III SA/Wa 3393/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję A.K. (dalej też jako "skarżąca" lub "strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej też jako "DIS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] września 2016 roku, nr [...]. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej też jako "NUS" lub "organ pierwszej instancji") z dnia [...] czerwca 2016 roku nr [...] korygującą rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez skarżącą za 2014 rok. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 221, dalej też jako "ustawa o VAT"). Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym: W oparciu o ustalenia kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec skarżącej w okresie od dnia 21 maja do dnia 11 grudnia 2015 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. W trakcie postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zwrócił się między innymi do podwykonawców strony, tj. L.B. i M.W. o przekazanie informacji dotyczących wykonywanych przez nich usług w 2014 r. oraz przedłożenia dokumentacji z nimi związanej w postaci umów, protokołów odbioru robót, wystawionych faktur VAT, potwierdzenia otrzymania zapłat należności za faktury, rejestrów prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług oraz deklaracji VAT-7 odzwierciedlających rozliczenie podatku należnego VAT za poszczególne okresy. Z uwagi na brak odpowiedzi ze strony L.B. oraz zwrot niepodjętej korespondencji skierowanej do M.W., organ pierwszej zwrócił się do właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów skarżącej. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że nie przeprowadzono czynności sprawdzających wobec L.B. z powodu niestawienia się na dwukrotne wezwania. Wskazano również, że L.B. od dnia 8 czerwca 2012 r figuruje w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą, natomiast od dnia 1 kwietnia 2013 r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wraz z pismem przekazano wydruki deklaracji złożonych za poszczególne miesiące 2014 roku. Przy kolejnym piśmie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przesłał protokół przesłuchania L.B. z dnia 26 stycznia 2016 r. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że wezwania skierowane do M.W. nie zostały przez niego podjęte i brak jest z nim kontaktu. M.W. jest przy tym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z analizy przesłanych wydruków złożonych przez niego deklaracji za poszczególne miesiące 2014 roku wynika, że podmiot ten nie wykazał w rozliczeniu podatku za wrzesień 2014 r. i nie rozliczył podatku należnego VAT wynikającego z wystawionej dla strony faktury VAT nr [...] dnia 4 września 2014 r. w wysokości 9 660 złotych. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez skarżącą za 2014 rok. Między innymi organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z siedmiu faktur VAT wystawionych przez L.B. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S.) w łącznej kwocie 94.130.00 złotych oraz jednej faktury VAT nr [...] z dnia 4 września 2014 r. w kwocie 9.660.00 zł wystawionej przez M.W. (prowadzącego działalność gospodarcza pod nazwą P.). Wszystkie powyższe faktury dotyczyły robót budowlanych, przy czym w ocenie organu pierwszej instancji dokumentują one czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] strona złożyła odwołanie, w którym podkreśliła, że dostarczyła do organu między innymi oświadczenia kierowników budów na okoliczność wykonywania usług przez L.B., przy czym wykonania przedmiotowych prac wystawca faktur nie kwestionuje. Zdaniem skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie uwzględnił całej dokumentacji dotyczącej przelewów na rachunek L.B., jak również nie wziął pod uwagę dowodu w postaci protokołu kontroli Państwowej Inspekcji Pracy w P., w którym L.B. jest wymieniony jako podwykonawca strony. Skarżąca zaznaczyła, że zapłaty gotówkowe były uiszczane zgodnie z zapisami na fakturach wystawionych przez L.B. i M.W., zgodnie z procedurami, a częściowe zapiały faktur gotówkowych w formie przelewów stanowią dowód na faktycznie przeprowadzone transakcje. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2016 roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...]. Organ zaznaczył, że L.B. wystawiał na rzecz skarżącej faktury VAT, których nie wykazywał w składanych deklaracjach (w całości lub częściowo), w związku z czym nie odprowadzał podatku należnego od tych dostaw. Organ podkreślił nadto, że L.B. potwierdził wykonywanie usług budowlanych na rzecz skarżącej w pierwszym półroczu 2014 r. oraz wystawianie faktur VAT o numerach: [...]. Zaprzeczył natomiast, że wystawił faktury nr [...] oraz nr [...]. Jednocześnie zeznał, że nie posiada żadnej dokumentacji związanej z wykonywanymi usługami, ponieważ dokumenty związane z pracami budowlanymi zostały skradzione z samochodu. Organ zwrócił uwagę na ten fragment zeznania L.B., w którym wskazał, że w 2014 roku nie zatrudniał pracowników, raz tylko korzystał z pomocy podwykonawcy, zwykle prace budowlane wykonywał sam. Ponadto w działalności gospodarczej w 2014 r. wykorzystywał drobne narzędzia i urządzenia do usług budowlanych np. odkurzacz, wiertarki, szlifierki kątowe, nie posiadał profesjonalnych urządzeń do prac budowlanych. W ocenie organu L.B., prowadząc działalność gospodarczą bez zatrudnienia pracowników i bez udziału podwykonawców, posiadając jedynie drobne narzędzia i urządzenia do usług budowlanych, nie był w stanic samodzielnie wykonać usług budowlanych zawartych w spornych fakturach VAT, które łącznie w pierwszym półroczu 2014 r, miały mieć wartość netto 311 260.00 złotych (co stanowi przerób miesięczny w wysokości 51.876.67 zł). Organ zwrócił uwagę, że wszystkie faktury VAT wskazują na sposób zapłaty gotówką, a skarżąca nie przedłożyła w tym zakresie dowodów potwierdzających wypłatę gotówki, ani dowodów potwierdzających przyjęcie zapłaty przez wystawcę faktur, natomiast przedłożone potwierdzenia zapłaty przelewem dotyczą trzech wpłat w łącznej wysokości 26 872 złotych. Organ uznał za istotne, że z podsumowania wartości prac wykonanych przez skarżącą wynika, iż za prace w P. wystawiła na rzecz T. Sp. z o. o. faktury VAT o łącznej wartości netto: 378 700 zł, natomiast łączna wartość prac L.B. na tej samej budowie wyniosła netto: 280 260 zł. Zatem wartość netto prac wykonanych rzekomo przez L.B., czyli podmiot niezatrudniąjący pracowników, miała stanowić aż 74% wartości całej usługi, przy czym skarżąca pracowników zatrudniała. Uzasadniając z kolei zasadność zakwestionowania rzeczywistego wykonania usług na rzecz skarżącej przez M.W. organ podniósł, że z analizy przesłanych wydruków złożonych przez niego deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 roku wynika, że podmiot ten nie wykazał w rozliczeniu podatku za wrzesień 2014r. i nie rozliczył podatku należnego VAT wynikającego z wystawionej dla strony faktury VAT nr [...] dnia 4 września 2014 r. w wysokości 9 660 złotych. Organ zaznaczył, że pismami z dnia 15 września 2015 r. i 21 października 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że wezwania skierowane do M.W. nie zostały przez niego podjęte i brak jest z nim kontaktu. Organ podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca dysponowała, poza fakturą VAT, jakimkolwiek innym dokumentem mogącym potwierdzić rzeczywiste wyświadczenie na jej rzecz usług przez ww. podmiot. W szczególności skarżąca nie przedłożyła umowy, która była zawarta z podwykonawcą, czy protokołu odbioru robót. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że usługi, o których mowa w spornych fakturach wystawionych przez L.B. i M.W. nie zostały wykonane przez ich wystawców. Dodatkowo zauważył, że z treści faktur wynika pokrywanie się przedmiotu działalności skarżącej z usługami zafakturowanymi na spornych fakturach, przy czym, w przeciwieństwie do wystawców faktur, posiadała środki osobowe i sprzętowe do wykonywania usług w takim zakresie. Z przedłożonych dokumentów w postaci umów o pracę i o dzieło wynika, że zatrudniała w poszczególnych miesiącach 2014 r. pracowników na czas określony, tj. 3. 6 miesięcy i 1 rok oraz jedną osobę w okresie od 4 do 28 lutego 2014 r. na umowę o dzieło. Nadto organ zauważył, że żaden z generalnych wykonawców prac, tj. ani S. S.A. ani T. Sp. z o.o. nie posiadał wiedzy o tym. aby skarżąca korzystała z usług ww. podwykonawców. Wprawdzie T. Sp. z o.o. w piśmie z dnia 23 czerwca 2015 r. wymieniła L.B. obok innych pracowników skarżące, jako jedną z osób, które wykonywały prace budowlane, nie wskazała jednak, że osoba ta była podwykonawcą skarżącej. Organ odnosząc się do przedłożonych przez skarżącą oświadczeń kierowników budów na okoliczność wykonywania usług przez L.B., uznał, że pozostają one w sprzeczności z całością materiału dowodowego, który jednoznacznie potwierdza, że L.B. nie miał możliwości zrealizować usług, o których mowa w przedmiotowych fakturach VAT. Zdaniem organu odwoławczego, nie można jednakże wykluczyć jakiejkolwiek współpracy między skarżącą a L.B. związanej z pracami, które ostatecznie skarżąca wykonała na rzecz swoich nabywców. Wskazuje na to chociażby przedłożona przez skarżącą kopia Protokołu kontroli pracodawcy, przeprowadzonej na podstawie art. 24 ust. 1 w związku z art. 31 ustawy z dnia 13 kwietnia 2007 r. o Państwowej Inspekcji Pracy (Dz. U. z 2012 r., poz. 404). Jednak, zdaniem organu, skarżąca przynajmniej mogła zdawać sobie sprawę z tego. że udział tej osoby w przeprowadzanych transakcjach nie mógł odpowiadać istocie prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zakres prac opisanych w fakturach jest skrajnie nieadekwatny do zasobów osobowych i sprzętowych, jakimi L.B., zgodnie ze złożonym zeznaniem, dysponował. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 roku, nr [...] A.K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie między innymi: - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy brak przeprowadzenia wyczerpujących dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału dowodowego wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji, łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, odmawiając wiarygodności dowodom i wyjaśnieniom skarżącej. W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie przeanalizował faktu, że przy ilości zatrudnionych przez nią pracowników, nie zdołałaby wykonać tak dużego przerobu, jaki wystąpił w 2014 r. Zatrudniała ona bowiem w miesiącu 1 - 2 pracowników na umowę o pracę, w jednym miesiącu było ich ośmiu, zatrudnionych w większości na umowę zlecenie. Skarżąca podnosi, że organ odwoławczy w powyższym zakresie nie zasięgnął opinii biegłego. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie wziął pod uwagę dowodu w sprawie w postaci protokołu kontroli Państwowej Inspekcji Pracy w P., w którym L.B. jest wymieniony jako podwykonawca skarżącej. Skarżąca podkreśliła, że faktury VAT wystawione przez L.B. i M.W. zostały opłacone i towarzyszyło im wykonanie rzeczywistej czynności, o czym świadczą przedłożone oświadczenia oraz co mogą potwierdzić pracownicy będący na budowach. Dowodem na wykonanie przedmiotowych usług są również częściowe zapłaty za faktury w formie przelewów. Skarżąca podkreśliła, że jako właściciel firmy nie musi pamiętać i wiedzieć, jakie prace wykonywała dana firma podwykonawcza, ponieważ wiedzę w tym zakresie posiada osoba upoważniona do nadzoru prac i reprezentowania skarżącej. Do prowadzenia działalności gospodarczej typu budowlanego nie ma potrzeby posiadania profesjonalnych urządzeń do prac budowlanych, które to narzędzia posiadali pracownicy i podwykonawcy skarżącej. Skarżąca zaznaczyła, że L.B. był w stanie samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, wykonując prace mu zlecone grupą sześciu pracowników, czyli w większej liczbie, niż skarżąca. Podniosła także brak przesłuchania M.W. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części ze względu na zawarte zarzuty oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ze względu na pominięcie istotnych dowodów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. Odnośnie do zarzutu braku udziału strony w przesłuchaniu L.B. i M.W., organ odwoławczy stwierdził, że jest on pozbawiony podstaw. Z akt sprawy nie wynika, aby byli oni bowiem w toku postępowania przesłuchiwani w charakterze świadka, ani by w toku postępowania pierwszej i drugiej instancji skarżąca wnioskowała o ich przesłuchanie. Organ zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania L.B. sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. w trakcie kontroli w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. włączony do akt postępowania. Żaden z przepisów nie formułuje zakazu korzystania przez organy z dokumentacji zgromadzonej w aktach innej sprawy. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania M.W. i niepodjęcia prób nawiązania z nim kontaktu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, że pismami z dnia 2 czerwca 2015 r. i z dnia 29 lipca 2015 r. organ pierwszej instancji wezwał M.W. do udzielenia informacji dotyczących faktury nr [...] z dnia 4 września 2014 r., które to pisma zwrócono do nadawcy z adnotacją: "zwrot, nie podjęto w terminie". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2017 roku, poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 roku, nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] czerwca 2016 roku nr [...] korygującą rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez skarżącą za 2014 rok. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Otóż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). Istota zarzutów skargi sprowadza się do zakwestionowania oceny organu co do dokonanych w sprawie ustaleń, a mianowicie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez L.B. oraz jedna faktura VAT wystawiona przez M.W. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sprawie z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Otóż zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (naczelną zasadę postępowania) wprowadzającą nakaz ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym lub zbliżonego do stanu rzeczywistego. Organy muszą wobec tego ustalić, jakie dowody są istotne z punktu widzenia prawa materialnego, wskazać na dowody umożliwiające ustalenie tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu lub na wniosek. Artykuł 122 O.p. wprowadza przy tym ciężar dowodu po stronie organu podatkowego, chociaż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu może być wyjątkowo przeniesiony na samego podatnika, szczególnie gdy chodzi o kwestie dowodzenia faktów korzystnych dla niego. Nie upoważnia to jednak organu do przyjęcia stanu faktycznego opartego na przypuszczeniach, a nie na dowodach. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty (art. 181 O.p.). Przepis art. 187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ jest obowiązany rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ w ocenie dowodów powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki. Tymczasem organ zakwestionował wszystkie faktury wystawione na rzecz skarżącej przez L.B., zaznaczając, że nie wyklucza jakiejkolwiek współpracy między skarżącą a L.B. związanej z pracami wykonanymi przez skarżącą. Zdaniem organu jednakże zakres prac opisanych w fakturach jest skrajnie nieadekwatny do zasobów osobowych i sprzętowych, jakimi podwykonawca dysponował. Dlatego też zanegował całość faktur wystawionych przez L.B. na rzecz skarżącej. Stanowisko takie, w świetle zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznać należy za przedwczesne. Otóż organ, pomimo przytoczenia w treści decyzji, zeznań L.B., że w 2014 roku nie zatrudniał co prawda pracowników, raz tylko korzystał z pomocy podwykonawcy, skupia się wyłącznie na możliwościach wykonania prac samodzielnie przez L.B. Pomija jednakże ten fragment zeznania, w którym jest mowa o korzystaniu z usług podwykonawcy. Kwestia ta nie została przy tym w żaden sposób wyjaśniona. W szczególności nie wiadomo, kto był tym podwykonawcą i jakie miał zaplecze pracownicze, oraz, czy L.B. korzystał z usług tego podwykonawcy w ramach prac realizowanych na rzecz skarżącej. Kwestia ta jest o tyle istotna, że skarżąca wskazuje na grupę sześciu pracowników, wykonujących prace pod kierownictwem L.B. Z kolei odnośnie braku odpowiedniego zaplecza materiałowego po stronie L.B., organ pominął wyjaśnienia spółki T. (na rzecz której skarżąca wykonywała roboty budowlane jako podwykonawca), zawarte w piśmie z dnia 23 czerwca 2015 roku, z których wynika, że skarżąca korzystała ze sprzętu budowalnego ww. spółki, takiego jak: koparki, dźwig czy kontenery. Co więcej, w powyższym piśmie spółki L.B. został wymieniony, jako osoba wykonująca prace na budowach realizowanych na rzecz spółki. L.B. widnieje także na przedłożonej przez skarżącą kopii protokołu kontroli pracodawcy, przeprowadzonej przez inspektora Państwowej Inspekcji Pracy na budowie w P. W konsekwencji organ nie wyjaśnił, jakie prace istotnie były wykonane przez L.B., czy były one wykonywane samodzielnie, czy za pomocą dalszych podwykonawców, a w konsekwencji, czy część faktur wystawionych przez niego na rzecz skarżącej miała odzwierciedlenie w rzeczywistości. Jest to o tyle istotne, że sam L.B. neguje prawidłowość dwóch ostatnich faktur z 2014 roku, wskazując, że w tym okresie czasu nie wykonywał prac na rzecz skarżącej a same faktury zostały podrobione. Organ uznał przy tym, że bez wpływu na poczynione przez niego ustalenia pozostają przesłane przez skarżącą pisemne oświadczenia złożone przez L.G. i P.W., potwierdzające fakt wykonania spornych usług przez L.B., gdyż pozostają one w sprzeczności z całością materiału dowodowego, który jednoznacznie potwierdza, że L.B. nie miał możliwości zrealizować usług. W istocie jednakże przyczyny, dla których organ dowodom przedstawionym przez skarżącą odmówił wiarygodności, budzą wątpliwości. W ocenie Sądu, nie można bowiem bagatelizować wiedzy w szczególności L.G. na temat realizowanych prac. L.G. był bowiem osobą upoważnioną do reprezentowania skarżącej a jako brygadzista ewidentnie posiadał wiedzę odnośnie realizowanych prac. Sama skarżąca podkreśliła, że to nie ona, jako właścicielka firmy, lecz właśnie osoba upoważniona przez nią do nadzoru prac i reprezentowania skarżącej, dysponuje wiedzą w zakresie okoliczności dotyczących konkretnych budów. Oczywiście, w sytuacji, w której oświadczenie L.G. budziłoby wątpliwości, organ mógłby skorzystać z możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań L.G. jako świadka, o czym w myśl art. 190 O.p. winien zawiadomić skarżącą. Co więcej, w trakcie zeznań możliwe byłoby uzyskanie dodatkowych informacji na temat faktycznego zakresu prac realizowanych na rzecz skarżącej przez M.W. Zanegowanie przez organ prawidłowości faktury z dnia 4 września 2014 r. wystawionej przez M.W. opiera się bowiem z jednej strony na fakcie, że nie wykazał on ww. faktury w złożonych deklaracjach a z drugiej na niemożności nawiązania z nim kontaktu. W tej sytuacji, zeznania L.G., jako brygadzisty i osoby reprezentującej skarżącą, pozwoliłyby na uzupełnienie stanu faktycznego w tym zakresie. Wbrew bowiem twierdzeniom organu, dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, nie pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Co więcej, zakwestionowanie przedłożonych przez stronę dowodów z uwagi na ich sprzeczność z pozostałym zebranym przez organ materiałem dowodowym, skutkuje dowolnym selekcjonowaniem materiału dowodowego sprawy. Organ, wychodząc z takiego założenia, mógłby gromadzić w ramach tego materiału dowody niekorzystne dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015r., I FSK 466/14, dost. CBOSA). Mając powyższe na uwadze stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy naruszył art. 188 O.p. Konsekwencją stwierdzenia tego naruszenia jest uznanie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji będących przedmiotem postępowania, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Niewątpliwie w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa; nie jest bowiem wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie dowodów w zakresie powyżej wykazanym pozwoli przeprowadzić ich ocenę, spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p. W konsekwencji należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie wykazał na podstawie obiektywnych przesłanek, iż wszystkie zakwestionowane przez niego w skarżonej decyzji faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Oznacza to jednocześnie, że w sytuacji, gdy materiał dowodowy sprawy nie został przez organy zebrany w sposób wyczerpujący, przedwczesną byłaby na kanwie obecnych, niepełnych zatem ustaleń, ocena kwestii naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jednakże w kontekście przywołanych przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że organ posłużył się w skarżonej decyzji pojęciem "pustych faktur". Istotnym jest przy tym, że nie kwestionuje on samego faktu wykonywania prac, lecz prawidłowość ujęcia jako wystawcy faktur L.B. oraz M.W. Dlatego też DIS uważa, że sporne faktury są tzw. "fakturami pustymi", czyli niedokumentującymi żadnej rzeczywistości gospodarczej, a jedynym ekonomicznym uzasadnieniem ich pojawienie się w obrocie była korzyść podatkowa dla skarżącej. Podkreślenia wymaga, że możemy spotkać się z różnymi postaciami pustych faktur. Jedna, sensu stricto, jest jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana. Odrębną kategorią tzw. "pustej faktury", jest taka, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury. Innymi słowy, jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję. Organ odwoławczy przywołuje co prawda powyższą definicję pustych faktur, jednakże nie konkretyzując, z jakim przypadkiem, na gruncie niniejszej sprawy, mamy do czynienia w przypadku faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez L.B. oraz M.W. Tymczasem jest to kwestia o tyle istotna, że, jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1687/13, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Natomiast w obrocie gospodarczym występuje także potencjalna możliwość zetknięcia się z fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich - czyli nabywców, prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Rozróżnienie to jest o tyle istotne, że w przypadku ustalenia, iż w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara podatnika ma znaczenie. Tymczasem organ odwoławczy w żadnym miejscu nie konkretyzuje, czy, jego zdaniem, L.B. oraz M.W., występowali w roli firmantów, czy też, doszło do realizacji usługi świadczonej przez innym podmiot, z pełną świadomością po stronie skarżącej. Z jednej strony bowiem, w decyzji zawarta jest sugestia, że skarżąca miała świadomość możliwości wystąpienia nieprawidłowości po stronie wystawców faktur, gdyż nie ujawniła ich jako podwykonawców w stosunkach z kontrahentami oraz dokonywała płatności w większości gotówką. Organ nie precyzuje jednakże, o jakich nieprawidłowościach po stronie kontrahentów mowa a więc, czy przykładowo zachodziła obawa, że firmują swym imieniem działania innego podmiotu, z uwagi na niemożność wykonania zakontraktowanego zakresu prac z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza materiałowego i pracowniczego a skarżąca nie dochowała należytej staranności co do weryfikacji ww. podmiotów. W takim przypadku natomiast organ zobligowany jest do oceny działania skarżącej w kontekście wymagań klauzuli dobrej wiary, czego nie uczynił. Nie spełnia tego wymogu samo stwierdzenie, że skarżąca przynajmniej mogła zdawać sobie sprawę z tego, że udział podwykonawcy w przeprowadzanych transakcjach nie mógł odpowiadać istocie prowadzenia działalności gospodarczej. Z drugiej strony z kolei w decyzji podkreślono (w stosunku do L.B.), że z treści faktur wynika pokrywanie się przedmiotu działalności skarżącej z usługami zafakturowanymi na spornych fakturach, przy czym skarżąca, w przeciwieństwie do wystawcy faktur, posiadała środki osobowe i sprzętowe do wykonywania usług w takim zakresie. Zatem organ sugeruje tym razem świadome działanie skarżącej, która samodzielnie wykonywała usługi budowlane, zafakturowane jedynie przez L.B. Byłby to przypadek diametralnie odmienny od ewentualnego firmanctwa po stronie podwykonawcy. Organ jednakże, poza samą sugestią ujętą w decyzji, nie przeprowadził na tę okoliczność, czyli świadomego i celowego działania skarżącej z wykorzystaniem pustych faktur, żadnego wywodu. Reasumując stwierdzić należy, że materiał dowodowy w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez L.B. oraz jednej faktury wystawionej przez M.W. okazał się niewystarczający, aby uznać, że znajdzie w stosunku do nich zastosowanie dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tymczasem to na organach prowadzących postępowanie ciąży obowiązek wyjaśnienia, czy doszło do wykonania robót objętych kwestionowanymi fakturami, co miałoby rodzić konsekwencje prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Ustalenie takich faktów powinno nastąpić w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. Organ musi mieć na względzie, że nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materialne dowodowym, a nie na ocenach, czy też przypuszczeniach. W tej sytuacji Sąd, uznając skargę za zasadną, uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie, w ocenie Sądu wykonanie powyższych wskazań jest możliwe przez organ odwoławczy stosownie do art. 229 Op. Przepis ten wprowadza bwoiem możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji wyroku.