III SA/Wa 3426/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), asesor WSA Sylwester Golec,, asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2006 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [..] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W.P. decyzją z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] na podstawie art. 207 i 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami), zwaną dalej "Ordynacja" oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zmianami), zwaną dalej "ustawą o podatku dochodowym" określił dla małżonków M.S. i I.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podał co następuje. W złożonym w dniu [...] marca 2001 r. zeznaniu PIT-36, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2000 roku małżonkowie wykazali dochody w kwocie ogółem [...] zł w tym: mąż: [...] zł, z [...] zł, żona: z [...] w kwocie [...], inne źródła w kwocie [...] zł .Odliczono od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł - żona. Odliczono od podatku: składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł - mąż. Wykazana w zeznaniu nadpłata w podatku dochodowym w kwocie [...] zł została zwrócona w dniu [...] kwietnia 2001 r. W dniach [...] przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok, w toku której stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z [...] o kwotę [...] zł (co stanowi 38,88% zeznanych kosztów). Działalność gospodarcza polegała między innymi na [...]. W konsekwencji, w przedmiotowej decyzji organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków: 1. w kwocie [...] za media, gdyż z umowy wynikało, ze to najemca, Spółka" P. była zobowiązana do ponoszenia tych wydatków. Przedłożony przez stronę wyrok Sądu Rejonowego dla W.P. z dnia [...] maja 2001 roku, wydany z powództwa przeciwko spółce "P.", dotyczył innego okresu i innych faktur za media bo 2001 roku, a nie 2000 roku. Z pozwu o eksmisję wynika, że Spółka w 2000 r. wywiązała się ze zwrotu kwoty [...] zł wyłożonej przez podatnika za rachunek za gaz w 2000 r. Z pisma przekształcającego powództwo z eksmisji na roszczenie o zapłatę kwoty [...] zł wynika, że obejmowało ono czynsz za okres: [...] zł Razem [...] zł oraz z tytułu niezapłaconych należności w kwocie [...] zł w tym: gaz w kwocie [...] zł - faktura Nr [...] z dnia [...] lutego 2001 r., energię elektryczną w kwocie [...] zł - rachunek z dnia [...] lutego 2001 r., telefon w kwocie [...] zł - faktura za luty 2001 r., wywóz śmieci w kwocie [...] zł - faktura za [...] lutego 2001r. W świetle zapisów wynikających z umowy najmu, z pozwów sądowych oraz z wyroku z dnia [...] maja 2001 r., podatnik nie uprawdopodobnił, że koszty w kwocie [...] zł, zaksięgowane w 2000 r. zostały poniesione w tym roku. 2. w kwocie [...] zł za zużycie wody tj. w poz. [...] podatkowej księgi przychodów i rozchodów wpisano kwotę [...] zł, a powinna być wpisana kwota [...] zł - pozycja ta nie była kwestionowana. Jednocześnie w wyniku dokonanej analizy umów zawartych ze Spółką P. i pozwów sądowych z dnia [...] grudnia 2000 r. o eksmisję i z dnia [...] marca 2001 r. o zmianie powództwa oraz wzajemnych rozliczeń wynika, że został zaniżony przychód należny z tytułu najmu o kwotę [...] tj. wg umowy ze Sp. z o.o. P. czynsz należny : [...] zł. Razem czynsz należny wyniósł [...] zł. Faktury zostały wystawione na kwotę [...] zł tj. za III/2000 r. w kwocie [...] zł, IV/000 r. w kwocie [...] 00 zł wystawione oraz za V, VI i w części VII/2000 w kwocie [...] zł. Różnica pomiędzy przychodem należnym w kwocie [...] zł, a wpisanym do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kwocie [...] zł wynosi [...] zł. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W związku z powyższym przychody wynikające z umowy stały się należne w dniu 10 każdego miesiąca, kiedy upływał termin płatności i fakt ten powinien być potwierdzony wystawionymi fakturami. Nie wystawienie faktur za niektóre miesiące nie ma wpływu na wartość należnego przychodu z tytułu wynajmu lokalu. Za miesiące XI-XII 1999 r. i I-II 2000 r. tj. w okresie wynajmowania nieruchomości przy ul. K., bez umowy, przyjęto należny czynsz w wysokości [...] zł, o którą została pomniejszona wartość robót wykonanych przez najemcę Spółkę P. w 2000 roku (kompensata). W związku z powyższym do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej przyjęto: - przychód w kwocie [...] zł - wyższy od zeznanego o kwotę [...] zł - koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł - niższe od wykazanych w zeznaniu o kwotę [...] zł - dochód w kwocie [...] zł Do określenia podatku dochodowego przyjęto dochody w kwocie [...] zł. Z działalności gospodarczej męża w kwocie [...] zł i z emerytury krajowej w kwocie [...] zł – co do żony z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, zgodnie z jej zeznaniem oraz z innych źródeł w kwocie [...] zł, od którego odliczono składki na ubezpieczenie społeczne żony w kwocie [...] zł - zgodnie z zeznaniem. Dochód po odliczeniu wynosi [...] zł, od którego obliczono podatek w wysokości [...] zł., zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 6 ust. 3 w/w ustawy o podatku dochodowym w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Od podatku odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł (wyższe od odliczonych w zeznaniu o kwotę [...] zł - zgodnie z okazanymi w trakcie kontroli dowodami wpłat). Kwota do zapłaty [...] zł. Od decyzji tej, odwołanie, złożył M.S. Decyzję z dnia [...] października 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.P. z dnia [...] maja 2005 r. W uzasadnieniu wskazał, że podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W.P. co do tego, że: - koszty w wysokości [...] zł. za media (telefon, woda, energia), która zgodnie z ustawy o podatku dochodowym nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż z zawartej umowy ze Sp. z.o.o "P." jednoznacznie wynika, iż kosztami za media obciążony był najemca. Przemawia za tym również analiza zebranego materiału dowodowego, z której nie wynika, że koszty w kwocie [...] zł. zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2000 roku, zostały w ogóle poniesione - z zawartej umowy z "P." Sp. z o.o. oraz pozwów sądowych z dnia [...] grudnia 2000 r. o eksmisję, a także z wniosku z dnia [...] marca 2001 r. o zmianie powództwa oraz wzajemnych rozliczeń, wynika, że podatnik zaniżył przychód należny z tytułu najmu o kwotę [...]zł. Z umowy ze spółką "P." - czynsz należny za m-c:. [...]zł. , a dodatkowo jak wynika z pozwu o eksmisję z dnia [...] grudnia 2000 roku, czynsz należny za użytkowanie obiektu przed zawarciem umowy wynosi [...] zł.. A zatem czynsz, należność łączna czynszowa wyniosła [...] zł. - faktury zostały wystawione i zaksięgowane wyłącznie na kwotę [...] zł. za [...] zł. Różnica pomiędzy przychodem należnym w kwocie [...] zł., a wpisanym do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kwocie [....] zł. - wynosi [...] zł, Dlatego też zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P. o tę kwotę skorygował wykazany przychód. Z uwagi na to, że zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji nie zostało uregulowane, pomimo zawartego w niej właściwego pouczenia (pkt. 3 str. 5 decyzji), o tym, że wniesienie odwołania, zgodnie z art. 224 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, nie wstrzymuje jej wykonania, zostały wystawione tytuły wykonawcze na podstawie, których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Odnośnie nie zwróconej kwoty w wysokości [...] zł. za rok 1999 organ pierwszej instancji udzielił wyjaśnień w piśmie z dnia [...] lipca 2004 r. Nr[...], a prośbę zawartą w niniejszym piśmie-skardze z dnia [...] lipca 2005 r. o rozliczenie tej kwoty, organ pierwszej instancji potraktował jako wniosek o jej zwrot, który będzie rozpatrzony w odrębnym postępowaniu. M.S. zakwestionował tę decyzję, składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., podkreślił przewlekłość postępowania podatkowego i brak precyzji wobec pięciokrotnego badania tych samych dokumentów za 2000 rok. Wyjaśnił, że koszty w kwocie [...] zł zostały faktycznie poniesione, z tym, że rachunki "P." Sp. z o.o. w kwocie [...] zł zostały ujawnione po czasie, wobec czego nie zdołał ich zaksięgować. Kwoty [...] zł – nazwanej bonifikatą z uwagi na obniżony o nią czynsz, nigdy nie otrzymał, a więc Urząd niesłusznie uznał ją za przychód z tytułu czynszu. W konsekwencji M.S. wnosił o przywrócenie rozliczenia PIT 36 za rok 2000 na dzień 31 grudnia 2000 r. i zwrot wszystkich pieniędzy pobranych przez Urząd Skarbowy z odsetkami oraz zwrot kwoty [...] zł. , bezpodstawnie pobranej w 2000 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej oddalenie, wskazał argumenty analogiczne do przytoczonych w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] marca 2006r. M.S. powiadomił Sąd, że Urząd Skarbowy W.P. przelał na jego konto kwotę[...] zł, stanowiącą nadpłatę za 2000 r. z tym, że z pominięciem należnych odsetek. Wobec tego M.S. wniósł o wydanie nakazu zobowiązującego Urząd Skarbowy do zapłacenia odsetek za okres [...] r. Następnym pismem, z dnia [...] marca 2006 r., wnosił o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł z odsetkami i odsetek od nadpłaty w kwocie [...] zł. Przedłożył też decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2006r., uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.P. z dnia [...] września 2005 r. o odmowie zwrotu kwoty [...] zł, z tytułu odsetek od uiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za październik 1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że opisana skarga M.S. nie jest jedyną, zarejestrowaną w tutejszym Sądzie. W sprawie - sygn. akt III SA/Wa 3427/05 figuruje skarga M.S. z dnia [...] listopada 2005r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2005 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.P. z dnia [...] czerwca 2005r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003-ci w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] marca 2006r. Sąd, na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), zwaną dalej "p.p.s.a." wobec tych samych stron postępowania sądowego oraz tożsamą podstawę prawną, połączył obie sprawy do wspólnego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: Skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić. Na wstępie należy podkreślić, że sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zmianami), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w wyniku badania zaskarżonej decyzji, Sąd może orzec jej nieważność lub uchylić ją, o ile decyzja ta narusza przepisy prawa, nie posiada jednak podstawy prawnej do wydania w jej miejsce rozstrzygnięcia kształtującego prawa i obowiązki stron albo też ustalającego stosunek prawny lub prawo. Z przytoczonych względów Sąd nie był uprawniony do rozpoznania tych wniosków skargi, które dążyły do : - uznania za ważną czynności prawnej, polegającej na złożeniu przez podatnika zeznania za 2000 rok; - nakazania Urzędowi Skarbowemu W. P. dokonania zwrotu podatnikowi kwoty [...] zł z odsetkami; - orzeczenia o obowiązku zapłacenia przez tenże Urząd na rzecz podatnika odsetek od kwoty [...] zł Natomiast Sąd z urzędu zbadał decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej i utrzymaną przez nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.P. pod względem przestrzegania obowiązujących przepisów. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami skargi i jej wnioskami. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe toczyło się zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami Ordynacji. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 Ordynacji), zapewniły też skarżącemu czynny udział w postępowaniu (art. 123 Ordynacji), a wydane decyzje zawierają uzasadnienia faktyczne i prawne (art. 210 Ordynacji). Za taką oceną przemawiają dokonane przesłuchania świadków, skarżącego, przyjęcie do materiałów wyroku Sądu, operatów szacunkowych, umów oraz szeregu dokumentów księgowych jak też treść uzasadnień obu decyzji. Decyzje wydano stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji, gdyż w postępowaniu podatkowym stwierdzono, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Podstawą materialną decyzji jest przepis art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, które zakładają, że przychodem z działalności jest każda kwota należna, choćby nie została faktycznie otrzymana, a kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Z jednej strony, podatnik ma obowiązek, ujawnić każdy należny przychód, a może pomniejszyć go o każdy poniesiony koszt. Sporne w tej sprawie dla podatnika były następujące zagadnienia. 1. odmowa uznania ujętej w księdze przychodów i rozchodów kwoty [...] zł jako kosztów uzyskania przychodów 2. zaniżenie przychodu za rok 2000-czny z tytułu czynszu należnego od "P." Sp. z o.o. o kwotę [...] zł Ad. 1 kwota [...] zł to suma z rachunków za wodę, telefon i energię elektryczną, dotyczącą lokalu wynajmowanego przez Spółkę "P.", która zgodnie z § 4 umowy najmu, miała opłacać je wprost do dostawców. Spółka zaniechała tego obowiązku wobec czego przejął go podatnik, jako właściciel nieruchomości, i jak dowodził - do daty decyzji nie otrzymał zwrotu tych kwot. Nie wykazał jednak, zdaniem organów podatkowych, aby dokonał tej zapłaty w 2000 roku. Zaznaczyć przy tym należy, że rachunki te obciążały koszty Spółki i stanowiły, w przypadku zapłaty, jej koszty uzyskania przychodów. Przy właścicielu nieruchomości pozostało i pozostaje prawo do domagania się od Spółki zwrotu kosztów eksploatacyjnych, chociażby na drodze powództwa sądowego. Roszczenia skarżącego z tego tytułu, za 2001 rok zostały uwzględnione przez Sąd Rejonowy dla W.P. na co wskazuje wyrok tegoż Sądu z dnia [...] maja 2001r. sygn. akt [....]. Okoliczność, iż Spółka ta zdaniem skarżącego, jest niewypłacalną nie pozwala organom podatkowym na pominięcie treści zawartej umowy gospodarczej, wskazującej na rozchód po stronie najemcy, a nie wynajmującego. Ad. 2 kwota [...] zł to czynsz należny skarżącemu z tytułu wynajmu lokalu użytkowego dla" P. Sp. z o.o., który nie został ujęty przez skarżącego w księdze przychodów i rozchodów. Należny czynsz został wyliczony przez organy podatkowe na podstawie §3 umowy, pisma procesowego z dnia [...] marca 2001 r. i wyroku Sądu Rejonowego dla W.P. z dnia [...] maja 2001 r. Organy podatkowe nie miały podstawy prawnej do odliczenia od należnych czynszów, wskazanej przez podatnika kwoty [...] zł z tytułu nakładów (po pominięciu [...] zł bonifikaty). Przychodami z czynszów są te kwoty "które są należne zgodnie z zawartą umową lub innymi dokumentami księgowymi". Umowa najmu z dnia 1 marca 2000 r. nie przewidywała nakładów inwestycyjnych ze strony najemcy, a jedynie w § 5 remonty eksploatacyjne i naprawy. Uznanie przez skarżącego kosztów wyłożonych przez najemcę na adaptację pomieszczeń, dokonaną przez najemcę, a następnie rozliczenie wzajemnych zobowiązań i należności przez potrącenie, stanowiło jego dobrą wolę w jednostronnej realizacji umowy gospodarczej. Nakłady te mogły stanowić bowiem koszty uzyskania przychodów najemcy, a nie wynajmującego, a udzielona bonifikata była darowizną ze strony wynajmującego. Rozliczenia te, zresztą, odzwierciedlają stosunki cywilno-prawne stron umowy najmu i mogą być , w przypadku sporu, realizowane na drodze sądowej w postępowaniu cywilnym. Skarżący posiada czynną legitymację do wystąpienie z takim powództwem. Natomiast organy podatkowe mają obowiązek respektować przepisy, które nakazują uwzględnić każdy prawnie należny przychód za osiągnięty - art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Przy takim zapisie ustawy, zarzuty skargi nieuwzględnienia przez decyzje podatkowe, jedynie faktycznych przychodów nie mogły być uwzględnione. Nie mogły być też uwzględnione przez organy podatkowe koszty, które obciążają działalność osób trzecich, a nie podatnika, M.S., a zostały przez niego przejęte bez tytułu prawnego. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.