III SA/Wa 3402/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2007 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. 1. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił skarżącej A. K. dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że Pani A. K. zakończyła działalność gospodarczą, wyrejestrowała się z rejestru podatników VAT i zlikwidowała rachunek bankowy, a zatem zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 póz. 535) zwana dalej "ustawa o VAT" nie można dokonać zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2005r. 2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 20 października 2005r. Strona złożyła do Urzędu Skarbowego w M. deklarację VAT-Z informującą o likwidacji działalności gospodarczej z dniem [...] kwietnia 2005r., natomiast we wniosku złożonym dnia [...] stycznia 2006r. uzupełnionym pismem z dnia [...] sierpnia 2006r. wniosła o zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005r. w kwocie [...] zł. Do wniosku załączyła zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej NIP-3 z dnia 26 stycznia 2006 r., gdzie w poz.B.6. Osobisty rachunek bankowy - wykazała dane dotyczące posiadanego rachunku bankowego wskazanego we wniosku o zwrot podatku. 3. W dniu [...] lipca 2006r. Pani A. K. złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym zażądała zmiany wydanej decyzji. Powołując się na art.87 ust. l i 2 ustawy o VAT wyjaśniła, iż przepis ten stanowi o rachunku bankowym podatnika wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym o którym mowa w odrębnych przepisach, a nie rachunku prowadzonym przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Poinformowała również, iż istnieją dwa zgłoszenia identyfikacyjne NIP-1 dla osób prowadzących działalność gospodarczą oraz NIP-3 dla osób nie prowadzących działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej nieprawidłowe jest stanowisko urzędu Skarbowego, który powołując się na art. 87 ust. l i ust. 2 ustawy o VAT sugeruje, że przedsiębiorca po zakończeniu działalności nie jest podatnikiem. Przedsiębiorca składając deklarację VAT-Z w określonym przez ustawę terminie nie jest płatnikiem podatku VAT, lecz ustawa nie mówi o rachunku bankowym płatnika tylko podatnika a przedsiębiorca likwidując działalność ma obowiązek złożenia aktualizacji NIP-3 na którym podaje rachunek bankowy podatnika, a nie osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Skarżąca zwróciła również uwagę, iż ustawodawstwo polskie nie posiada przepisu nakazującego bezwzględnego posiadania rachunku bankowego przez każdego przedsiębiorcę. W chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej podatnik ma obowiązek podania w zgłoszeniu NIP-1 numer rachunku bankowego, jeżeli go posiada. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie stanowi w art. 22 pkt 1, kto ma obowiązek posiadania takiego rachunku. Uzależnianie więc zwrotu VAT po przeprowadzonej kontroli u podatnika, która skończyła się po zakończeniu działalności gospodarczej od posiadania firmowego konta bankowego przez podatnika posiadającego wykreślenie z wpisu do ewidencji (które to wykreślenie urząd nakazuje dokonać w ustawowym terminie określonym w ustawie o NIP) jest skłanianiem do popełnienia przestępstwa oraz naruszenia ustawy Prawo Bankowe, gdyż taki rachunek może posiadać osoba prowadząca działalność gospodarczą. W końcowej części odwołania skarżąc zażądała przesłania do Urzędu Skarbowego odpowiednich interpretacji jak należy postępować w przypadku zwrotu VAT osobom fizycznym, które zlikwidowały konta bankowe prowadzone w ramach działalności po wykreśleniu działalności zgodnie z przysługującym im prawem, oraz powołując się na art. 77b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r.( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.)zwana dalej "ord. pod.", stwierdziła, iż przepis ten powinien stanowić podstawę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracji VAT za miesiąc kwiecień 2005r.w charakterze nadpłaty. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym. Z cytowanych przepisów wynika, że zwrot podatku otrzymać może wyłącznie podatnik i to podatnik, który posiada konto bankowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1, gdyż podatek wykazany w deklaracji VAT-7 dotyczy rozliczenia należności związanych z działalnością gospodarczą. Z dokumentacji natomiast zgromadzonej w przedmiotowej sprawie wynika, że Pani A. K. w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-1 z dnia 02 stycznia 1995r. nie wykazała żadnego rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą, nie składała zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-1 oraz nie informowała o koncie bankowym związanym z działalnością gospodarczą. Nigdy nie posiadała konta bankowego związanego z działalnością gospodarczą. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości dokonywania zwrotu różnicy podatku w innej formie niż ta, o której mówi art. 87 ustawy o VAT. Tak więc nie jest możliwe dokonanie zwrotu podatku np. gotówką wypłaconą w kasie organu podatkowego, przekazem pocztowym, czy też na inny rachunek bankowy, który nie był wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym. W zaistniałej sytuacji w związku z niespełnieniem warunków zawartych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak było podstaw do dokonania zwrotu podatku. Wskazany przez Stronę przepis art. 77b § 1 ustawy ord. pod. dotyczy zwrotu nadpłaty, której definicję zawiera art. 72 tej ustawy a którą nie jest zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym. 5. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 5 października 2006 r., w którym skarżąca zarzuciła błędną interpretację przepisów prawa podatkowego oraz niezgodne z "ustawą o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z póz. zm.) próbę ograniczenia możliwości zamknięcia działalności gospodarczej co spowodowało wydanie niekorzystnej dla mnie decyzji odmawiającej dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za m-c kwiecień w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji i wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i wydanie decyzji o wypłacie nadwyżki podatku VAT należnym za miesiąc kwiecień w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy odmowy zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. l i 2 ustawy o VAT z uwagi na niewskazanie przez podatnika rachunku bankowego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1 przeznaczonego dla osób prowadzących działalność gospodarczą, w sytuacji gdy wniosek o zwrot podatku VAT został złożony w związku ze zlikwidowaną działalnością gospodarczą a skarżąca w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-3 podała rachunek osobisty - na który domagała się zwrotu podatku. Zgodnie z art. 87 ust 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei ust. 2 art. 87 ustawy o VAT stanowi, iż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Z powyższego wynika, iż w przypadku wystąpienia w okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatnik każdorazowo-co do całości tej nadwyżki (różnicy)-ma prawo żądać jej zwrotu na jego rachunek bankowy w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym o którym mowa w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 269 poz. 2681 ze zm.) W przedmiotowej sprawie zwrotu podatku VAT odmówiono, z uwagi na to, że skarżąca w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1 nie wykazała numeru rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą. Organy podatkowe nie rozważyły okoliczności, iż skarżąca podała numer rachunku bankowego w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-3 ponieważ po zlikwidowaniu działalności gospodarczej, nie było podstaw do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-1 oraz jak słusznie podnosi w skardze nie była uprawniona do posługiwania się numerem rachunku związanego z działalnością gospodarczą, której nie prowadzi. Zgodzić się też należy ze skarżącą, iż ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, nie na wszystkich przedsiębiorców nakłada obowiązek dokonywania transakcji gospodarczych za pomocą rachunków bankowych. Kwestia ta jest jednak nie istotna w sprawie zwrotu podatku VAT. Przepis art. 87 ust. l i 2 ustawy o VAT, nie nakłada obowiązku posiadania rachunku bankowego w całym okresie prowadzenia działalności gospodarczej, nie określa również terminu złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego w którym podatnik zobowiązany jest wskazać numer rachunku bankowego i wreszcie nie różnice zgłoszeń identyfikacyjnych odsyłając ogólnie do odrębnych przepisów. Skoro więc skarżąca w sytuacji likwidacji działalności gospodarczej złożyła zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3 dla osób fizycznych nieprowadzących działalności, w którym wskazała rachunek bankowy w banku mającym siedzibę na terytorium kraju -organy podatkowe nie miały podstaw do odmowy zwrotu podatku z uwagi na brak u podatnika rachunku bankowego na który mogłyby podatek zwrócić. Innych przesłanek zwrotu nie badały. Zaskarżona decyzja została w konsekwencji wydana z naruszeniem prawa materialnego - art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy. Niezasadny jest natomiast zarzut skargi, z którego wynika, iż zwrot podatku VAT o którym mowa w art. 87 ustawy o VAT podlega zwrotowi na zasadach określonych w art. 77b ord. pod., z tego prostego względu, że nadwyżka podatku naliczonego nie jest nadpłatą w rozumieniu ord. pod. i podlega odrębnej regulacji prawnej dotyczącej zwrotu jaką są przepisy ustawy o VAT stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. 7. Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.