III SA/Wa 3384/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. wszczął wobec T. S. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, w oparciu o art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że aktem notarialnym z dnia 10 września 2009 r. Rep. [...], Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki B. sp. z o.o. podjęło uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do [...] zł, tj. o kwotę [...] zł, w drodze ustanowienia nowych [...] udziałów o wartości nominalnej po 500,00 zł każdy. Na podstawie oświadczenia Skarżącego złożonego w dniu 10 września 2009 r. do aktu notarialnego Rep. [...], przystąpił on do Spółki B. sp. z o.o. i objął w niej 800 nowo utworzonych udziałów po 500,00 zł każdy, na łączną kwotę [...] zł, pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym w postaci know-how w zakresie architektury i autorskich rozwiązań informatycznych usług e-commerce o nazwach: [...], [...], [...], [...]. Zgodnie z Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały objęte w ten sposób, iż Skarżący, jako nowy wspólnik Spółki, objął 800 udziałów o łącznej wartości [...] zł, pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci know-how. Część udziałów w liczbie 640, o łącznej wartości [...] zł objął wspólnik Strony, Spółka P. S.A. z siedzibą w W., pokrywając je w całości wkładem pieniężnym. Pozostałą część udziałów w liczbie 760, o łącznej wartości [...] zł objął wspólnik Skarżącego, T. R., pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym w postaci know – how w zakresie architektury i autorskich rozwiązań informatycznych usług e-commerce on-line pod nazwami: [...], [...], [...], [...] oraz domen internetowych o nazwach: [...], [...], [...], [...]. W związku z zaistniałą sytuacją organ ustalił, że Skarżący nie dopełnił wynikającego z art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. obowiązku wykazania w zeznaniu PIT-38 dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczenia należnego podatku dochodowego z tego tytułu. Organ podkreślił, iż Skarżący rozliczył w zeznaniu PIT-38 jedynie przychody uzyskane w 2009 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wykazane w informacji o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C sporządzonych przez D. S.A. Organ kontroli podatkowej uznał, że Strona w wyniku wniesienia do Spółki B. Sp. z o.o. aportu w postaci know-how uzyskała w 2009 r. przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w wysokości [...] zł, zaś wniesienie przedmiotowego wkładu niepieniężnego nie wygenerowało kosztów uzyskania przychodu, ponieważ nie poniósł on żadnych udokumentowanych wydatków na jego nabycie. Organ wskazał, iż Strona wyjaśniła w piśmie z dnia 11 kwietnia 2012 r., że przedmiotem aportu do Spółki B. Sp. z o.o. była wyłącznie jego wiedza i doświadczenie zdobyte przez lata pracy w branży projektów informatycznych. Przedmiot aportu nie był w żaden sposób wyceniany, ani przez biegłego, ani przez Sąd, ani też nie został przez niego w żaden sposób utrwalony. Dodatkowo Skarżący wyjaśnił, że przedmiotowa wiedza nie była warta zadeklarowanych przez niego [...] zł, wskazując na okoliczność, iż faktyczna jej wartość została określona w umowie sprzedaży jego udziałów w Spółce B. Sp. z o.o.- wspólnikowi Spółki, T. R., za kwotę [...] zł. Jednocześnie Skarżący wskazał, iż nie był świadomy konieczności uiszczenia podatku z tytułu wniesienia do Spółki aportu w postaci know-how. Nie został poinformowany o takim obowiązku przez Spółkę ani przez notariusza, nie otrzymał też informacji PIT-8C, która byłaby podstawą do uwzględnienia tego przychodu w PIT-38. Organ podkreślił, iż te same argumenty Skarżący podniósł w piśmie z dnia 14 maja 2012 r. wystosowanym w odpowiedzi na wyznaczenie w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.: dalej jako: "ustawa Ord. pod.") siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które organ pierwszej instancji otrzymał w dniu 22 maja 2012 r. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. stosownie do przepisu art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł od dochodu w wysokości [...] zł z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej stwierdził, iż Skarżący w 2009 r. uzyskał przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w wysokości [...] zł. Zdaniem organu nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego w postaci know-how nie generowało po stronie Skarżącego kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W związku z powyższym w ocenie organu stosownie do art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 19% podlegał dochód w wysokości [...] zł. W wyniku czego podatek określony został w wysokości 76.000 zł. 3. W odwołaniu z dnia 21 czerwca 2012 r. Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm.; dalej jako: "u.k.s.") w związku z art. 21 § 1 i 3 ustawy Ord. pod. a także art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a w związku z art. 19, art. 22 ust. 1e, art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. Ponadto zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 ustawy Ord. pod. Zdaniem Strony organ podatkowy pierwszej instancji niesłusznie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., bez zastosowania art. 17 ust. 2 tej ustawy, odsyłającego do przepisu art. 19 ust. 1, uprawniającego organ podatkowy do zweryfikowania rzeczywistej wartości przedmiotu aportu, jeżeli cena określona w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od jego wartości rynkowej. W jego ocenie pominięcie art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. naruszyło zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 ustawy Ord. pod. oraz art. 7 Konstytucji RP. Skarżący zarzucił organowi arbitralność ustaleń kontroli, a następnie przeniesienie ich do podstaw rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, co spowodowało naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Skarżący wskazał również na nieprawidłowości w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, polegające na niepodjęciu czynności zmierzających do wykazania faktycznej wartości objętych udziałów w spółce oraz niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Dodatkowo Strona podniosła zarzut pozbawienia jej możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pomimo iż stosowne wyjaśnienia złożył w zakreślonym przez organ podatkowy terminie. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że stanowiąca przedmiot aportu wiedza know-how nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej. Tym samym nie można stwierdzić, że na dzień objęcia udziałów w spółce z o.o. stanowiła ona wartość niematerialną, gdyż wiedza ta stanie się wartością niematerialną w momencie ujęcia tego składnika majątku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organ podkreślił, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci innych niż wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. składników majątku podatnika, zastosowanie może znaleźć jedynie art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodu zalicza się faktycznie poniesione (niezaliczone w innych sytuacjach do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie wnoszonych aportem składników majątku. Organ stoi na stanowisku, że w niniejszej sytuacji skoro Skarżący nie poniósł żadnych udokumentowanych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, lecz wytworzył go we własnym zakresie, jak również nie poniósł wydatków w związku z objęciem udziałów w Spółce B. Sp. z o.o., wskazany przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prawidłowo przyjął, że koszty związane z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how mogłyby zostać ustalone z uwzględnieniem art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. jedynie w przypadku, gdy podatnik przed tym zdarzeniem, stosownie do art. 22a-22n ww. ustawy, wprowadził ten składnik majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu niezastosowania art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., odsyłającego do przepisu art. 19 ust. 1 tej ustawy, uprawniającego organ podatkowy do zweryfikowania rzeczywistej wartości przedmiotu aportu w sytuacji, gdy cena określona w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od jego wartości rynkowej wyjaśnił, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07 do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zastosowanie ma wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zatem w przypadku przychodu z tytułu udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Organ podkreślił, iż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że zawarte w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 19 ww. ustawy nie oznacza upoważnienia organów podatkowych do określenia innej, niż nominalna, wartość udziałów w spółkach kapitałowych, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W związku z czym organ uznał, iż w opisanym stanie faktycznym organy podatkowe nie były umocowane do określenia wartości objętych w spółce kapitałowej udziałów z uwzględnieniem ich wartości rynkowej, wynikającej z oceny biegłego. Ponadto zdaniem organu argumentacja Strony o braku świadomości konieczności uiszczenia podatku z tytułu wniesienia do Spółki aportu w postaci know-how, nie znajduje uzasadnienia, gdyż w świetle obowiązujących przepisów, przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny nie rodzi dla spółki ani notariusza żadnych obowiązków płatnika, w tym obowiązków informowania organów podatkowych oraz podatnika o wysokości uzyskanego przychodu. Odnosząc się natomiast do zarzutu pozbawienia Strony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień złożonych w zakreślonym przez organ podatkowy terminie, organ podniósł, że pismo Strony z dnia 14 maja 2012 r. wpłynęło do organu dopiero w dniu 22 maja 2012 r. Natomiast dzień 16 maja 2012 r., który jednocześnie był dniem nadania ww. pisma, był jednocześnie ostatnim dniem do skorzystania przez Stronę z przysługującego jej uprawnienia. W związku z powyższym organ stwierdził, iż wydając decyzję w dniu [...] maja 2012 r. czyli po upływie wyznaczonego terminu nie uchybił obowiązującym przepisom. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym zebrał i wyczerpująco rozpatrzył zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 ustawy Ord. pod.) oraz zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji - umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego (art. 123 ww. ustawy). Ponadto organ pierwszej instancji wyjaśnił Stronie zasadność przesłanek, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy, oceniając stan faktyczny sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, realizując dyspozycję art. 124 i art. 191 ustawy Ord. pod. Jednocześnie na uwagę organu zasługuje, że na podstawie informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C stwierdzono, iż Strona wykazała w PIT-38 za 2009 r. jedynie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za pośrednictwem D. S.A., nie wykazując przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. 5. Strona niezgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego wniosła w dniu 9 listopada 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie i uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. określającego wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 r. w kwocie 76.000 zł od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny; 2) art. 21 ust. 1 pkt 109 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuznanie, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje zwolnienie polegające na zwolnieniu z podatku nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 ustawy Ord. pod. poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań w celu wyjaśnienia czy w przedmiotowej sprawie przedmiot aportu do spółki B. sp. z o.o. stanowił przedsiębiorstwo Skarżącego bądź jego zorganizowaną część; 4) art. 121 w związku z art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez brak udzielania jakichkolwiek informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego w związku z brakiem ustalenia czy w sprawie zachodzi zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.; 5) art. 123 w związku z art. 200 ustawy Ord. pod. poprzez nieumożliwienie Skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów zarówno przed wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. jak i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r.; W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że w związku z faktem, iż w sprawie działała bez profesjonalnego pełnomocnika obowiązkiem organu było poinformowanie jej o przedmiotowym zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. i odebranie stosowanych wyjaśnień (dowodów) w tym zakresie. Skarżący odnosząc się do naruszenia art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. podniósł, że w jego ocenie pomimo złożenia wyjaśnień w terminie organ nie był zainteresowany zapoznawaniem się z nimi, gdyż nie czekając na ich wpłynięcie wydał decyzję. W dalszej części Strona podniosła, iż organ całkowicie zaniechał badania kwestii zwolnienia od podatku nie dokonując analizy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., brak bowiem jest jakiejkolwiek informacji o tym fakcie w decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji (a taki obowiązek wynikał z art. 210 ustawy Ord. pod.) oraz nie zwrócił w trybie artykułu 121 ustawy Ord. pod. uwagi Skarżącemu na ten przepis i nie zażądał stosowanych wyjaśnień. Ponadto zdaniem Strony organ w świetle art. 121 oraz 122 oraz 187 § 1 i 191 ustawy Ord. pod. miał obowiązek zbadania czy w rozpatrywanej sytuacji przedmiotowy przepis znajduje zastosowanie oraz na podstawie art. 210 ww. ustawy zawrzeć w swoich rozstrzygnięciach analizę tej kwestii. Strona podniosła, iż na obecnym etapie postępowania sądowo-administracyjnego nie można przeprowadzić postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia czy składniki majątkowe przez niego wniesione do Spółki stanowiły przedsiębiorstwo albo zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Zdaniem Skarżącego wkład wnoszony przez niego do Spółki stanowi przedsiębiorstwo Skarżącego bądź co najmniej zorganizowaną jego część. Podkreślił, że know-how polegało na przekazaniu wiedzy i doświadczenia, które posiadał w zakresie tworzenia zaawansowanych rozwiązań informatycznych. Wypracował je poprzez wieloletnią działalność w zakresie wykonywania usług informatycznych i branie udziału w wielu dużych projektach informatycznych a ponadto wykorzystywał je do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, którą prowadził przed podjęciem decyzji o wniesieniu swojego przedsiębiorstwa do Spółki. W ocenie Strony zespół składników wniesiony przez niego do Spółki spełnia niewątpliwie wszystkie ww. definicje (rozumienie) pojęcia przedsiębiorstwa. W dalszej części Skarżący podkreślił, że okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślił przy tym, że dla uznania zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ów zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale aby był jedynie zdolny do prowadzenia działalności tego typu. W ocenie Skarżącego przedmiotowy zespół składników niematerialnych z całą pewnością stanowi przedsiębiorstwo, lecz to obowiązkiem organu podatkowego było ustalić tą kwestię na etapie postępowania administracyjnego czego organ pierwszej jak i drugiej instancji zaniechał. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci know - how - nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 8. Z akt sprawy wynikało, iż na podstawie oświadczenia Skarżącego złożonego w dniu 10 września 2009 r. do aktu notarialnego Rep [...] , przystąpił on do Spółki B. sp. z o.o. i objął w niej [...] nowo utworzonych udziałów po 500,00 zł każdy, na łączną kwotę [...] zł, pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym w postaci know-how w zakresie architektury i autorskich rozwiązań informatycznych usług e-commerce o nazwach: [...], [...], [...], [...] W ocenie Sądu w świetle jednoznacznych zapisów aktu notarialnego nie powinno budzić wątpliwości, iż w niniejszej sprawie przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki z o.o. było "know - how" w zakresie wiedzy dotyczącej tworzenia i działania domen internetowych e – commerce, a nie jak wskazywała Strona w skardze przedsiębiorstwa, czy też zorganizowane części przedsiębiorstw w postaci tych domen. W tym przedmiocie organy podatkowe jak i Sąd były związane treścią umowy notarialnej sporządzonej przez notariusza w dniu 10 września 2009 r. (karta akt administracyjnych nr 43). W ocenie Sądu wykazywanie przez Skarżącego w skardze, iż przedmiotem wkładu i celem umowy było wniesienie do spółki jego "przedsiębiorstw", lub "zorganizowanych ich części" w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie może być uznane za skuteczne. Skarżący w skardze podniósł, iż w sprawie powinien zostać zastosowany przepis z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Definiując pojęcie przedsiębiorstwa w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zawarł odniesienie do sposobu zdefiniowania tego pojęcia w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55' ustawy z dnia 1964 r. (Dz.U. Nr 16, poz. 94 ze zm.) Kodeks cywilny przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych i uznał je za własne, iż do zakwalifikowania określonego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie wystarczy jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej. Zorganizowanie to musi odznaczać się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą bowiem składniki majątkowe pozostające we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną wspólną cechą jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Podnieść należy, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowany zespół składników i ich rola w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu Strona nie wykazała w toku postępowania, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo, czy też klika przedsiębiorstw lub zorganizowanych ich części. Nie wykazano wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego wkładu niepieniężnego w postaci know-how w zakresie architektury i autorskich rozwiązań informatycznych usług e-commerce o nazwach: [...], [...], [...], [...]. Na podkreślenie zasługuje także to, iż w toku postępowania Skarżący potwierdzał, że przedmiotem aportu była jego wiedza i doświadczenie zdobyte przez lata działania w branży projektów informatycznych, którą Spółka B. wyceniła na kwotę [...] zł. Taki zapis jest elementem notarialnej umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podnieść w tym miejscu należy, iż ewentualne zmiany co do treści umowy; wskazanie, iż doszło do błędu przy zawieraniu czynności cywilnoprawnej ze względu na błędny opis wniesionego wkładu do spółki mogą być przedmiotem innego odrębnego postępowania przed sądem cywilnym. W tej kwestii można jedynie wykluczyć, iż doszło do "oczywistej omyłki", którą można skorygować przed notariuszem w trybie odpowiedniego protokołu. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. W związku z powyższym nie sposób również zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącego, iż w tym zakresie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania; w tym w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nie poinformowanie Strony w postępowaniu podatkowym o możliwości skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego. 9. Odnosząc się do podstaw prawnych wydania zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wśród źródeł przychodów, z których dochody (przychody) podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, wymienia kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) tegoż przepisu. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera natomiast art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f, który m. in. w pkt 9 stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W stanie prawnym obowiązującym w dniu dokonania czynności, o której mowa w ww. przepisie nie było w tym przepisie wyłączenia dotyczącego przedsiębiorstwa i zorganizowanej jego części. Wyłączenie to zostało przekształcone w zwolnienie przedmiotowe uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt. 109 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu: 1) zarejestrowania spółki albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. W konsekwencji przyjąć należy, że podatnik będący osobą fizyczną, wnoszący do spółki z o.o. aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część ma obowiązek, z chwilą wniesienia udziałów, zaliczyć ich nominalną wartość do przychodów podlegających opodatkowaniu. 10. Skarżący w toku postępowania podatkowego podniósł zarzut niezastosowania przez organy podatkowe art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., odsyłającego "odpowiednio" do przepisu art. 19 ust. 1 tej ustawy, uprawniającego organ podatkowy do zweryfikowania rzeczywistej wartości przedmiotu aportu w sytuacji, gdy cena określona w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od jego wartości rynkowej. W tym zakresie organy powołały się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07, z którego wynikało, iż do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zastosowanie ma wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W ww. orzeczeniu Sąd uznał, iż podstawę opodatkowania stanowi nominalna wartość otrzymanych w zamian za aport udziałów w spółce. Pogląd wyrażony w powyższym orzeczeniu jest aprobowany przez większość składów orzekających sądów administracyjnych rozpoznających analogiczne problemy prawne. Przyznać jednakże należy, iż istnieją także odmienne poglądy w judykaturze, w których przyznano poprzez wykładnię celowościową przepisu art. 17 ust. 2 i art. 19 u.p.d.o.f. prawo weryfikacji przez organy podatkowe wartości wkładu niepieniężnego w sytuacji, gdy jego wartość znacząco odbiegała od wartości rynkowej podobnych rzeczy lub praw majątkowych. Zdaniem Sądu przyjęcie takiego stanowiska, (na marginesie można tylko zaznaczyć, iż będącego przedmiotem krytyki w szczególności podatników zaniżających wartość wkładów niepieniężnych) na grunt rozpoznawanej sprawy nie mogło doprowadzić do wydania wobec Strony innego niż zaskarżonego do Sądu rozstrzygnięcia. Sąd przyjął bowiem, iż brak było w sprawie jakichkolwiek okoliczności wskazujących, iż wartość wkładu wyrażona w akcie notarialnym spółki z o.o. była rażąco zawyżona. Strona tłumaczyła, w tym przedmiocie, że posiada wymierną cenną wiedzę informatyczną dotyczącą domen internetowych e-commerce. Przyjąć zatem należy, iż w ocenie Sądu przyjęta przez strony umowy spółki wartość know-how nie powodowała po stronie organów podejrzeń co do istnienia ewentualnego nadużycia podatkowego lub celowego jej zawyżenia. Także przedstawienie przez Skarżącego umowy sprzedaży jego udziałów w spółce nie mogło automatycznie wpływać na zmianę wartości know-how opisanego w akcie notarialnym. Z tych też względów nawet w sytuacji przyjęcia innego, niż zacytowanego powyżej stanowiska NSA ocenić należy działania organów podatkowych w tym względzie za prawidłowe. 11. Sposób obliczenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. został określony w art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., w którym mowa jest, iż dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e tej ustawy. Rację należy przyznać organom podatkowym kiedy twierdziły, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., podatnik może powiększyć tylko o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny oraz, że podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko słusznie bowiem oparto na stwierdzeniu, iż przepisy art. 22 ust. 1e i ust. 1i u.p.d.o.f. stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym w stosunku do pozostałych norm zamieszczonych w art. 22 tej ustawy. W konsekwencji, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci innych niż wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 1 i pkt 2 składników majątku podatnika, zastosowanie może znaleźć jedynie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodu zalicza się faktycznie poniesione (niezaliczone w innych sytuacjach do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie wnoszonych aportem składników majątku. 12. Uwzględniając okoliczność, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd; Skarżący nie poniósł żadnych udokumentowanych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, lecz wytworzył go we własnym zakresie, jak również nie poniósł wydatków w związku z objęciem udziałów w Spółce B. Sp. z o.o., wskazany przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. Odnosząc się do użytego w powyższym przepisie pojęcia "nabycie" zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera jego własnej definicji. Chodzi tu o każde nabycie w sensie językowym, potocznym. W potocznym rozumieniu pojęcie to oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Oznacza to, że "nabycie innych (...) składników majątku", o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3, należy rozumieć jako dokonanie przeniesienia na nabywcę własności tych składników, a nie ich wytworzenie czy wyprodukowanie. Ponieważ Strona nie nabyła know-how w zakresie architektury i autorskich rozwiązań informatycznych usług e-commerce, stanowi ono składnik majątku Strony przez nią wytworzony, a nie nabyty. 13. Reasumując, stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że koszty związane z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how mogłyby zostać ustalone z uwzględnieniem art. 22 ust. 1e pkt 1 jedynie w przypadku, gdy podatnik przed tym zdarzeniem, stosownie do art. 22a-22n ustawy, wprowadził ten składnik majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Prawidłowo także stwierdziły o braku podstaw prawnych do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej składnika majątku wytworzonego we własnym zakresie. 14. Sąd uznał ponadto, iż podnoszone przez Skarżącego naruszenia dotyczące błędnego zastosowania w badanej sprawie przepisu art. 200 ustawy Ord. pod. nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Analiza przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, iż Skarżący na każdym etapie postępowania podatkowego korzystał z prawa udziału w postępowaniu, a sporządzone przez niego, jak i jego pełnomocnika pisma procesowe wskazywały na znajomość przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie. 15. W tym stanie rzeczy, wobec braku naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego jak i procesowego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.