia. W tym więc zakresie uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek [w:] System Prawa Procesowego Cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne (por. Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII, Opublikowano: WKP 2018). Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego, ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny - orzekając ponownie w tej samej sprawie - nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 486/19). Zasada związania organu (oraz sądu) ponownie rozpoznającego sprawę dotyczy zarówno sentencji orzeczenia, jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraził ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udzielił organom wskazań co do dalszego postępowania. Ocena prawna może dotyczyć zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Związanie organu i sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej w pełni zastosować. Sąd natomiast musi konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 329/19). Skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, przyszłe postępowanie administracyjne, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt VII SA/Wa 1067/19). Ustawodawca, na gruncie art. 153 P.p.s.a., w żadnym przypadku nie przewiduje zwolnienia organu od obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu, gdy tenże się z nimi nie zgadza (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt II SA/Łd 288/19). Istotą zasady "związania oceną prawną" z art. 153 P.p.s.a. jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego, jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Związanie oceną prawną oznacza również, że zarówno organ jak i sąd administracyjny nie może formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt II SA/Ol 368/19). Jak wynika z ww. poglądów doktryny i orzecznictwa, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, przytoczona ocena wyrażona w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 23 lutego 2017 r. jest wiążąca nie tylko dla Sądu, ale i dla organów orzekających w niniejszej sprawie. Pomimo wyraźnego stanowiska Sądu w sprawie, ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organy ponownie uznały, że Strona nie dołożyła należytej staranności przy realizowaniu przedmiotowych transakcji. Organy ponownie przytoczyły te same okoliczności, w szczególności odwołując się do tego, że wystawione przez M.S. faktury VAT są pustymi fakturami, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tych faktur. Zdaniem Organów Strona, dla potrzeb weryfikacji swojego kontrahenta, powinna: - dokonać sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym, - zawierać umowy pisemne, które chroniłyby ją bardziej niż umowy ustne, - zachować szczególną uwagę w stosunku do kontrahenta oraz zachować jakiekolwiek podejrzenia co do R.K., że ta sama osoba reprezentowała różne podmioty, z którą to uzgadniano szczegóły transakcji dotyczących różnych podmiotów, - interesować się źródłem pochodzenia towaru, który stanowił przedmiot odsprzedaży oraz czy przedmiotowy towar nie pochodzi z czynu zabronionego. W odniesieniu do powyższego, w świetle przytoczonych wyżej, wiążących ustaleń i ocen Sądu uznać należy za uzasadnione stanowisko zawarte w skardze, że przede wszystkim brak jest podstaw do twierdzenia, że po wykonaniu wskazanych przez organ ww. czynności Skarżący dowiedziałby się, że M.S.nie rozlicza podatku VAT w sposób prawidłowy. Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie spornym nie było to, czy M.S.prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą i czy wystawiała rzetelne faktury. Przedmiotem sporu było to, czy Skarżący miał podstawy, by myśleć, że ma do czynienia z rzetelnym kontrahentem, czy przedsięwziął dostateczne kroki, by zapobiec podjęciu transakcji z nieuczciwym kontrahentem. Zaznaczyć należy, że organy ponownie rozpoznając niniejszą sprawę nie przeprowadziły żadnych nowych dowodów i nie dokonały i nie przedstawiły nowych ustaleń, z których wynikałoby, że Skarżący miał świadomość, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku od towarów i usług popełnionym przez M.S. lub, że dopuścił się zaniedbań, które świadczą o niezachowaniu przez niego należytej staranności dla potrzeb tych transakcji. W powyższym kontekście przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r. Sąd wskazał, iż nie ulega wątpliwości, że wzorzec poprawnego zachowania powinien być skonstruowany w oparciu o zachowania zwyczajowo przyjęte (uznawane za normalne, standardowe) na danym rynku, nie zaś w oparciu o bliżej niesprecyzowany model idealnego zachowania. Akty staranności, których można wymagać od podatnika dbającego należycie o swe interesy, muszą być uzasadnione oraz racjonalne w danych okolicznościach, nie mogą natomiast zastępować zadań kontrolnych organów podatkowych. Dowodem na uzasadnienie stanowiska organu nie stanowią przytoczone wyżej, rzekomo niepodjęte przez Skarżącego, czynności. Mając powyższe na uwadze, Sąd oprócz uchylenia decyzji wydanych w niniejszej sprawie uznał, że dalsze prowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe, skoro organy ponownie rozpoznające sprawę, pomimo wyraźnych wskazań i ocen sądu zawartych w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r. nie wykazały, że Skarżący miał świadomość, że ma do czynienia z nieuczciwym kontrahentem. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zasadne okazały się zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, w szczególności zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 3 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.