III SA/Wa 3425/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. sprawy ze skargi S. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę S. GmbH z siedzibą w Niemczech (zwana dalej: "Spółką" lub "Skarżącą") w dniu 8 kwietnia 2013 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w wysokości 60.539,64 zł. Spółka w uzasadnieniu wyjaśniła, że objęte wnioskiem faktury dotyczyły nabycia przez nią usług noclegowych, gastronomicznych, innych usług (w tym np. usług pralniczych) świadczonych przez hotele oraz usług transportu osób. Do wniosku załączyła kopie faktur. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2013 r. dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 229 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. orzekł o dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 22.043 zł za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oraz o dokonaniu zwrotu uzupełniającego w wysokości 21.814 zł za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zapewnieniu polskim agencjom turystycznym międzynarodowego transportu lotniczego w postaci w pełni zaopatrzonego samolotu zgodnie z międzynarodowymi zasadami ÄCMI. W praktyce Spółka zapewnia polskim agencjom turystycznym samolot wraz z załogą oraz pełnym wyposażeniem (paliwem oraz nabyciem wszelkich koniecznych usług związanych z obsługą naziemną samolotu). Nabyte przez Spółkę usługi noclegowe, pralnicze, czy transportu osób są wykorzystywane na potrzeby załóg samolotów zapewnianych przez Spółkę polskim agencjom turystycznym. Po przeprowadzeniu analizy faktur VAT, z tytułu których Spółka ubiega się o zwrot podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka nie ma prawa do uzyskania zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług gastronomicznych i noclegowych w kwocie 32.302,72 zł oraz dokumentujących nabycie usług pralniczych w kwocie 6.193,92 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u.") w związku z art. 89 ust. 1c pkt 3 ww. ustawy w przypadku faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych i noclegowych, Spółce nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług. Natomiast odnośnie faktur VAT, wskazanych we wniosku o zwrot podatku, dotyczących nabycia usług pralniczych wystawionych przez O. S.A., organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż miejscem świadczenia tego rodzaju usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, stosownie do art. 28b ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji stwierdził, że skoro nabyta przez Spółkę usługa pralnicza nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, na podstawie art. 89 ust. 1c pkt 3 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., to Spółka nie ma prawa do zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu faktur dokumentujących nabycie tego rodzaju usługi. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że wśród faktur objętych ww. wnioskiem znajdują się faktury, które w opisie rodzaju nabywanych usług zawierają zapis "inne usługi hotelowe", które dotyczą transportu osób oraz "inne usługi", które dotyczą usług parkingowych, transportowych, rekreacyjnych, bagażowych i ksero. W tym zakresie organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości. Spółka w odwołaniu od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosła o jego zmianę w części odmawiającej dokonania zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług pralniczych świadczonych przez hotele w kwocie 6.193,92 zł i dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług w tej wysokości. W ocenie Spółki organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów u.p.t.u. w zakresie miejsca opodatkowania uznając, że miejsce świadczenia usług pralniczych świadczonych przez hotele powinno być określone na podstawie art. 28b u.p.t.u. Zdaniem Spółki miejscem świadczenia usług nabywanych przez nią powinno być określone na podstawie przepisów szczególnych w zakresie miejsca świadczenia usług i zgodnie z art. 28e u.p.t.u., jako usługi związane z konkretną nieruchomością (hotelem) winny być podatkowane wg położenia tej nieruchomości, która znajduje się na terytorium Polski. Hotele posiadają bowiem odpowiednie zaplecze techniczne do świadczenia usług pralniczych i nie mogą być, co do zasady świadczone w innym miejscu (innym dowolnym budynku). Ponadto Spółka powołała się na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 14 maja 2010 r., nr ILPP2/443-276/10-2/ISN oraz z dnia 25 maja 2010 r., nr ILPP2/443-445/10-4/MN, w których organ uznał, iż usługi dodatkowe świadczone przez hotel, obok usługi noclegowej, stanowią usługi związane z nieruchomością. Tym samym potwierdzono, że usługi tj. usługi parkowania na parkingu przyhotelowym, usługi polegające na praniu rzeczy osobistych klientów hotelu, opłata za korzystanie z telefonów są ściśle związane z działalnością hotelarską i z konkretnym miejscem (hotelem) i dla ustalenia miejsca świadczenia usługi objęte są regulacją art. 28e u.p.t.u. Podsumowując Spółka wskazała, że przysługuje jej pełne prawo do zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu nabycia usług pralniczych, gdyż żaden przepis u.p.t.u. nie przewiduje jakiegokolwiek ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tego rodzaju usług. Natomiast w piśmie z dnia 19 sierpnia 2014 r. Spółka podniosła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie odczytał twierdzenie Spółki, jakoby interpretacje indywidualne były źródłem prawa, gdyż Spółka takiej tezy nie podnosiła. Jednakże Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż tłumacząc znaczenie przepisów skorzystał z dosłownych orzeczeń wyroków sądów administracyjnych, które wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła prawa. Tym samym organ podatkowy odmówił jakiegokolwiek znaczenia prawnego interpretacjom indywidualnym przywołanym przez Spółkę i jednocześnie posłużył się fragmentami uzasadnień orzeczeń sądów administracyjnych, które także nie stanowią źródła prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że spór sprowadza się do określenia miejsca świadczenia usługi pralniczej wykonanej przez hotel, tj. czy usługa ta jest usługą związaną z nieruchomością i winna być opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości, czy też miejscem jej świadczenia jest zgodnie z zasadą ogólną miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797) - dalej zwane "rozporządzeniem z 2011 r." wynika, iż ustawodawca określił przypadki dokonywania zwrotu podatku i wskazał, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby i nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkami określonymi w przepisach pod lit. a-l. Z przepisów u.p.t.u. wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.p.t.u. - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Przy tym definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" w przepisach u.p.t.u. objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach. Ponadto w przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy bowiem, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V wu. stawy. Przy tym, co do zasady, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Jednocześnie od powyższej reguły ogólnej ustawodawca przewidział regulacje szczególne odnoszące się do poszczególnych rodzajów usług. Odnośnie świadczenia usług organ odwoławczy wskazał, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane, jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE"), który w swoich orzeczeniach wyjaśnił, że o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych, bowiem muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. W ocenie organu odwoławczego usługi pralnicze zostały prawidłowo ocenione przez organ pierwszej instancji, jako usługi samodzielne, nie wchodzące w skład usługi zakwaterowania hotelu. Za wyodrębnieniem usługi pralniczej z zakresu usługi zakwaterowania w hotelu przemawia bowiem fakt, iż artykuł 2(1) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz. U. UE L Nr 145/1 - dalej zwanej: "VI Dyrektywą" oraz jego odpowiednik art. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.) – dalej zwanej: "Dyrektywą 112", stanowi, iż każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. A zatem dla oceny czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim dokonać analizy charakteru transakcji pod kątem możliwości rozdzielenia poszczególnych usług bez uszczerbku dla każdej z nich. Każde świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, gdyż mogłoby to prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przypadku usług pralniczych świadczonych przez hotele nie zachodzi ścisłe powiązanie usługi zakwaterowania w hotelu z usługą pralniczą, która jest świadczona niejako na życzenie i nieobowiązkowo. Również cel usługi pralniczej w żaden sposób nie jest tożsamy z celem usługi zakwaterowania w hotelu. Jednocześnie usługa pralnicza może być rozdzielona bez uszczerbku dla usługi zakwaterowania w hotelu. Tym samym usługa pralnicza jest samodzielną usługą, odrębną od usług zakwaterowania w hotelu. Uznał zatem, że wyjaśnienia wymaga jakie jest jej miejsce świadczenia. Zdaniem organu odwoławczego nieprawidłowym jest uznanie usług pralniczych, jako usług związanych z nieruchomością i w konsekwencji określenie ich miejsca świadczenia wg miejsca położenia nieruchomości. W pierwszej kolejności zaznaczył, iż art. 28e u.p.t.u. odnosi się do świadczenia usług związanych z nieruchomościami, przy tym wprost wskazuje na usługi rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usługi przygotowania i koordynowania prac budowlanych czy usługi zakwaterowania w hotelach. Jednocześnie ww. przepis nie wskazuje wprost, iż usługi pralnicze związane są z nieruchomościami. Ponadto zauważył, że w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomością konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usługi była dana nieruchomość, aby ta nieruchomość była konstytutywnym elementem świadczenia usługi i stanowiła centralny, nieodzowny element tego świadczenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał, że TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, stwierdził, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością mieści się w zakresie art. 47 Dyrektywy 112 i aby świadczenie usług objęte było zakresem stosowania tego przepisu konieczne jest, aby owo świadczenie związane było z wyraźnie określoną nieruchomością. TSUE uznał również, iż świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36 uzasadnienia ww. wyroku). W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż przedmiotem usługi pralniczej nie jest nieruchomość, lecz wyczyszczenie, upranie danego wyrobu. Faktycznie jest ona wykonywana na terenie budynku, lecz w żaden sposób nie jest związana z nieruchomością, nie jest związana z używaniem czy urządzeniem nieruchomości. Z tego powodu usługa pralnicza nie jest usługą związaną z nieruchomościami, jak również nie może zostać zaliczona, jako element składowy usługi zakwaterowania w hotelu, co oznacza, iż jej miejsce świadczenia określa siedziba usługobiorcy. Podsumowując stwierdził, że miejscem świadczenia usług pralniczych jest miejsce, w którym usługobiorca (tj. Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji nabyte przez Spółkę usługi pralnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, co z kolei powoduje, że zastosowanie znajdzie art. 89 ust. 1c pkt 3 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. oznaczający, iż podmiotowi zagranicznemu nie przysługuje prawo do zwrotu podatku, jeżeli podatnikowi polskiemu również nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzut błędnej wykładni przepisów u.p.t.u., w zakresie miejsca opodatkowania usług pralniczych świadczonych przez hotele, uznał za bezpodstawny, bowiem nie można uznać usługi pralniczej, jako części składowej usługi zakwaterowania w hotelu, gdyż obydwie usługi nie prowadzą do jednego wspólnego celu, jak również możliwe jest ich wyodrębnienie bez uszczerbku dla każdej z nich. Odnosząc się do zarzutów o nieuznaniu interpretacji indywidualnych przy jednoczesnym powoływaniu się na wyroki sądów administracyjnych, wskazał, że bezspornym jest, że interpretacje indywidualne czy wyroki sądów nie stanowią źródła prawa. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji, podobnie jak Spółka, powołując się na wyroki sądów administracyjnych jedynie skorzystał z wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe uznał, że zawarta wykładnia prawa zarówno w interpretacjach jak i wyrokach nie stanowiła podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 28b ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie; 2) art. 28e u.p.t.u. przez brak jego zastosowania i w konsekwencji nieprawidłowe określenie miejsca opodatkowania usług pralniczych świadczonych przez hotele na rzecz Spółki; 3) art. 47 Dyrektywy 112 przez określenie miejsca opodatkowania usług pralniczych świadczonych przez hotele w sposób niezgodny z celami ww. dyrektywy; 4) art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa Spółki do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia usług pralniczych świadczonych przez hotele. Zdaniem Spółki organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni przepisów u.p.t.u. w zakresie miejsca opodatkowania, uznając że miejsce świadczenia usług pralniczych nabywanych przez Spółkę od hoteli powinno być określone na podstawie art. 28b u.p.t.u. W ocenie Skarżącej, usługi te jako usługi związane z nieruchomością powinny być opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości (hotelu), a więc zgodnie z art. 28e ww. ustawy. Zgodnie bowiem z realiami gospodarczymi i praktyką branży hotelarskiej miejscem opodatkowania usług pralniczych świadczonych przez hotele w związku z usługą zakwaterowania winno być miejsce położenia nieruchomości. Powyższe stanowisko potwierdzają także interpretacje indywidualne Ministra Finansów (por. m.in. interpretacje indywidualne: z dnia 14 maja 2010 r., nr ILPP2/443-276/10-2/ISN i z dnia 25 maja 2010 r., nr ILPP2/443-445/10-4/MN). W opinii Skarżącej, jej stanowisko, zgodnie z którym miejsce opodatkowania usług pralniczych świadczonych przez hotele powinno znajdować się w miejscu położenia hotelu, odpowiada także logice i celom Dyrektywy 112. Przemawiają za tym w szczególności przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady Unii Europejskiej nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze UE nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. U. UE L 284/1; dalej zwane: "rozporządzeniem nr 1042"), w którym wskazano, że usługi telekomunikacyjne, nadawcze lub świadczone drogą elektroniczną przez podatnika działającego we własnym imieniu i w związku ze świadczeniem usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji powinny być traktowane dla celu określenia miejsca świadczenia, jako świadczone w tych miejscach (pkt 14 preambuły do ww. rozporządzenia). W ocenie Spółki zatem niepraktyczne i nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów Dyrektywy 112 byłoby traktowanie usług zakwaterowania w hotelu, jako opodatkowanych w miejscu położenia hotelu, natomiast wszystkich związanych z tym zakwaterowaniem usług dodatkowych, jako opodatkowanych na zasadach ogólnych (zgodnie z miejscem siedziby usługobiorcy). Skarżąca podniosła ponadto, iż na żadnym etapie postępowania nie twierdziła, iż usługa pralnicza stanowi element kompleksowego świadczenia zakwaterowania w rozumieniu orzecznictwa TSUE. Zdaniem Skarżącej usługa pralnicza świadczona przez hotel stanowi samodzielną usługę na gruncie u.p.t.u. i nie powinna być traktowana, jako element świadczenia kompleksowego zakwaterowania. Podsumowując Skarżąca wskazała, iż w wyniku błędnej wykładni przepisów u.p.t.u. organ nieprawidłowo zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług pralniczych i zastosował art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., bowiem w zakresie przedmiotowych usług Skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie, mimo iż – co do zasady – sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy nabyte przez Skarżącą usługi pralnicze wystawione przez O. S.A. dają podstawę do zwrotu podatku naliczonego od towarów i usług z tytułu przedmiotowych faktur za usługi pralnicze, sprowadza się do określenia miejsca świadczenia usługi pralniczej wykonanej przez hotel, tj. czy usługa ta jest usługą związaną z nieruchomością i winna być opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości, czy też miejscem jej świadczenia jest - zgodnie z zasadą ogólną -miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę. Jednocześnie integralną częścią przedmiotowego sporu jest kwestia warunków uprawniających podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w Polsce. Zdaniem Skarżącej, "zgodnie z realiami gospodarczymi i praktyką branży hotelarskiej", miejscem opodatkowania usług pralniczych świadczonych przez hotele w związku z usługą zakwaterowania winno być miejsce położenia nieruchomości. Z kolei, zdaniem Organu, aby daną usługę zakwalifikować do usług związanych z nieruchomościami konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usługi była dana nieruchomość oraz aby ta nieruchomość była konstytutywnym elementem świadczenia usługi i stanowiła centralny, nieodzowny element tego świadczenia. Tymczasem przedmiotem usługi pralniczej nie jest nieruchomość, lecz wyczyszczenie, upranie danego wyrobu. Faktycznie jest ona wykonywana na terenie budynku, lecz w żaden sposób nie jest związana z nieruchomością, nie jest związana z używaniem czy urządzeniem nieruchomości. Dlatego też usługa pralnicza nie jest usługą związaną z nieruchomościami i tym samym brak jest podstaw do zastosowania do niej art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Organ na poparcie swojego stanowiska odwołuje się do rozdziału 3 Działu V ustawy o podatku od towarów i usług, w którym nie wymieniono wprost miejsca świadczenia usług pralniczych. Dlatego też miejsce opodatkowanie usług pralniczych winno być kwalifikowane według zasady ogólnej określonej w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług. Prowadzi to w konsekwencji do tego, że skoro nabyta przez Spółkę usługa pralnicza nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, na podstawie art. 89 ust. 1c pkt 3 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., to Spółka nie ma prawa do zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu faktur dokumentujących nabycie tego rodzaju usługi. Odnosząc się do tak zakreślonego sporu na wstępie wskazać należy, że podstawowym dla rozstrzygnięcia jej istoty, a jednocześnie punktem wyjścia dla prawnych rozważań, stanowi przepis art. 28e u.p.t.u., zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że przepis ten jest wyjątkiem od reguł ogólnych dotyczących ustalania miejsca świadczenia usług. W przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika zasada ta jest przewidziana w art. 28b ust. 1 u.p.t.u., w świetle którego miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W okolicznościach sprawy określenie miejsca świadczenia usług zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. powodowałoby niepodleganie opisanej we wniosku usługi podatkowi VAT na terytorium Polski, podczas gdy uznanie, że zastosowanie powinien znaleźć art. 28e u.p.t.u. (jak twierdzi Organ) skutkowałoby opodatkowaniem usługi na terytorium Polski. Odnosząc się do powyższej problematyki nie ulega wątpliwości, iż ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod zwrotem "usługi związane z nieruchomościami", ograniczając się do przykładowego ("w tym") wskazania usług takim związkiem się cechujących. Rozwiązanie takie zostało przejęte z przepisu unijnego, którego odpowiednikiem jest regulacja art. 28e u.p.t.u. Obecnie obowiązującym przepisem w tym względzie jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Sąd zauważa, że pewne różnice redakcyjne między przepisem krajowym a unijnym nie wpływają na konkluzję, że ogólnie regulacja usług związanych z nieruchomościami w polskiej ustawie jest zgodna z Dyrektywą. W takiej natomiast sytuacji warto podkreślić, że przepis unijny dotyczący tej kwestii był parokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości, a dokonana w orzeczeniach Trybunału wykładnia zwrotu "usług związanych z nieruchomościami" ma istotne znaczenie dla wykładni art. 28e u.p.t.u., stanowiącego implementację Dyrektywy w omawianym zakresie. Należy zatem przede wszystkim zwrócić uwagę na wyrok Trybunału z 7 września 2006 r., C-166/05. Dokonując w tym orzeczeniu wykładni art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej jako "VI Dyrektywa"), tj. poprzednika obecnie obowiązującego art. 47 Dyrektywy 112, Trybunał uznał, że sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością (pkt 23). Zdaniem Trybunału jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, i w takim też związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (pkt 24). Wychodząc z takiego założenia Trybunał uznał, że prawa do dokonywania połowów mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach, sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie zatem, w jakim świadczenie usług, które polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi (pkt 25). Co istotne z punktu widzenia podniesionej problematyki, podsumowując swoje rozważania Trybunał uznał, że istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą. W związku z tym takie usługi są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy. Kolejnym orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości, które warto przywołać jest wyrok z 27 października 2011 r., C-530/09. Również w tym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45 Dyrektywy 112 (obecnie art. 47 – dop. NSA) (pkt 30). Trybunał uznał, że w sprawie będącej przedmiotem pytania prejudycjalnego takiego bezpośredniego związku z nieruchomością brak, gdyż sam fakt, iż stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający (pkt 31). Wymaga też uwagi wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 czerwca 2013 r., C-155/12. Także tutaj Trybunał podzielił stanowisko na temat konieczności zaistnienia "wystarczająco bezpośredniego związku [usługi] z nieruchomością" (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36). Podsumowując powyższe wskazówki interpretacyjne z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, mimo iż dotyczą one różnych stanów faktycznych, wyprowadzić można wspólny wniosek i uznać, że: - nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni), - "wystarczająco bezpośrednim" związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi (np. z uwagi na montaż stoiska targowego) na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie, - konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Odniesienie wskazanych wyżej wskazówek interpretacyjnych do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, nie pozwala na podzielenie stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym "miejsce opodatkowania usług pralniczych świadczonych przez hotele powinno znajdować się w miejscu położenia hotelu (...)". Wniosek taki jest nie tylko sprzeczny z wykładnią art. 47 Dyrektywy 112 zaprezentowaną w tym zakresie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-155/12, ale i – jak słusznie wskazał Organ – z przepisem art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w realiach sprawy, przedmiotem usługi pralniczej nie jest nieruchomość, lecz – jak to również przyznaje Skarżąca -wyczyszczenie, upranie danego wyrobu. Faktycznie jest ona wykonywana na terenie budynku, lecz w żaden sposób nie jest związana z nieruchomością, nie jest związana z używaniem czy też urządzeniem nieruchomości. Z tego powodu usługa pralnicza nie jest usługą związaną z nieruchomościami, jak również nie może zostać zaliczona, jako element składowy usługi zakwaterowania w hotelu, co oznacza, iż jej miejsce świadczenia określa siedziba usługobiorcy. Inaczej mówiąc, skoro usługi pralnicze nie wchodzą w skład usługi zakwaterowania w hotelu i tym samym stanowią samodzielną, niezależną od usług hotelowych usługę, zaś usługa pralnicza nie została wymieniona w żadnym przepisie rozdziału 3 Działu V ustawy o podatku od towarów i usług, jak również nie może zostać uznana za usługę związaną z nieruchomością, to jej miejsce świadczenia należało określić zgodnie z zasadą ogólną, tj. w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. W konsekwencji nabyte przez Spółkę usługi pralnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, co z kolei powoduje, że zastosowanie znajdzie art. 89 ust. 1c pkt 3 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. oznaczający, iż podmiotowi zagranicznemu nie przysługuje prawo do zwrotu podatku, jeżeli podatnikowi polskiemu również nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie nieprawidłowego, z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 traktowania usług pralniczych świadczonych przez hotele na zasadach ogólnych, podczas gdy w rozporządzeniu wykonawczym do dyrektywy 2006/112 wskazano, że usługi telekomunikacyjne, nadawcze lub świadczone drogą elektroniczną przez podatnika działającego we własnym imieniu i w związku ze świadczeniem usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji powinny być traktowane dla celu określenia miejsca świadczenia jako świadczone w tych miejscach, Sąd ponownie podkreśla , że ustawodawca unijny doprecyzował jedynie miejsce świadczenia usług telekomunikacyjnych czy elektronicznych świadczonych w związku z usługami zakwaterowania, które jako szczególny rodzaj usług o charakterze niematerialnym już wcześniej miały odrębne, szczególne uregulowania w zakresie miejsca świadczenia usług. Natomiast usługi pralnicze są odrębną kategorią usług, nie wymienioną w przepisach dotyczących miejsca świadczenia usług, których nie można porównywać z usługami niematerialnymi. W konsekwencji nie można podzielić opinii Skarżącej, że Organy dopuściły się nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w aspekcie dyrektywy 2006/112 i rozporządzenia wykonawczego. Reasumując, prawidłowe w stanie faktycznym sprawy określenie miejsca świadczenia usługi pralniczej w miejscu siedziby Skarżącej spowodowało, że Stronie nie przysługuje w Polsce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług pralniczych, które muszą zostać opodatkowane w Niemczech, a w konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do błędnego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Skoro bowiem miejscem świadczenia usług pralniczych jest miejsce, w którym usługobiorca (tj. Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej (zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u.) to w konsekwencji nabyte przez Spółkę usługi pralnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, co z kolei powoduje, że zastosowanie znajdzie art. 89 ust. 1c pkt 3 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. oznaczający, iż podmiotowi zagranicznemu nie przysługuje prawo do zwrotu podatku, jeżeli podatnikowi polskiemu również nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. W świetle przedstawionych ustaleń i rozważań, nie dopatrując się wskazanych naruszeń prawa materialnego ani innych, w tym procesowych, które Sąd winien uwzględnić z urzędu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalono.