III SA/Wa 3397/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. postanawia: 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. 100 zł (słownie: sto złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") postanowieniem z [...] sierpnia 2016r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") wykazanej przez Skarżącą – F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. deklaracji VAT-7 za marzec 2016r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Postanowienie zawierało pouczenie, że nie przysługuje na nie zażalenie i skarga do sądu administracyjnego, a Skarżąca może złożyć skargę na bezczynność organu. Skarżąca, pismem z 22 sierpnia 2016r. wezwała NUS do usunięcia naruszenia prawa – wyczerpując tym samym tryb z art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718, zwana dalej: "P.p.s.a."). NUS w odpowiedzi z 5 września 2016r. na to wezwanie, doręczone Skarżącej 7 września 2016r. nie znalazł podstaw do uwzględnienia ww. wezwania. Skarżąca w skardze WSA w Warszawie z 7 października 2016r. zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 i art. 217 § 1 pkt 5 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, zwana dalej: "O.p."), a także naruszenie art. 87 ust. 6 i art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, zwana dalej: "u.p.t.u."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu. NUS wydał ww. postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu VAT za marzec 2016r. w toku kontroli podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 24 października 2014r. sygn. akt I FPS 2/16 rozstrzygnął wątpliwości dotyczące trybu wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT oraz środków zaskarżenia tego postanowienia przysługujących podatnikowi. Zgodnie z ww. uchwałą przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Stan faktyczny sprawy podatkowej, w której zapadło ww. postanowienie NUS, w odniesieniu do którego wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest analogiczny do stanu faktycznego sprawy podatkowej, stanowiącej tło ww. uchwały NSA. W uchwale tej jednoznacznie wskazano procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy VAT – a mianowicie czynności sprawdzające, czego konsekwencją jest zażalenie, jako środek zaskarżenia tego rodzaju postanowienia. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., obejmującym postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaznaczyć należy, że od początku obowiązywania P.p.s.a. brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy VAT jest więc zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem, skierowanym do dyrektora izby skarbowej jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego. Skarżąca wniosła skargę na ww. postanowienie NUS wydane w toku kontroli podatkowej i zgodnie z ww. uchwałą NSA o sygn. akt I FPS 2/16, na postanowienie to przysługiwało zażalenie. Wadliwe było zatem zamieszczone w ww. postanowieniu NUS pouczenie o braku zażalenia i prawa wniesienia skargi do sadu administracyjnego oraz możliwości złożenia skargi na bezczynność organu. Tym samym, pomimo błędnego pouczenia, Skarżąca powinna była najpierw wnieść zażalenie na postanowienie NUS i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji mogło stanowić przedmiot skargi do WSA. Skarżąca, kierując się wadliwym pouczeniem nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co wniesioną przez nią skargę czyniło przedwczesną. Sąd nie może więc rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez Skarżącą właściwego trybu zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku instancji, ponieważ skarga taka dotyczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Błędne pouczenie nie może jednak skutkować obowiązkiem rozpoznania skargi przez Sąd. Przepis art. 52 § 1 P.p.s.a. jest bowiem jednoznaczny i stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Skoro Skarżąca nie wyczerpała trybu postępowania instancyjnego, wniesiona przez nią skarga nie była dopuszczalna i złożona została przedwcześnie. Skarga przedwczesna podlega natomiast odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn jej wniesienie jest niedopuszczalne. Sąd wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 6.18 uchwały o sygn. akt I FPS 2/16 stwierdził, że stosując tę uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 O.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw, jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Sąd wskazuje więc, iż organ drugiej instancji będzie miał obowiązek rozpoznać wniesione przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 22 sierpnia 2016r. jako złożone w terminie zażalenie na ww. postanowienie NUS. Skarżąca będzie mogła na ostateczne postanowienie wydane przez organ drugiej instancji w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT złożyć skargę do sądu administracyjnego na mocy art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Sąd w tym stanie rzeczy, na mocy art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., odrzucił jako przedwczesną skargę, a o zwrocie wpisu postanowił na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.