III SA/Wa 3385/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2014 r. nr IPPP2/443-376/14-2/KBr w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę N. S.A. z siedzibą w W. – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka", w dniu 22 kwietnia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne (telefonii stacjonarnej oraz usługi dostępu do sieci internet). Posiadana przez Spółkę infrastruktura umożliwia dodatkowo Spółce świadczyć usługi płatnej telewizji cyfrowej (kablowej) na rzecz abonentów, w zakresie rozprowadzania programów telewizyjnych. Usługa telewizji jest świadczona z wykorzystaniem sieci teleinformatycznych w różnych technologiach, w tym za pomocą transmisji strumieniowej. Usługi telewizji cyfrowej świadczone są przez Spółkę na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Spółką a danym abonentem. Przedmiotowe usługi są świadczone przez Spółkę w sposób ciągły. Spółka w ramach usługi telewizji cyfrowej zamierza poszerzyć i uatrakcyjnić ofertę na rzecz abonentów o usługi nPVR (ang. Personal Video Recorder), tj. usługi nagrywarki w sieci. Celem stworzenia takiego modelu świadczenia usługi jest udostępnianie przez Spółkę programów telewizyjnych, które po nagraniu byłyby dostępne dla użytkownika usługi w sieci Spółki. Klient będzie mógł korzystać z usługi nPVR jako odrębny i dodatkowy produkt do posiadanego przez siebie odpłatnego pakietu telewizyjnego. Usługa nPVR jako usługa nagrywarki w sieci, będzie umożliwiać abonentom nagrywanie programów telewizyjnych w sieci Spółki z jednoczesnym ich przechowywaniem w sieci, dostępem, samodzielnym zarządzaniem nagranymi programami przez abonenta i odtwarzaniem zarejestrowanych i wskazanych przez abonenta programów w sieci Spółki. Nagrane programy telewizyjne będą kopią 1:1 emitowanych programów w telewizji, co oznacza, że programy będą nagrywane razem z blokiem reklamowym wyświetlanym, np. w trakcie nadawanego filmu - które mogą po jakimś czasie stracić na aktualności, a następnie programy będą odtwarzane przez abonenta razem z tymi nagranymi reklamami. W ramach proponowanej przez Spółkę wprowadzanej oferty usługi nPVR, klient będzie mógł skorzystać z dwóch dodatkowo płatnych wariantów: 1. 7-dniowego okresu nagrywania (nPVR 7 dni) - zgodnie z tym wariantem wybrane programy telewizyjne (kanały telewizyjne) zawarte w pakiecie abonenta będą rejestrowane od momentu aktywacji usługi nPVR, a maksymalny czas przechowywania zapisanych programów telewizyjnych (kanałów telewizyjnych) na dysku sieciowym będzie wynosił 7 dni. W ramach nPVR 7 dni, wszystkie z góry określone programy telewizyjne będą automatycznie zapisywane na dysku sieciowym przy czym abonent nie będzie miał wpływu na wybór tych programów. Natomiast abonent będzie miał zapewniony stały dostęp do wszystkich zapisanych programów telewizyjnych do 7 dni wstecz. Oznacza to, iż po włączeniu tej funkcji będzie mógł odtworzyć dowolny z zapisanych programów (audycji) sprzed tygodnia. Dodatkową funkcją tego wariantu jest "Timeshifting" czyli opcja, która będzie umożliwiała przewijanie i zatrzymywanie odtwarzanego programu telewizyjnego. 2. X-godzinnego okresu nagrywania (nPVR 4 Ever), gdzie w ramach tego wariantu abonent będzie mógł wybrać dowolne programy telewizyjne (audycje), które zostaną nagrane dla niego na dysku sieciowym Spółki w jednej z kilku opcji, które różnić się będą od siebie limitem czasu programów mogących być zapisanymi na dysku sieciowym, np. 10, 20, 30, 40, 50 godzin. W przypadku przekroczenia limitu czasu na zapisywanie programów telewizyjnych abonent będzie miał możliwość dokupienia kolejnego limitu czasowego lub skasowania dowolnych nagranych programów telewizyjnych i uwolnienia w to miejsce na nowo limitu czasowego. Nagrane programy telewizyjne będą przechowywane przez Spółkę przez określony czas. Dodatkową funkcją tego wariantu jest "Timeshifting" czyli opcja, która będzie umożliwiała przewijanie i zatrzymywanie odtwarzanego programu telewizyjnego. Zlecenie nagrania i odtwarzania powyżej wymienionych dwóch wariantów będzie możliwe z poziomu odtwarzacza telewizyjnego, jak i aplikacji na smartfonie, tablecie, bądź ze strony www. Usługa nPVR byłaby świadczona za osobną dodatkową opłatą na rzecz abonentów przy wykorzystaniu tej samej infrastruktury telekomunikacyjnej. Spółka wskazuje, że aby zamówić powyższe usługi klient musi mieć w Spółce zamówiony odpłatny pakiet telewizyjny, gdyż bez usługi telewizji usługa nPVR z przyczyn technicznych nie może być świadczona. Usługa nPVR będzie podłączona do konta klienta i będzie dostępna dla wszystkich urządzeń z danego konta, na których może być odtwarzana telewizja (smartfon, tablet, telewizor). Spółka zaznaczyła, iż posiada opinię klasyfikacyjną dotyczącą wdrażanej usługi z dnia 3 kwietnia 2014 r. W opinii tej Urząd Statystyczny w L., uznał, iż mająca być przedmiotem świadczenia przez Spółkę usługa nPVR, świadczona w ramach sieci telewizji cyfrowej, polegająca na udostępnianiu przez Spółkę programów telewizyjnych, które po nagraniu byłyby dostępne dla użytkownika w sieci Spółki, mieści się w grupowaniu: PKWiU 61.10.5 "Usługi radia i telewizji kablowej". W związku z powyższym opisem Spółka zapytała czy świadczona odpłatnie przez Spółkę na rzecz jej abonentów, w ramach sieci telewizji cyfrowej (kablowej), dodatkowa usługa nPVR, tj. usługa nagrywarki w sieci podlega opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz, 1054, z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT, która obecnie w związku z art. 146a pkt 2 wynosi 8%? Zdaniem Skarżącej, odpłatnie świadczona usługa nPVR (ang. Personal Video Recorder), tj. usługa nagrywarki w sieci, świadczona w ramach sieci telewizji cyfrowej, polegająca na udostępnianiu przez Spółkę programów telewizyjnych, które po nagraniu byłyby dostępne dla użytkownika w sieci Spółki, podlega opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, która obecnie wynosi 8%, gdyż opisana usługa umożliwiająca nagrywanie audycji w sieci Spółki mieści w grupowaniu PKWiU 61.10.5 "Usługi radia i telewizji kablowej", dla których to usług jest stosowana preferencyjna stawka podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącej usługa nPVR świadczona, za dodatkową opłatą, w ramach wykupionego przez abonenta pakietu telewizyjnego objęta jest wprost treścią poz. 169 załącznika 3 do ustawy o VAT, a zamieszczony w tej pozycji zwrot "(...) z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usług czasie", nie ma odniesienia do opisywanej w stanie faktycznym usługi świadczonej przez Spółkę. W tym przypadku świadczona w ramach pakietu telewizji cyfrowej (kablowej) przez Spółkę usługa nPVR przy wykorzystaniu tej samej infrastruktury telekomunikacyjnej, nie jest w żadnym stopniu ani usługą elektroniczną ani usługą wypożyczania filmów w wybranym przez korzystającego czasie, lecz usługą nagrywania w sieci dostępną w dwóch oferowanych przez Spółkę wariantach do wyboru, polegającą na umożliwieniu abonentom nagrywania programów telewizyjnych w sieci Spółki, z jednoczesnym ich przechowywaniem w sieci, dostępem, samodzielnym zarządzaniem nagranymi programami przez abonenta i odtwarzaniem zarejestrowanych i wskazanych przez abonenta programów w sieci Spółki. Nagrane programy natomiast będą kopią 1:1 emitowanych programów w telewizji, co oznacza, że programy będą nagrywane razem z blokami reklamowymi wyświetlanymi np. w trakcie nadawanego filmu - które mogą po jakimś czasie stracić na aktualności a następnie programy będą odtwarzane przez abonenta razem z tymi nagranymi reklamami. Zatem nie następuje w opisanym wyżej przypadku jakiekolwiek świadczenie usług elektronicznych czy też wypożyczanie filmów, programów czy innych usług medialnych. W konsekwencji w opinii Spółki należy przyjąć, że: - skoro usługa nPVR świadczona na rzecz abonentów dostępna jest w ramach usługi telewizji cyfrowej (kablowej), która umożliwia odbiór programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych i - tylko w ramach wykupionego pakietu telewizyjnego ta usługa może być świadczona (za osobną, dodatkową opłatą) i - będzie właśnie częścią składową szerszej oferty skierowanej do potencjalnego abonenta, gdzie usługą główną będzie usługa telewizji cyfrowej i - zostało potwierdzone w opinii organu statystycznego, iż usługa ta mieści się w grupowaniu; PKWiU 61.10.5 "Usługi radia i telewizji kablowej", to może korzystać z preferencyjnej stawki VAT, która aktualnie na usługi radia i telewizji kablowej wynosi 8%.  Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2014 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że przepisy ustawy o VAT oraz ustawy o radiofonii i telewizji pozwalają na stwierdzenie, że obniżoną stawkę podatku VAT należy stosować do usług, które polegają na dostarczeniu sygnału radia i telewizji ostatecznym odbiorcom (abonentom), mającym zawartą indywidualną umowę z operatorem. Z preferencji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT mogą korzystać jedynie usługi polegające na umożliwieniu odbioru m.in. programów telewizyjnych, rozumianych jako uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie. Analiza okoliczności przedstawionych przez Spółkę prowadzi do wniosku, że Spółka oprócz usługi telewizji cyfrowej świadczy usługi sprowadzające się w istocie do umożliwienia nagrywania programów telewizyjnych w sieci Spółki z jednoczesnym ich przechowywaniem w sieci, dostępem, samodzielnym zarządzanie nagranymi programami przez abonenta i odtwarzaniem zarejestrowanych wskazanych programów. W ocenie organu podatkowego usługi te nie mieszczą się w zakresie usług polegających na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji, ponieważ usługa nPVR, jaką ma zamiar świadczyć Spółka na rzecz swoich abonentów nie stanowi usługi umożliwiającej odbiór konkretnego programu, ale usługi nagrania i jego wielokrotnego odtwarzania przez czas określony w wybranym przez klienta wariancie. Meritum świadczonej usługi nPVR sprowadza się w swojej istocie do zapewnienia możliwości odtworzenia danego programu telewizyjnego w wybranym przez abonenta czasie przy użyciu urządzeń takich jak smartfon, tablet czy telewizor. Świadczona usługa nie polega na jednoczesnym umożliwieniu odbioru programu telewizyjnego różnym (wszystkim) abonentom, które jak wskazano powyżej może korzystać z obniżonej stawki podatku VAT. Na zmianę powyższej kwalifikacji nie może wpłynąć, że nagrane programy telewizyjne będą kopią 1:1 emitowanych programów w telewizji, co oznacza, że programy będą nagrywane razem z blokiem reklamowym wyświetlanym np. w trakcie nadawanego filmu. Ponadto oprócz możliwości wyboru czasu emitowania nagranego programu, usługa zawiera także dodatkową funkcję tzn. "Timeshifitingu", tj. opcji umożliwiającej przewijanie i zatrzymywanie odtwarzanego programu telewizyjnego. Ponadto Spółka posługuje się terminem "umożliwienie odtworzenia", który nie jest tożsamy z "umożliwieniem odbioru". Stąd też zapewnienie stałego dostępu do wszystkich lub wybranych programów telewizyjnych poprzez ich nagranie nie jest tożsame z usługą polegającą na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych. W istocie Spółka świadczy usługę nagrywania programów, a nie usługę polegającą na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że z przepisu art. 5a ustawy o VAT wynika, że klasyfikacja statystyczna ma znaczenie tylko wówczas, gdy przepisy dotyczące podatku od towarów i usług powołują symbole statystyczne. W omawianej pozycji 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ustawodawca nie tylko nie powołał symbolu PKWiU, to wręcz zastrzegł, że symbol ten nie ma znaczenia. Ponadto Minister Finansów, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze kompleksowym. Usługa polegająca na umożliwieniu abonentowi nagrywania programów telewizyjnych w sieci Spółki z jednoczesnym ich przechowywaniem w sieci, dostępem, samodzielnym zarządzaniem nagranymi programami przez abonenta i odtwarzaniem zarejestrowanych i wskazanych przez abonenta programów w sieci Spółki, stanowi świadczenie dodatkowe, które nie jest niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi polegającej na rozprowadzaniu programów telewizyjnych w ramach usługi telewizji cyfrowej (kablowej). Umożliwienie skorzystania za dodatkową odpłatnością z oferowanej przez siebie usługi nie powoduje automatycznie, że świadczenia te wykazują ścisłe powiązanie i są konieczne do dostarczenia programów telewizyjnych, w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nie można również uznać, że ww. świadczenie jest zdeterminowane przez usługę główną oraz że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tej dodatkowej usługi. W ocenie Ministra Finansów powyższe okoliczności wskazują, że umożliwienie abonentom zakupu usługi jaką jest usługa nagrywarki w sieci jest świadczeniem dodatkowym oferowanym w ramach świadczonej usługi w zakresie rozprowadzania programów telewizyjnych, nie stanowi środka do lepszego wykonania tej usługi, stanowi usługę odrębną, mającą na celu uatrakcyjnienie oferty Spółki. Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia ponadto fakt, że abonent ponosi odrębną jednorazową opłatę. Powyższe okoliczności wskazują na fakt, że usługa w zakresie rozprowadzania programów telewizyjnych oraz usługa nPVR stanowią odrębne względem siebie świadczenia. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, że usługa polegająca na udostępnianiu przez Spółkę programów telewizyjnych, które po nagraniu byłyby dostępne dla użytkownika w sieci Spółki, nie są usługami o których mowa w poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy, wobec tego nie korzystają z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem VAT 8%, lecz będą podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 3 października 2014 r. wniosła skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędne zastosowanie w niniejszej sprawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, co skutkowało przypisaniem do usługi nPVR opisanej przez Spółkę podstawowej stawki VAT 23% oraz przyjęciem, że stanowisko zawarte przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko podkreślając, że usługa nPVR opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spełnia wymogi zawarte w definicji usług radiofonii i telewizji określonych w załączniku nr 3 pod poz. 169 ustawy o VAT, gdyż: - umożliwia odbiór programów telewizyjnych; - nadawane programy telewizyjne są uporządkowanym zespołem audycji rozpowszechnianym w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie; - nie jest usługą elektroniczną ani usługą polegającą na wypożyczaniu filmów i audycji; Ponadto dodała, że usługi radiofonii i telewizji to usługi, które podlegają różnym ulepszeniom i modyfikacjom ze względu na szybki rozwój sektora mediów. Dlatego też, często tradycyjny odbiór programów telewizyjnych zostaje zmodyfikowany o nowe funkcjonalności jakimi jest możliwość nagrywania i odtwarzania. Jednakże nie zmienia to istoty tejże usługi jako usługi znajdującej się w załączniku nr 3 pod poz. 169 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania preferencyjnej (8%) stawki podatku VAT dla usługi nPVR opisanej przez Skarżącą we wniosku o udzielenie wzmiankowanej interpretacji. Stawka podatku, o której wyżej mowa byłaby dopuszczalna w sytuacji, gdyby usługa nPVR odpowiadała usłudze opisanej w poz. 169 załącznika nr 3 ustawy o VAT lub gdyby stanowiła ona usługę kompleksową z usługą tam wymienioną, a świadczoną przez Skarżącą. Jednakże w ocenie Sądu żadna z wymienionych wyżej sytuacji nie zachodzi w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu art. 146a pkt 2 nin. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Pod poz. 169 załącznika nr 3 ustawy o VAT wymieniono: usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie - bez względu na symbol PKWiU. Zatem powyższe uregulowanie odsyła do przepisów o radiofonii i telewizji według których należy ustalić czy dana usługa opodatkowana jest preferencyjną stawką VAT. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji ( t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 43, poz. 226 ) w jej rozumieniu: programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie (pkt 6); rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców (pkt 7); rozprowadzaniem jest przejmowanie rozpowszechnionego programu w całości i bez zmian oraz równoczesne, wtórne jego rozpowszechnianie (pkt 8). Tym samym usługa umożliwienia odbioru programu telewizyjnego i radiowego wymieniona w poz. 169 załącznika nr 3 ustawy o VAT polega na rozpowszechnianiu oraz rozprowadzaniu programu w rozumieniu cytowanych przepisów ustawy o radiofonii i telewizji. W ocenie Sądu zasadnicza różnica usługi nPVR opisanej we wniosku Skarżącej o udzielenie zaskarżonej interpretacji od wymienionej w powyższej pozycji załącznika nr 3 ustawy o VAT dotyczy możliwości jednoczesnego odbioru przekazu przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie. Bowiem usługa opisana przez Skarżącą umożliwia odbiór przez konkretnego odbiorcę przekazu nadawcy w wybranym przez niego czasie. Brak w niej zatem cechy jednoczesności odbioru przekazu przez wielu odbiorców, co jest cechą charakterystyczną programu w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji. Z powyższego wynika, że opisana przez Skarżącą usługa nPVR nie odpowiada cechom usługi wymienionej poz. 169 załącznika nr 3 ustawy o VAT. Natomiast bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że Skarżąca posiada opinię klasyfikacyjną, zgodnie z którą wdrażana usługa mieści się w grupowaniu "Usługi radia i telewizji kablowej" (PKWiU 61.10.5), albowiem poz. 169 załącznika nr 3 wskazuje na brak znaczenia symbolu PKWiU. Wobec tego należy rozważyć, czy usługa nPVR stanowi usługę kompleksową dla powyższej usługi. Z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1) wynika, że każda dostawa lub świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. m.in. wyroki TSUE: z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C-349/96 CPP, Zb. Orz. 1999, s. I-973, pkt 29; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. 2005, s. I-9433, pkt 20; z dnia 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06, Part Service, Zb. Orz. 2008, s. I-897, pkt 50; z dnia 11 czerwca 2009 r. sprawa C-572/07, RLRE Tellmer Property, Zb.Orz. 2009, s. I-4983, pkt 17; z dnia 19 listopada 2009r. sprawa C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed BV, Zb. Orz. 2009 s. I-11079, pkt 35). Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Part Service, pkt 51; w sprawie RLRE Tellmer Property, pkt 18; w sprawie Don Bosco, pkt 36). Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. wyroki TSUE: z dnia 29 marca 2007 r. sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. 2007, s. I-2697, pkt 23; w sprawie Part Service, pkt 53; w sprawie RLRE Tellmer Property, pkt 19, w sprawie Don Bosco, pkt 37). Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu elementów i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o co najmniej dwie transakcje odrębne, czy też o transakcję jednolitą (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 21; w sprawie Don Bosco, pkt 38). Do sądu krajowego należy ocena, czy okoliczności sprawy wykazują istnienie jednolitej czynności, niezależnie od sposobu jej sformułowania w umowie (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 54). Odnosząc powyższe wskazówki do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że z okoliczności przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wynika, że usługa nPVR stanowi dodatkową opcję pakietu telewizyjnego oferowanego przez Skarżącą swoim abonentom. Usługa ta jest dodatkowo płatna i odrębna od świadczonej usługi telewizji cyfrowej. O ile usługa nPVR jak wskazuje Skarżąca z przyczyn technicznych nie może być świadczona bez usługi telewizji cyfrowej, to dla świadczenia tej drugiej ta pierwsza jest zupełnie obojętna. Zatem zgodnie z realiami gospodarczymi omawiane transakcje nie powinny być traktowane jako jednolite, albowiem świadczenie usługi opodatkowanej preferencyjną stawką VAT (telewizja cyfrowa) nie jest uzależnione od świadczenia usługi dodatkowej (nPVR ). W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).