III SA/Wa 339/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Mazur (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant e.k., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2006 r. sprawy ze skargi N. (dawniej "S.) z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę III SA/Wa 339/06 UZASADNIENIE Decyzją z [...] lipca 2005 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 207, art. 24 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b, art. 16 b ust. 1 pkt 5, art. 16 gust. 1 pkt 1, ust. 3 , ust. 5, ust. 14, art. 16 h ust. 1 pkt 1, art. 16 m ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.p.) określił dla S. w W. wysokość straty podatkowej w podatku dochodowy od osób prawnych za rok 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, iż w dniu 22 lutego 2002 r. podatnik zawarł z T. (poprzednia nazwa firmy A.) umowę licencyjną, której przedmiotem było udzielenie podatnikowi licencji na użytkowanie oprogramowania komputerowego oraz dostarczanie aktualizacji oprogramowania w czasie obowiązywania umowy. Zgodnie z treścią umowy podatnik miał zapłacić: jednorazową opłatę licencyjną w kwocie [...] euro w trzech ratach: pierwsza w wysokości 50% opłaty licencyjnej ([...] euro) płatna w ciągu 14 dni od daty podpisania umowy, druga 40% opłaty licencyjnej ([...] euro) płatna w terminie 14 dni od daty zatwierdzenia fazy I i trzecia 10% opłaty licencyjnej ([...] euro) płatna w terminie 14 dni od daty zatwierdzenia fazy II, jednorazową opłatę instalacyjną w kwocie [...] euro w dwóch ratach po [...] euro płatnych w terminie 14 dni, pierwsza od daty zatwierdzenia fazy I a druga od daty zatwierdzenia fazy II oraz roczną opłatę konserwacyjną w wysokości [...] euro płatną w kwartalnych ratach w terminie 14 dni od daty zakończenia każdego kwartału. Rozpoczęcie eksploatacji oprogramowania rozpoczęto 1 marca 2003 r. i na tę datę ustalono wartość początkową oprogramowania nie wliczając trzeciej raty jednorazowej opłaty licencyjnej oraz drugiej raty jednorazowej opłaty instalacyjnej. Na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] września 2003 r. wystawionej przez dostawcę licencji podatnik zaliczył w/w opłaty do kosztów uzyskania przychodu w 2003 r. w kwocie [...] zł. Jak wynika z ustaleń postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ I instancji było to spowodowane specyficznym sposobem rozliczenia z dostawcą, gdy oprogramowanie osiągnęło pełną funkcjonalność i licencja została wprowadzona do ewidencji, podatnik nie był w stanie określić równowartości w złotych ostatniej raty opłaty licencyjnej. Zdaniem organu I instancji spółka ustalając na dzień 1 marca 2003 r. wartość początkową oprogramowania powinna w niej uwzględnić wszystkie elementy ceny jego nabycia, w tym także wynikającą z umowy trzecią ratę opłaty na zakup licencji na użytkowanie oprogramowania oraz drugą ratę opłaty instalacyjnej związanej z jego zainstalowaniem, które zostały zaliczone przez stronę - ze względu na dokonywany sposób rozliczeń - bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania S. w W. na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy w/w decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację przedstawioną przez organ I instancji i stwierdził, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia (art. 16 g ust. 1 u.p.d.o.p.). Za ceną nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do użytkowania. Kwota należna zbywcy przewidziana w art. 16 g ust. 3 u.p.d.o.p. została określona w umowie licencyjnej z [...] lutego 2002 r. Według Dyrektora Izby Skarbowej kwot z tytułu trzeciej raty jednorazowej opłaty za licencję oraz drugiej raty jednorazowej opłaty instalacyjnej nie można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są one wydatkiem na nabycie licencji, czyli wartości niematerialnych i prawnych. Niezasadne jest stanowisko odwołującego się, iż, ze względu na treść art. 16 g ust. 3 u.p.d.o.p. za cenę nabycia należy uznać wyłącznie tą część ceny nabycia licencji na użytkowanie programu, której zapłaty licencjodawca mógł się domagać od spółki na dzień przyjęcia wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji - zgodnie z harmonogramem płatności z załącznika E do umowy licencyjnej z [...] lutego 2002r. Skargę do sądu administracyjnego na powyższą decyzję złożyła S. w W. zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16d ust. 2, art. 16 g ust. 1 pkt 1, art. 16 g ust. 3, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaliczenie trzeciej raty opłaty licencyjnej oraz drugiej raty opłaty instalacyjnej do kosztów uzyskania przychodu było zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ skarżąca mogła ustalić, na dzień wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji, tj. na dzień 1 marca 2003 r., wartość początkową licencji dla celów amortyzacji podatkowej wyłącznie w wysokości kwoty należnej zbywcy powiększonej o dodatkowe elementy, zgodnie z art. 16 g ust. 3 u.p.d.o.p. Kwota z tytułu trzeciej raty opłaty licencyjnej nie była w dniu rozpoczęcia eksploatacji kwotą należną w rozumieniu art. 16 g ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ oprogramowanie dostarczone przez licencjodawcę osiągnęło funkcjonalność i zostało przyjęte do używania zanim ostatnia rata stała się należna. Skarżąca mogła albo rozważać podniesienie wartości początkowej licencji, (do czego brak jest podstaw w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), albo zaliczyć tą kwotę do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast odnośnie zaliczenia wydatku z tytułu drugiej raty opłaty instalacyjnej do kosztów uzyskania przychodu, skarżąca podnosi, że w wartości początkowej licencji można zawierać jedynie te koszty instalacji i uruchamiania programu, które zostały naliczone do dnia przekazania wartości materialnej i prawnej do używania, co wynika z art. 16 g ust. 3 u.p.d.o.p. Dniem rozpoczęcia eksploatacji oprogramowania, czyli chwilą przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania, był 1 marca 2003 r., natomiast należność z tytułu drugiej raty opłaty instalacyjnej zawarta była w fakturze z [...] września 2003 r. W uzasadnieniu zwrócono również uwagę na to, że przy ustaleniu wartości początkowej licencji w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustawodawca umożliwił skarżącej jedynie uwzględnienie wydatków poniesionych do dnia wprowadzenia licencji do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz ze względu na to, że wszystkie wydatki związane z nabyciem licencji zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, wskazane było zaliczenie trzeciej raty opłaty licencyjnej oraz drugiej raty opłaty instalacyjnej do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto zdaniem skarżącej do dnia 1 marca 2003 r. koszty (zaliczone później do kosztów uzyskania przychodu) nie zostały jeszcze poniesione, zatem w sprawie nie było możliwe zastosowanie kursu średniego NBP, natomiast zastosowanie kursu walutowego z 1 marca 2003 r. mogło spowodować zawyżenie lub zaniżenie wartości początkowej licencji. Odnośnie naruszenia prawa formalnego skarżąca wskazała na naruszenie zasady ochrony zaufania podatników, co do działań organów państwa oraz stanowionego i stosowanego przez to państwo prawa, ponieważ działanie spółki było zgodne z wytycznymi wynikającymi z pisma Ministerstwa Finansów z [...] stycznia 2003 r. Nr[...] , według których nie ma podstaw prawnych do podwyższenia wartości początkowej licencji po rozpoczęciu jej amortyzowania. Ponadto podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. ograniczył się do przedstawienia przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz do uznania zarzutów strony za bezzasadne, gdy tymczasem z art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, ze powinien on w sposób jasny i precyzyjny wskazać przyczyny wydanego rozstrzygnięcia, fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyn braku wiarygodności niektórych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto podniesiono, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa. W szczególności wskazano, że kwota należna zbywcy, o której mowa w art. 16 g ust. 3 u.p.d.o.p. została określona w umowie licencyjnej z [...] lutego 2002 r., zastosowanie natomiast przez spółkę kursu walutowego z 1 marca 2003 r. do wydatków z tytułu trzeciej raty opłaty licencyjnej oraz drugiej raty opłaty instalacyjnej, nie uniemożliwia zastosowania w sprawie art. 16 g ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie, z którym różnice kursowe korygują cenę nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Także w sprawie nie miał zastosowania art.. 16 g ust. 13 u.p.d.o.p., ponieważ kwota zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu dotyczyła zakupu licencji na podstawie umowy licencyjnej z [...] lutego 2002 r., a nie ulepszenia oprogramowania. Zarzut naruszenia art. 16 g ust. 13 jest, zatem niezasadny. Organ odwoławczy wskazał także, iż powołane przez spółkę pismo Ministra Finansów z [...] stycznia 2003 r. dotyczyło możliwości zaliczenia bezpośredniego do kosztów uzyskania przychodu wydatków na ulepszenie wartości niematerialnych i prawnych, a więc która nie wystąpiła w przedmiotowym postępowaniu, o czym wspomniano wyżej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność decyzji zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądowa ogranicza się do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. W myśl art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. b u.p.d.o.p. nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu nabycia lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (czyli nabycia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, Do takich kosztów związanych z wartościami niematerialnymi i prawnymi należy zaliczyć koszty związane z umową licencyjną z dnia [...] lutego 2002 r. na użytkowanie oprogramowania komputerowego zawartą między skarżącą spółką a firmą A., czyli koszty jednorazowej opłaty licencyjnej, jednorazowej opłaty instalacyjnej oraz rocznej opłaty konserwacyjnej. Na podstawie art. 16 b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencji, a za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia, czyli kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (ust. 3). Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5). Z umowy z dnia [...] lutego 2002 r. zawartej między skarżącą a licencjodawcą wynika wartość kwoty nabycia wartości niematerialnych i prawnych przez skarżącą, tzw. wartość początkowa, którą skarżąca mogła zamortyzować. Należy podzielić pogląd organów podatkowych, że termin realizacji świadczenia nie ma wpływu na to, że kwota z umowy z [...] lutego 2002 r. jest kwotą należną. Tym samym, ze względu na jednoznaczną treść art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. b oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie można było zaliczyć - w sposób, jaki to uczyniła skarżąca - do kosztów uzyskania przychodu. Reguła ustanowiona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podlega, więc ograniczeniom przewidzianym w przywołanych wyżej przepisach. Obowiązek wprowadzenia składników majątku, o których mowa w art. 16a-16c u.p.d.o.p., do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania wynikający z art. 16 d ust. 2 u.p.d.o.p. nie zmieniał reguł ustanowionych w przywołanych powyżej przepisach dotyczących sposobu amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych: kosztu wartości niematerialnych i prawnych nie można było zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu, lecz należało - co najwyżej - stosować zasady dotyczące amortyzacji. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. gdyż, zgodnie z art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub, wartości niematerialnej i prawnej. Spółka ustalając na dzień 1 marca 2003 r. wartość początkową oprogramowania powinna w niej uwzględnić wszystkie elementy jego nabyci oraz różnice kursowe, co wchodzi w zakres stosowania prawa podatkowego i ulg podatkowych. . Natomiast pismo Ministerstwa Finansów z [...] stycznia 2003 r. Nr [...] dotyczy innej sytuacji prawnej, ponieważ omawiana jest w nim kwestia zwiększenia wartości początkowej ulepszonych środków trwałych i braku podstaw prawnych do ulepszania wartości niematerialnych i prawnych. Zatem w tej sprawie nie może mieć miejsca zastosowanie - skuteczne dla skarżącej spółki - uwag poczynionych w treści tego pisma, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z ulepszeniem oprogramowania a zakupem licencji. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie, art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.