III SA/Wa 341/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty i marzec 2005 roku wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2005 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 48 § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art. 25 § 2 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), po rozpatrzeniu odwołania E. Sp. z o. o., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2005 r. odmawiającą rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty i marzec 2005 r. w łącznej wysokości 24.560 zł waz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 573,80 zł, obliczonej na dzień złożenia wniosku. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że pismem z 1 czerwca 2005 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o rozłożenie na raty przedmiotowych zaległości podatkowych. Wniosek został następnie uzupełniony pismem z 24 czerwca 2005 r. zawierającym wyjaśnienie, że Spółka nie korzystała z pomocy, o której mowa w art. 27 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (D. U. Nr 123, poz. 1291). Skarżąca wniosła o przyznanie jej pomocy de minimis poprzez rozłożenie płatności zaległości na 12 rat. Jako powód ubiegania się o rozłożenie zaległości podatkowych na raty podała opóźnienia w płatnościach za wykonane na rzecz kontrahentów usługi. Po rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji zauważył, że trudności finansowe Spółki mają charakter przejściowy, a przedstawiona przez nią argumentacja nie wypełnia "w całości" przesłanek wskazanych w art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że zasadą jest płacenie podatków w przewidzianych terminach, a decyzje w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych wydawane są w ramach uznania administracyjnego. Przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych podyktowane być może szczególnie ważnymi względami gospodarczymi lub ekonomicznymi, których nie dopatrzył się w sytuacji skarżącej. Pismem z 19 września 2005 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji. Zauważyła, że jej wniosek dotyczy rozłożenia na raty zaległości podatkowych, a nie ich umorzenia. W ocenie skarżącej, nie posiada możliwości jednorazowego uiszczenia zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, a wszczęcie postępowania egzekucyjnego może doprowadzić do jej upadłości. Spółka dodała, że podjęła działania zmierzające do wyegzekwowania należnych jej wierzytelności w kwocie 380.136,35 zł. Stwierdziła następnie, że jej wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych jest uzasadniony, a tym samym uzasadnione jest również odwołanie od decyzji organu I instancji. W piśmie z 2 listopada 2005 r. Spółka wskazała na specyfikę i ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej, a także związane z tym problemy z uzyskaniem w przewidzianym terminie zapłaty za wykonane usługi budowlane. Zdaniem skarżącej, dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością jej stanowiska jest rozłożenie na raty jej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za maj 2005 r. Do pisma załączyła kopię korzystnej dla niej decyzji oraz kopie dokumentów, które potwierdzają jej trudności finansowe Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu sprawy – nie znalazł jednak podstaw do zmiany decyzji organu podatkowego I instancji. Zauważył bowiem, że Spółka nie wykazała żadnych wyjątkowych okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do rozłożenia na raty zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty i marzec 2005 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na działania Spółki, która utrzymywała współpracę z kontrahentem pomimo tego, że nie dokonywał on zapłaty za wykonane na jego rzecz przez skarżącą usługi. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż skarżąca od 30 listopada 2004 r. nie otrzymywała zapłaty za swoje usługi, ale mimo tego dalej świadczyła na jego rzecz usługi budowlane. Akceptowała w ten sposób ryzyko gospodarcze jednocześnie rezygnując z przysługujących jej praw. Skarżąca, zamiast egzekwować należności od swoich kontrahentów, wystąpiła z wnioskiem o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się nadto na to, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 maja 2005 r. skarżąca uzyskała dochód brutto w wysokości 443.060,19 zł. Spółka, niezadowolona z rozstrzygnięcia organu odwoławczego, pismem z 22 grudnia 2005 r. wniosła skargę na jego decyzję z [...] listopada 2005 r., stawiając zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz "sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym". Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi sytuacja wyjątkowa, umożliwiająca rozłożenie na raty jej zaległości podatkowych za luty i marzec 2005 r. Zauważyła bowiem, że w oparciu o ten sam stan faktyczny organ I instancji decyzją z [...] września 2005 r. rozłożył jej na 5 rat zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za maj 2005 r. odmowa rozłożenia na raty zaległości w tym podatku za luty i marzec 2005 r. narusza jej zdaniem zasadę zaufania do organów podatkowych. Powtórzyła nadto swoją argumentację, iż specyfika prowadzonej przez nią działalności gospodarczej powoduje znaczne opóźnienia w płatnościach za wykonane przez nią usługi budowlane. Podniosła, że osiągane dochody stanowią często odzwierciedlenie zapisów księgowych, a nie rzeczywistej sytuacji ekonomicznej. Zdaniem skarżącej, postępowanie organów podatkowych wykracza poza ramy uznania administracyjnego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. II. Kontroli Sądu poddana została decyzja w sprawie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty i marzec 2005 r. Zastosowanie w sprawie mają zatem przepisy art. 48 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r. Z przepisów tych wynika zaś, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Udzielanie tego rodzaju ulgi następuje na wniosek podatnika będącego beneficjentem pomocy, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Prawodawca – ustalając przesłanki rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej – użył zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", które odsyłają do systemu ocen pozaprawnych. Zatem ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, została pozostawiona organowi administracji publicznej. Zauważyć nadto należy, że udzielanie tego rodzaju ulg stanowi odstępstwo od zasady równości opodatkowania. Nawet w wypadku zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, organ podatkowy może lecz nie musi udzielać podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowych. W przypadku prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz dokonania na tej podstawie oceny stanu faktycznego, do organu podatkowego należy konkretne rozstrzygnięcie w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej lub odmowy udzielenia podatnikowi takowej ulgi. Tego rodzaju kompetencji nie posiadają sądy administracyjne, które sprawują jedynie kontrolę legalności decyzji i w zasadzie nie są uprawnione do badania słuszności rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe, jeżeli nie naruszyły one przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. III. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem okoliczności towarzyszących powstaniu zaległości podatkowych, a organy podatkowe odpowiednio zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. Sytuacja ekonomiczna skarżącej nie wskazuje na konieczność udzielenia jej ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Prowadzona przez nią działalność gospodarcza i podejmowane w związku z tym decyzje ekonomiczne nie mogą nakładać na budżet państwa obowiązku kredytowania tejże działalności. Skoro Spółce udzielona została ulga w spłacie zaległości podatkowej za maj 2005 r. w postaci rozłożenia jej zapłaty na 5 rat, to nie oznacza, że organy podatkowe zobligowane są do udzielania jej dalszych ulg. Skarżąca osiąga dochody i uzyskuje zapłatę za swoje usługi. To ona podejmuje strategiczne decyzje związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i ma prawo do kredytowania działalności swoich kontrahentów. Jeżeli jednak podejmuje ryzyko dalszego świadczenia usług pomimo tego, że dany kontrahent nie wywiązuje się w przewidzianym terminie ze swoich zobowiązań finansowych względem niej, to tego rodzaju ryzykiem nie może obciążać budżetu państwa. Podkreślenia wymaga, że swoich praw Spółka zaczęła dochodzić dopiero wtedy, gdy organ podatkowy I instancji odmówił jej udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych za luty i marzec 2005 r. Z akt sprawy nie wynika, aby do majątku skarżącej prowadzona była egzekucja. Zatem jedyną dolegliwością jest dla niej obowiązek uiszczenia w pełnej wysokości należnych odsetek za zwłokę. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych wydanych przez organ administracyjny ogranicza się do oceny zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. m. in. wyrok z 18 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2992/99, LEX 47166, a także wyrok z 7 grudnia 2000 r., I SA/Kr 1977/98, publ. POP 2002/3/80). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie stwierdził zaś, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Działając w ramach uznania administracyjnego miały bowiem prawo odmówić skarżącej rozłożenia na raty zapłaty jej zaległości podatkowych, a ich rozstrzygnięciu nie sposób zarzucić dowolności. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.