III SA/Wa 3410/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec,, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2006 r. sprawy ze skargi S. i K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia K. i S.S. - Skarżących w rozpatrywanej sprawie, utrzymał w mocy, wydane na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2005 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż w związku z istnieniem zaległości podatkowych Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1997 r. do sierpnia 1998 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. zaliczył z urzędu nadpłatę z dnia 28 kwietnia 2005 r. w kwocie 1.215,90 zł powstałą w wyniku złożenia przez Skarżących zeznania rocznego PIT-37 za 2004 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. i styczeń 1998 r. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący, wnosząc o jego uchylenie, wyjaśnili, że uregulowali już podatek za grudzień 1997 r., na potwierdzenie czego załączyli dowody zapłaty. Ponadto podnieśli, że okres przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, tymczasem wskazane w postanowieniu zaległości pochodzą z lat 1997-1998, a więc uległy przedawnieniu i nie są już wymagalne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż zaległości podatkowe, na poczet których dokonano zaliczenia nadpłaty, nie przedawniły się, gdyż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę Skarżącego. Wyjaśnił również, iż z uwagi na fakt, że posiadane przez organ podatkowy dowody wpłat nie zawierały opisu, jakiego okresu dotyczą, dokonując zaksięgowania przekazanych na ich podstawie wpłat organ ten zaliczył je na najstarsze zaległości podatnika. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucili mu naruszenie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, iż nie podali oni, jakich okresów i należności dotyczyły wpłaty i tym samym organ podatkowy samowolnie i wbrew woli podatników dokonał rozliczenia podatku. W uzasadnieniu skargi wskazali, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu spłacania przez nich należności i skrupulatnego podawania jakiego rodzaju zobowiązanie jest spłacane i czy wpłaty dotyczą należności głównych, czy odsetek. Wyjaśnili również, iż zaległości podatkowe powstały z powodu wadliwej porady, jaką otrzymali z Biura Podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wyjaśnił także, iż zaległości podatkowe, na poczet których dokonano zaliczenia nadpłaty, dotyczyły grudnia 1997 r. i stycznia 1998 r. oraz objęte zostały tytułami wykonawczymi, odpisy których doręczono zobowiązanemu w dniu 11 grudnia 1998 r. Na ich podstawie organ egzekucyjny dokonał w dniu 29 grudnia 2003r. zajęcia wynagrodzenia za pracę Skarżącego. Zawiadomienie o zajęciu z dnia 22 grudnia 2003 r. skierowano także do Skarżącego i z uwagi na nie podjęcie w terminie, mimo dwukrotnego awizowania, uznane ono zostało za doręczone stosownie do art. 44 k.p.a. Tym samym, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wbrew twierdzeniom Skarżących zawartym w zażaleniu, przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za powyższy okres, wobec czego należności te są nadal wymagalne, a postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone. Organ odwoławczy wskazał również, iż [...] Urząd Skarbowy w R. decyzjami z dnia [...] kwietnia 2000 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2000 r. rozłożył na raty spłatę zaległości podatkowych Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 1997 r. do sierpnia 1998 r., a termin płatności ostatniej raty przypadał na dzień 29 grudnia 2000 r. W związku z tym faktem, w myśl art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia wydania decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty do dnia płatności ostatniej raty zaległości podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy, wydane na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o zaliczeniu nadpłaty powstałej w wyniku złożenia przez Skarżących zeznania rocznego PIT-37 za 2004 r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. i styczeń 1998 r. Z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego. Nie ma on jednak swobody w dysponowaniu tą nadpłatą w sytuacji, gdy równocześnie posiada on wobec organu podatkowego zaległości podatkowe. Organ podatkowy zobowiązany jest bowiem w takim przypadku do wydania postanowienia na podstawie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej. Postanowienie wydane na podstawie art. 76a Ordynacji podatkowej odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 tej ustawy. Postanowienie to ma wprawdzie charakter formalny i samo w sobie nie przesądza zarówno o istnieniu nadpłaty, jak i zaległości podatkowej, niemniej jednak skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, to w momencie jego wydania powinny istnieć te dwa elementy, a więc zarówno nadpłata jak i zaległość podatkowa. Istnienie nadpłaty w rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, natomiast Skarżący zarzucając naruszenie art. 76 Ordynacji podatkowej podnoszą brak drugiego elementu, tj. zaległości podatkowych, gdyż ich zdaniem wygasły one poprzez upływ terminu przedawnienia. W pierwszej kolejności ocenie należy zatem poddać ten element sporu. Istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że ze względu na upływ określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, a ściślej rzecz biorąc od terminu płatności podatku, w którym organy podatkowe nie podjęły czynności w celu jego wyegzekwowania lub czynności te okazały się nieskuteczne, zobowiązanie to wygasa. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w który upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie chodzi o podatek od towarów usług wraz z odsetkami za zwłokę za grudzień 1997 r. i styczeń 1998 r. Biorąc pod uwagę, wskazany w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) termin płatności tego podatku, należy dojść do wniosku, iż wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zasadniczy termin przedawnienia odnoszący się do zobowiązań podatkowych za te dwa miesiące upływał z końcem 2003 r. Trzeba jednak przypomnieć, iż w dalszych przepisach art. 70 przewidziane są sytuacje, w których bieg tego terminu ulega zawieszeniu względnie przerwaniu. I tak, stosownie do art. 70 § 4 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Jednym ze środków egzekucyjnych wskazanych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.), powoływanej dalej jako u.p.e.a., jest egzekucja z wynagrodzenia za pracę. Stanowi o tym art. 1a pkt 12 lit. a) tej ustawy. Z art. 67 u.p.e.a. wynika, że podstawę zastosowania tego środka jest zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Z kolei doręczenie zobowiązanemu tego zawiadomienia oznacza zawiadomienie podatnika o środku egzekucyjnym, o czym jest mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Z akt sprawy wynika, iż na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. i styczeń 1998 r. i doręczonych Skarżącym w dniu 11 grudnia 1998r., zastosowany został środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności ze stosunku pracy Skarżącego. Zawiadomienie o zajęciu tej wierzytelności doręczono dłużnikowi zobowiązanego , tj. zakładowi pracy, w którym zatrudniony był Skarżący, w dniu 29 grudnia 2003 r. Natomiast Skarżącym zawiadomienie to zostało doręczone w trybie doręczenia zastępczego, na podstawie art. 44 k.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., tj. z upływem siedmiodniowego terminu określonego w § 1 pkt 1 tego artykułu, co nastąpiło, biorąc pod uwagę uwidocznioną na potwierdzeniu odbioru datę awizowania przesyłki (24 grudnia 2003 r.), w ostatnim dniu grudnia 2003 r. Nawet jednak gdyby przyjąć, iż skuteczne doręczenie nastąpiło już w styczniu 2004 r., nie miałoby to decydującego znaczenia, dla przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż stosownie do art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej bieg ten ulega zawieszeniu, m.in. w przypadku wydania decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowych na raty, a okres zawieszenia trwa od dnia wydania decyzji do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej, a zatem do terminu przedawnienia ustalonego zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należałoby dodać liczbę dni odpowiadającą tej, w ciągu której bieg terminu przedawnienia był zawieszony. Z akt egzekucyjnych wynika, iż [...] Urząd Skarbowy w R. decyzjami z dnia [...] kwietnia 2000 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2000 r. rozłożył na raty spłatę zaległości podatkowych Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 1997 r. do sierpnia 1998 r., a termin płatności ostatniej raty przypadał początkowo w dniu 1 sierpnia 2000 r., co wynikało z pierwszej z tych decyzji, a następnie został wyznaczony na dzień 29 grudnia 2000 r. drugą z tych decyzji. Dodać jeszcze należy, iż uwzględniając okres, w którym powstały zobowiązania podatkowe, zastosowanie znajdował przepis przejściowy zawarty w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z art. 20 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejsza ustawą. Jeżeli jednak dotychczasowe przepisy, określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r. Jednakże nawet zastosowanie powyższej normy, biorąc pod uwagę brzmienie art. 70 Ordynacji podatkowej, zarówno przed nowelizacją, jak i po niej, nie pozwala na przyjęcie, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym należy uznać, iż zaległości podatkowe, na poczet których zaliczona została przysługująca Skarżącym nadpłata, nadal istniały zarówno w dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, jak i w dacie wydania zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego. Również pozostałe zarzuty Skarżących dotyczące sposobu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie są uzasadnione. Dotyczy to, m.in. twierdzeń Skarżących, iż już w 1998 r. uregulowali należności z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. W aktach sprawy znajdują się, uwierzytelnione za zgodność z oryginałem kopie dowodów wpłat z 1998 r., z których istotnie wynika, że egzemplarze tych dowodów wpłat -"potwierdzenie dla posiadacza rachunku" nie zawierają wskazania jakiego okresu wpłaty te dotyczą, w przeciwieństwie do kopii dowodów tych wpłat - "potwierdzenie dla wpłacającego", dołączonych przez Skarżących do ich zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji. Jak słusznie wskazuje organ odwoławczy wynika z tego, iż Skarżący wypełniając poszczególne odcinki dowodów wpłat nie dokonali jednakowego ich opisu. W tej sytuacji organ podatkowy dokonując w 1998 r. zaksięgowania przekazywanych przez Skarżących kwot i dysponując odcinkiem wpłat, na którym nie było uwidocznione, jakiego okresu dana wpłata dotyczy, zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 oraz art. 62 Ordynacji podatkowej zaliczył je na poczet zobowiązania o najwcześniejszym wówczas terminie płatności, tj. zobowiązania za październik 1995 r. Także zaliczenie nadpłaty w 2005 r., przysługującej Skarżącym w związku ze złożeniem zeznania podatkowego PIT-37 za 2004 r., odbyło się na analogicznych zasadach, tj. z uwzględnieniem art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, których odpowiednie stosowanie nakazuje art. 76a § 1 tej ustawy, a więc proporcjonalnie na zaległości podatkowe oraz kwotę odsetek za zwłokę, na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, tj. za grudzień 1997 r. i styczeń 1998 r. Dopóki więc istnieją nie przedawnione zaległości podatkowe, organ podatkowy będzie zobowiązany do zaliczania kolejnych nadpłat, jeżeli takie powstaną, na poczet tych zaległości, chyba że wcześniej zostaną one uiszczone, umorzone na wniosek Skarżących w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej lub wygasną w inny sposób, stosownie do art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.